鄒怡雯,李志偉

(1.江蘇大學(xué),江蘇 鎮(zhèn)江 212000;2.中國船級(jí)社 鎮(zhèn)江辦事處,江蘇 鎮(zhèn)江 212000)

0 引言

目前,傳統(tǒng)的以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),提供反映預(yù)算收支情況的決算報(bào)告的《政府會(huì)計(jì)制度》(以下簡稱《制度》)已無法滿足事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的要求。張偉[1]對事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平進(jìn)行研究,認(rèn)為要積極開展會(huì)計(jì)制度改革,完善會(huì)計(jì)制度,促進(jìn)財(cái)務(wù)管理工作有效運(yùn)營。鄭文茜[2]研究指出,推行新《制度》能夠促進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理資金核算工作的開展,推動(dòng)事業(yè)單位持續(xù)穩(wěn)步的發(fā)展。因此,為規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作,更好地適應(yīng)政府職能的轉(zhuǎn)變,我國于2019年1月1日開始在事業(yè)單位推行新《制度》。

中國船級(jí)社是交通部直屬事業(yè)單位,本文以其為研究對象,研究舊《制度》的應(yīng)用缺陷,分析中國船級(jí)社采用新《制度》后會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的新變化,以期能夠?yàn)橹袊?jí)社提高會(huì)計(jì)核算水平提供有益的借鑒。

1 中國船級(jí)社實(shí)行新《制度》的必要性

舊《制度》模式是以配合財(cái)政預(yù)算管理的要求建立和發(fā)展起來的,其特點(diǎn)如下：

(1)偏重于財(cái)政預(yù)算。

(2)會(huì)計(jì)核算側(cè)重反映預(yù)算收入、支出和結(jié)余情況,對資產(chǎn)負(fù)債的關(guān)注較少。

(3)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),收入支出根據(jù)實(shí)際發(fā)生的行為來確認(rèn)計(jì)量。

(4)財(cái)務(wù)報(bào)告中以反映各單位的預(yù)算收支情況為主。

隨著我國政府職能體系的逐漸完善,舊《制度》的缺陷主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面[3]：

(1)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不全面

舊《制度》以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),主要反映資金的收支結(jié)余情況,政府總預(yù)算和部門預(yù)算之間的收支差額只有資金使用余缺得以反映出來,其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容有缺漏,不能全面反映單位的財(cái)政資源管理情況。

(2)無法全面反映單位運(yùn)行成本

舊《制度》下一般不進(jìn)行成本核算,不計(jì)算盈虧,政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債情況不能被全面地概括,運(yùn)營績效水平也無法直觀反映出來。在各個(gè)會(huì)計(jì)期間完成的決算報(bào)告中體現(xiàn)的收入與當(dāng)期實(shí)際收入也會(huì)存在著一定的差距。同樣的,當(dāng)期列出的支出和成本也無法客觀全面地反映實(shí)際情況。例如：本期購入的設(shè)備,之后的多個(gè)會(huì)計(jì)期間得以受益,但是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)下只能全部列入當(dāng)期支出,無法將費(fèi)用均攤到各個(gè)會(huì)計(jì)期間。

(3)財(cái)務(wù)信息缺乏可比性

舊《制度》下存在著多種制度,但這些制度彼此交叉,核算內(nèi)容上存在著重復(fù),因此同樣的內(nèi)容所使用的制度不一致,結(jié)果就不一致,導(dǎo)致各單位、各部門所提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性,將這些信息匯總后所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量較低,不能全面反映單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(4)內(nèi)部控制制度缺乏可操作性

舊《制度》下,單位把更多精力放在預(yù)算執(zhí)行和行政運(yùn)營上,缺乏對內(nèi)部控制的重視,其內(nèi)部控制制度沒能形成具體完善的規(guī)定細(xì)則,各個(gè)制度之間難以有效銜接。再加上缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制,導(dǎo)致產(chǎn)生一系列例如原始憑證管理混亂、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、資產(chǎn)和負(fù)債賬實(shí)不符等不良影響。

因此,為了適應(yīng)新形勢下會(huì)計(jì)工作的發(fā)展,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,提升單位會(huì)計(jì)核算水平,防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn), 規(guī)范會(huì)計(jì)核算體系,中國船級(jí)社實(shí)行新《制度》勢在必行。

2 中國船級(jí)社會(huì)計(jì)制度內(nèi)容變化分析

與舊《制度》相比,新《制度》重新規(guī)劃了中國船級(jí)社會(huì)計(jì)核算的范圍,對會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了重塑并引入了“平行記賬”的核算方式。這一改革提升了會(huì)計(jì)信息的完整性和可比性,使得中國船級(jí)社會(huì)計(jì)核算趨于規(guī)范統(tǒng)一。

(1)會(huì)計(jì)核算雙基礎(chǔ)制

會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不同得到的會(huì)計(jì)信息就存在差異,不同的會(huì)計(jì)信息會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)。就政府會(huì)計(jì)主體在某一特定期間產(chǎn)生的交易或事項(xiàng)來說,收付實(shí)現(xiàn)制以實(shí)際收到或支付日期來確認(rèn)歸屬期,而權(quán)責(zé)發(fā)生制則按照權(quán)利和義務(wù)來判定實(shí)際的歸屬期。

新《制度》實(shí)施后,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制下某一特定會(huì)計(jì)期間應(yīng)承擔(dān)但是未支付的支出可以表現(xiàn)出來,其中符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的但是未入庫的固定資產(chǎn)也可以在賬面得以反映。通過會(huì)計(jì)核算雙基礎(chǔ)制,同時(shí)反映單位的預(yù)算情況和財(cái)務(wù)狀況,反映出來的單位的實(shí)際情況更真實(shí)可信。

(2)引入“平行記賬”

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“平行記賬”是指將所有原始憑證納入會(huì)計(jì)賬套,通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來完成政府會(huì)計(jì)主體的賬、證、表、實(shí)核算相符。而預(yù)算會(huì)計(jì)是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理“平行”進(jìn)行的,“平行記賬”將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)緊密聯(lián)系起來,使得會(huì)計(jì)核算更加完整系統(tǒng)。

(3)財(cái)務(wù)報(bào)告體系完善

新《制度》下中國船級(jí)社采用財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表雙報(bào)表模式進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表不是獨(dú)立存在的兩個(gè)個(gè)體,而是存在一定的關(guān)聯(lián)。通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”來反映單位在編制報(bào)表時(shí)因?yàn)殡p報(bào)表的核算基礎(chǔ)和范圍不同所帶來的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差額。政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào),雙報(bào)告相互補(bǔ)充。在這種相互銜接的會(huì)計(jì)模式下,單位的管理水平和資金使用效率得到了顯著提升,單位所獲得的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息更加完整可靠[4]。

3 中國船級(jí)社會(huì)計(jì)科目的新舊銜接

3.1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的新舊銜接

以資產(chǎn)類科目為例分析中國船級(jí)社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目銜接方法。

3.1.1 將年底原賬會(huì)計(jì)科目余額轉(zhuǎn)入新賬

(1)若新舊會(huì)計(jì)制度下設(shè)置的會(huì)計(jì)科目名稱相同,核算內(nèi)容也基本一致時(shí),可以將此類科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬。例如：將資產(chǎn)類的“短期投資”“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”“預(yù)付賬款”“無形資產(chǎn)”等科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬相應(yīng)科目,原賬中“內(nèi)部往來”并入“其他應(yīng)收款”科目核算。

(2)若新舊《制度》科目名稱一致但核算內(nèi)容有差異的時(shí)候,可以使用“分拆”方法進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整。

例如資產(chǎn)類的“銀行存款”科目：轉(zhuǎn)賬時(shí),單位將原賬“銀行存款”科目中應(yīng)歸類于新賬的其他貨幣資金的部分轉(zhuǎn)入“其他貨幣資金”科目;原賬“銀行存款”科目中應(yīng)歸類于新賬的“財(cái)政應(yīng)返還額度”的部分轉(zhuǎn)入新賬“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目,除去這兩部分后的金額為新賬“銀行存款”科目的余額。

(3)若新舊會(huì)計(jì)科目名稱不同但核算內(nèi)容相同時(shí),可以將內(nèi)容一致的科目余額一一對接。例如：新《制度》下資產(chǎn)類的“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目的核算內(nèi)容與原賬“累計(jì)攤銷”科目核算內(nèi)容基本相同,轉(zhuǎn)賬時(shí),單位應(yīng)當(dāng)將原賬的“累計(jì)攤銷”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目;新《制度》設(shè)置的“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目,與原賬“待處置資產(chǎn)損溢”科目的核算內(nèi)容基本一致,可直接對應(yīng)轉(zhuǎn)入;新《制度》下凈資產(chǎn)類的“累計(jì)盈余”科目,其內(nèi)容與舊《制度》下的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)(項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn))”“其他補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目內(nèi)容基本一致,可對應(yīng)轉(zhuǎn)入。

(4)若新舊《制度》下各科目的名稱不一致,核算內(nèi)容也有差異,則可以根據(jù)具體情況采用分拆和合并兩種方式進(jìn)行新舊銜接。例如：新《制度》下資產(chǎn)類的“庫存物品”科目,轉(zhuǎn)賬時(shí),單位應(yīng)當(dāng)將原賬的“原材料”“低值易耗品”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“庫存物品”科目。

凈資產(chǎn)類的“累計(jì)盈余”“專用基金”科目的核算內(nèi)容包含了原賬“實(shí)收資金”“資本公積”“盈余公積”科目的核算內(nèi)容。轉(zhuǎn)賬時(shí),單位應(yīng)當(dāng)將原賬的“資本公積”科目中售房款和維修基金等專用基金部分轉(zhuǎn)入“專用基金”,“資本公積”科目余額減除專用基金部分余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計(jì)盈余”科目,“實(shí)收資金”“盈余公積”科目余額轉(zhuǎn)入“盈余公積”。

3.1.2 按照新《制度》調(diào)整新賬

中國船級(jí)社要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)要求,追溯調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)科目余額,如：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額、確認(rèn)長期債券期末應(yīng)收利息、補(bǔ)提折舊、攤銷。

3.2 預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接

新舊《制度》銜接過程中,中國船級(jí)社按照收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算原則調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)科目。會(huì)計(jì)人員可以通過直接轉(zhuǎn)入和追溯調(diào)整兩種方式來得出期初余額。如：在新舊《制度》銜接時(shí),新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目期初數(shù)應(yīng)為原賬中的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)(項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn))”科目、已計(jì)入預(yù)算支出但是實(shí)際還未支付的財(cái)政資金、已實(shí)際支付但是尚未列入預(yù)算支出的金額這三部分組成;“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目期初數(shù)應(yīng)為原賬中的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目、已計(jì)入預(yù)算支出但是實(shí)際還未支付的非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金、已實(shí)際支付但是尚未列入預(yù)算支出的非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金及已計(jì)入預(yù)算收入但是實(shí)際未收到的非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金這幾部分共同組成[5]。

4 新《制度》在中國船級(jí)社應(yīng)用的優(yōu)勢分析

(1)重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式

新《制度》建立了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算模式,見表1?！斑m度分離”是指政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立核算,全面反映單位預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況。“相互銜接” 是指單位同一會(huì)計(jì)核算體系中,預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互協(xié)調(diào),相互補(bǔ)充,共同反映單位財(cái)務(wù)管理情況。新《制度》下的會(huì)計(jì)核算模式強(qiáng)化了單位預(yù)算和財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ),提升了單位管理水平。

(2)統(tǒng)一了各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度下,中國船級(jí)社實(shí)施《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》,因?yàn)楦鲉挝坏臅?huì)計(jì)制度不同,難以橫向比較會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新《制度》將《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一起來,在保留通用業(yè)務(wù)事項(xiàng)的基礎(chǔ)上,按具體情況添加補(bǔ)充規(guī)定,大大提升了各單位間會(huì)計(jì)信息的可比性, 為后續(xù)編制報(bào)表提供了便利。

表1 政府會(huì)計(jì)核算模式

(3)強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新《制度》將權(quán)責(zé)發(fā)生制融入政府會(huì)計(jì)核算體系,使得在賬務(wù)處理的過程中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位越發(fā)重要。如：在會(huì)計(jì)核算中用權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算新增的收入和費(fèi)用要素;改用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資;增加應(yīng)收應(yīng)付的核算內(nèi)容并引入了預(yù)計(jì)負(fù)債、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用等核算內(nèi)容。這樣的操作模式下預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同發(fā)揮作用,可以準(zhǔn)確全面反映單位財(cái)務(wù)管理情況。

(4)細(xì)化了資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目

新《制度》在核算中采用攤銷和折舊來對固定資產(chǎn)等長期使用的資產(chǎn)進(jìn)行核算、估值量化, 定量還原了資產(chǎn)的初始價(jià)值,為資產(chǎn)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù),使這些長期資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和賬面價(jià)值趨于一致,有助于單位資產(chǎn)排查,整合資源,提升資產(chǎn)管理水平。同時(shí),基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確也為后續(xù)財(cái)務(wù)管理工作的順利開展奠定了基礎(chǔ),防范了多項(xiàng)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),有助于單位打造廉潔從業(yè)的工作環(huán)境。

(5)完善了預(yù)算會(huì)計(jì)功能

新《制度》對預(yù)算會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了調(diào)整優(yōu)化,完善了預(yù)算管理功能。在核算內(nèi)容上,預(yù)算會(huì)計(jì)核算被歸納為收入、支出和結(jié)余三部分;在核算基礎(chǔ)上,以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),避免了虛列預(yù)算收支情況的發(fā)生;在核算范圍上,新《制度》將現(xiàn)金收支等內(nèi)容加入核算范圍,如增設(shè)債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出等科目。調(diào)整后的預(yù)算會(huì)計(jì)更加準(zhǔn)確全面地反映單位預(yù)算執(zhí)行情況,滿足單位預(yù)算管理的需要。

(6)增強(qiáng)了內(nèi)部控制制度的可操作性

新《制度》下內(nèi)部控制制度的建設(shè)有助于保障預(yù)算編制程序的公正合理、準(zhǔn)確有效、速度快捷。更重要的是強(qiáng)化了審批程序,使審核速度進(jìn)一步提升,另外細(xì)分了數(shù)據(jù)整理歸納等工作流程,使支出審批流程、內(nèi)部審批流程等不可相容的崗位分離開,最終達(dá)到提升內(nèi)部控制管理效果的目標(biāo)。

5 結(jié)語

新《制度》的實(shí)施對于促進(jìn)中國船級(jí)社會(huì)計(jì)核算的未來發(fā)展有重要意義,但是由于新《制度》實(shí)施時(shí)間短,現(xiàn)如今還處在新舊《制度》銜接過程中,新《制度》應(yīng)用在會(huì)計(jì)核算工作中的很多優(yōu)點(diǎn)還未能在實(shí)際操作中展現(xiàn)出來。隨著時(shí)間的推移,新《制度》會(huì)在財(cái)務(wù)人員的共同努力下不斷得以完善。中國船級(jí)社會(huì)計(jì)人員有責(zé)任、有義務(wù)保障新《制度》的順利開展,促進(jìn)中國船級(jí)社的可持續(xù)性穩(wěn)健發(fā)展。