黃溶冰 丁佳怡

【摘 要】 開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)的重要舉措。我國(guó)地域遼闊、自然資源資產(chǎn)分布廣泛、數(shù)據(jù)分散，亟需通過(guò)審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新來(lái)推動(dòng)數(shù)據(jù)共享和提高審計(jì)效率。作為分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，區(qū)塊鏈具有典型的技術(shù)和制度優(yōu)勢(shì)，與審計(jì)實(shí)務(wù)的聯(lián)系度和契合性較高，而目前學(xué)術(shù)界針對(duì)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的應(yīng)用研究尚比較匱乏。文章介紹了“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式的內(nèi)涵，從審計(jì)目標(biāo)、平臺(tái)框架、機(jī)制建設(shè)和審計(jì)流程四個(gè)方面探討了該模式在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的應(yīng)用，為未來(lái)審計(jì)工作的改革和創(chuàng)新提供了有益的借鑒。

【關(guān)鍵詞】 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)； 區(qū)塊鏈； 數(shù)據(jù)式審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）10-0156-06

一、引言

習(xí)近平總書(shū)記在黨的二十大報(bào)告中提出“推進(jìn)綠色發(fā)展，促進(jìn)人與自然和諧共生”，強(qiáng)調(diào)協(xié)同推進(jìn)降碳、減污、擴(kuò)綠、增長(zhǎng)，推進(jìn)生態(tài)優(yōu)先、節(jié)約集約、綠色低碳發(fā)展。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)）自2017年十八屆三中全會(huì)以來(lái)，已成為我國(guó)生態(tài)文明制度體系的重要組成部分。作為一項(xiàng)新型的審計(jì)業(yè)務(wù)，各地審計(jì)機(jī)關(guān)摸著石頭過(guò)河，邊學(xué)習(xí)邊實(shí)踐邊探索，實(shí)施審計(jì)試點(diǎn)項(xiàng)目超過(guò)800個(gè)，涉及被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部1 200余人①。通過(guò)審計(jì)監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境保護(hù)意識(shí)不斷增強(qiáng)，地方政府的環(huán)境治理執(zhí)行力顯著提升[ 1 ]。

但同時(shí)，我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的開(kāi)展也面臨一些困難和挑戰(zhàn)。例如：審計(jì)全覆蓋難度大，審計(jì)對(duì)象涉及生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域的諸多方面，常規(guī)審計(jì)需要投入大量的人力物力，審計(jì)人員不足與審計(jì)范圍過(guò)大之間的矛盾比較突出；證據(jù)獲取難度大，自然資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分散在不同單位和部門(mén)，數(shù)據(jù)完整性和連續(xù)性較差，甚至同一類型自然資源資產(chǎn)在不同部門(mén)之間記錄結(jié)果不一致，大大增加了數(shù)據(jù)獲取和核實(shí)真?zhèn)蔚碾y度[ 2 ]；審計(jì)評(píng)價(jià)難度大，審計(jì)過(guò)程中往往需要對(duì)問(wèn)題定性進(jìn)行主觀判斷，但由于審計(jì)人員生態(tài)環(huán)境知識(shí)儲(chǔ)備不足，容易增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[ 3 ]；責(zé)任界定難度大，環(huán)境問(wèn)題具有流域性、潛伏性和時(shí)滯性等特征，導(dǎo)致各方互相推諉，責(zé)任界定困難，影響審計(jì)整改和問(wèn)責(zé)[ 4 ]。這些問(wèn)題都需要審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)審計(jì)方式方法的創(chuàng)新予以解決。

為了更好地解決審計(jì)工作中面臨的實(shí)際問(wèn)題，也為了更好地發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要作用，2021年6月中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署印發(fā)的《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出要加大審計(jì)創(chuàng)新力度，包括創(chuàng)新審計(jì)理念思路、創(chuàng)新審計(jì)組織方式、優(yōu)化審計(jì)流程管理等。區(qū)塊鏈作為一種計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型應(yīng)用模式，與審計(jì)實(shí)務(wù)之間存在高度的契合性[ 5 ]。目前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中存在的困難，有可能借助區(qū)塊鏈技術(shù)得到有效解決。例如：區(qū)塊鏈分布式存儲(chǔ)、可追溯的特性，有助于提升審計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和完整性[ 6 ]；智能合約自動(dòng)執(zhí)行可以提升自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)結(jié)果的客觀性；共識(shí)機(jī)制、公鑰、私鑰機(jī)制等能有效促進(jìn)各部門(mén)間的聯(lián)動(dòng)[ 7 ]；公開(kāi)透明披露則有助于社會(huì)輿論對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督[ 8 ]。

目前學(xué)術(shù)界針對(duì)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式的研究尚淺，且基本停留在理論層面，在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用還處于起步階段。因此，本文嘗試對(duì)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行探討，不僅有助于拓寬區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的領(lǐng)域，而且為審計(jì)方法創(chuàng)新提供了新的視角。

二、“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式的內(nèi)涵

為適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境，審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界不斷探尋審計(jì)模式的創(chuàng)新，提出了數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的概念[ 9 ]。數(shù)據(jù)式審計(jì)不依賴紙質(zhì)賬目或電子賬套，而是直接將電子數(shù)據(jù)作為審計(jì)對(duì)象，目前該審計(jì)模式已在國(guó)家審計(jì)中得到一定程度的應(yīng)用。然而面對(duì)日益增加的數(shù)據(jù)量以及多種多樣的數(shù)據(jù)形式，數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的發(fā)展也需要各類新型技術(shù)的支持。

區(qū)塊鏈所擁有的諸多特性，例如不可篡改、時(shí)間戳、網(wǎng)絡(luò)共識(shí)、分布式賬本以及可編程性等，與數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的要求具有高度相關(guān)性。審計(jì)人員利用區(qū)塊鏈技術(shù)采集數(shù)據(jù)，大大提高了真實(shí)性和可靠性，其可編程的特點(diǎn)還可以使審計(jì)工作更加智能化?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”模式在本質(zhì)上是數(shù)據(jù)導(dǎo)向的審計(jì)模式，因此并沒(méi)有改變審計(jì)的屬性和內(nèi)容，而是一種審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新。

“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式是指審計(jì)人員在理解并掌握區(qū)塊鏈技術(shù)的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，并運(yùn)用“區(qū)塊鏈+審計(jì)”應(yīng)用程序來(lái)開(kāi)展各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)[ 10 ]?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”模式以區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)和被審計(jì)單位的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)為審計(jì)切入點(diǎn)，審計(jì)主體需要與被審計(jì)單位形成一個(gè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，并在被審計(jì)單位的區(qū)塊鏈系統(tǒng)中嵌入一個(gè)只讀節(jié)點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)訪問(wèn)，這樣的技術(shù)有助于消除審計(jì)方和被審計(jì)方之間的信息壁壘。在此基礎(chǔ)上，審計(jì)人員通過(guò)一系列的技術(shù)分析和延伸取證，最終完成審計(jì)工作。

三、基于“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的總體目標(biāo)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的履行情況進(jìn)行科學(xué)、客觀的評(píng)價(jià)，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)、環(huán)境的協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，在傳統(tǒng)的真實(shí)性、合法性、效益性審計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)上，為充分發(fā)揮區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，還包括完整性和安全性目標(biāo)。

首先，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的真實(shí)性、完整性目標(biāo)，需要確認(rèn)領(lǐng)導(dǎo)干部提供的反映其在任職期間自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況的相關(guān)文件資料是否真實(shí)、合理且完整。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，相關(guān)職能部門(mén)需將全部信息上鏈，借助區(qū)塊鏈技術(shù)的密碼學(xué)功能，信息一旦上鏈則無(wú)法被篡改，這從源頭上避免了“假賬真審”。同時(shí)，區(qū)塊鏈的智能合約可結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行多方取證，并實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的自動(dòng)篩選，一定程度解決了傳統(tǒng)審計(jì)模式下因人力、時(shí)間資源有限而導(dǎo)致的審計(jì)資料不完整、不全面等問(wèn)題。

其次，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的合規(guī)性目標(biāo)，需要確認(rèn)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間參與決策的環(huán)境治理資金使用和環(huán)境保護(hù)支出嚴(yán)格遵循了相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的規(guī)定。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，審計(jì)人員需要根據(jù)政策文件和重要性水平，在智能合約中設(shè)置相應(yīng)的金額或數(shù)量預(yù)警點(diǎn)，一旦領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間某項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)指標(biāo)到達(dá)預(yù)警點(diǎn)，則實(shí)時(shí)發(fā)送審計(jì)疑點(diǎn)，審計(jì)人員對(duì)疑點(diǎn)進(jìn)行追蹤，及時(shí)查證可能存在的違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題。

再次，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的效益性目標(biāo)，主要是考核、評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在環(huán)境公共資源配置等方面是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等原則，受托自然資源資產(chǎn)的管理和利用是否有效益性。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，審計(jì)人員通過(guò)深度挖掘數(shù)據(jù)信息，并充分運(yùn)用高效算法構(gòu)建分析模型，使歷史數(shù)據(jù)以全方位的立體形式展現(xiàn)，在此基礎(chǔ)上分析研判、預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)走向，揭示損失浪費(fèi)、績(jī)效不彰等問(wèn)題。

最后，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的安全性目標(biāo)，主要是考察領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間維護(hù)國(guó)家環(huán)境安全和自然資源安全的情況。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，審計(jì)人員依托完整的網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)，對(duì)相應(yīng)節(jié)點(diǎn)的計(jì)算機(jī)進(jìn)行分級(jí)管理，從而實(shí)現(xiàn)跨界融合，打造統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)大數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)礦業(yè)權(quán)審批和管理中存在的諸如“化大為小、化整為零”、未批先建、未經(jīng)評(píng)估低價(jià)轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)等損害國(guó)家資源環(huán)境安全的問(wèn)題。

四、“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的基礎(chǔ)平臺(tái)框架構(gòu)建

“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)需要信息系統(tǒng)應(yīng)用平臺(tái)的支持，其底層技術(shù)架構(gòu)包括數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模塊、技術(shù)服務(wù)模塊、數(shù)據(jù)采集分析模塊、審計(jì)交互模塊、可視化模塊和結(jié)果應(yīng)用模塊六個(gè)模塊，具體如圖1所示。

數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模塊是“區(qū)塊鏈+審計(jì)”應(yīng)用平臺(tái)建設(shè)的基礎(chǔ)模塊，其構(gòu)建的數(shù)據(jù)中心為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作提供基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)支持，并提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。該模塊的內(nèi)容涉及約束性指標(biāo)和任務(wù)完成情況、生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況、法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況以及相關(guān)資金使用和項(xiàng)目建設(shè)情況等相關(guān)的信息。這些信息由當(dāng)?shù)貒?guó)土局、水利局、財(cái)政局等部門(mén)通過(guò)區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)接口及時(shí)上傳到存儲(chǔ)區(qū)域，聯(lián)盟鏈上的各節(jié)點(diǎn)在接收到信息后，通過(guò)共識(shí)機(jī)制進(jìn)行驗(yàn)證并確認(rèn)，生成帶有時(shí)間戳的區(qū)塊，經(jīng)過(guò)鏈上其他節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證無(wú)誤后添加到各自區(qū)塊鏈上，最終形成數(shù)據(jù)庫(kù)。

技術(shù)服務(wù)模塊為區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)平臺(tái)的正常運(yùn)作提供保障。其運(yùn)行的工作原理是：自然資源資產(chǎn)管理部門(mén)將信息通過(guò)數(shù)據(jù)接口及網(wǎng)絡(luò)設(shè)備傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，計(jì)算設(shè)備再依據(jù)共識(shí)機(jī)制進(jìn)一步識(shí)別交易類型，并根據(jù)算法選擇記錄最及時(shí)的節(jié)點(diǎn)進(jìn)行分布式記賬。在共識(shí)機(jī)制的作用下，平臺(tái)的網(wǎng)絡(luò)層和數(shù)據(jù)層依據(jù)語(yǔ)言分析、圖像和語(yǔ)音識(shí)別、專家系統(tǒng)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)等各類技術(shù)實(shí)時(shí)更新與記錄相關(guān)交易，從而大大減少相互檢驗(yàn)的時(shí)間和成本，也從一定程度上緩解了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)薄弱的問(wèn)題。

數(shù)據(jù)采集分析模塊實(shí)質(zhì)上是一個(gè)對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行處理加工的過(guò)程。該模塊主要包括審計(jì)證據(jù)采集、分類、存儲(chǔ)和分析四個(gè)子模塊。審計(jì)證據(jù)采集子模塊主要是在數(shù)據(jù)庫(kù)中進(jìn)行篩選，從而獲取完整、實(shí)時(shí)的審計(jì)證據(jù)；審計(jì)證據(jù)分類子模塊會(huì)根據(jù)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)，過(guò)濾掉與該項(xiàng)審計(jì)關(guān)聯(lián)性較低的數(shù)據(jù)，并借助智能合約對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分類；審計(jì)證據(jù)存儲(chǔ)子模塊可實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的實(shí)時(shí)分布式存儲(chǔ)；審計(jì)證據(jù)分析子模塊可對(duì)結(jié)構(gòu)化或半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，包括文本、語(yǔ)音、視頻等，并鑒別審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性與有效性，為審計(jì)交互模塊的進(jìn)行提供支持。

審計(jì)交互模塊包括審計(jì)業(yè)務(wù)管理、審計(jì)疑點(diǎn)清單和異常項(xiàng)目清單等，該模塊與知識(shí)庫(kù)、案例庫(kù)和專家?guī)斓韧獠抠Y源相連接。審計(jì)業(yè)務(wù)管理模塊主要是根據(jù)區(qū)塊鏈的溯源存證系統(tǒng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間其轄區(qū)內(nèi)自然資源開(kāi)發(fā)使用、環(huán)境污染防控和生態(tài)環(huán)境改善情況進(jìn)行實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)。同時(shí)該系統(tǒng)會(huì)將階段性審計(jì)測(cè)試結(jié)果傳輸至審計(jì)工作底稿，并自動(dòng)與知識(shí)庫(kù)、案例庫(kù)和專家?guī)熘械男畔⑦M(jìn)行比對(duì)，若系統(tǒng)識(shí)別出異常數(shù)據(jù)或項(xiàng)目，則該問(wèn)題將會(huì)被列入審計(jì)疑點(diǎn)清單。

可視化模塊的功能是將審計(jì)工作底稿中與自然資源資產(chǎn)狀況相關(guān)的信息進(jìn)行可視化轉(zhuǎn)換，從而增強(qiáng)審計(jì)信息的可理解性。該模塊主要涉及圖形圖像分析，運(yùn)用計(jì)算機(jī)視覺(jué)等方面的技術(shù)進(jìn)行文本與時(shí)空數(shù)據(jù)的可視化轉(zhuǎn)換，使數(shù)據(jù)信息以表格、圖像等更簡(jiǎn)單明了的形式呈現(xiàn)?？梢暬K將審計(jì)分析過(guò)程和結(jié)果更直觀地展現(xiàn)出來(lái)，有助于審計(jì)人員抓住審計(jì)重點(diǎn)，提升審計(jì)效果。

結(jié)果應(yīng)用模塊包括審計(jì)預(yù)警、結(jié)果公示、審計(jì)問(wèn)責(zé)和制度建設(shè)四個(gè)子模塊。審計(jì)預(yù)警子模塊負(fù)責(zé)對(duì)自然資源資產(chǎn)的狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，當(dāng)資源環(huán)境損害程度達(dá)到設(shè)定值時(shí)，該模塊便會(huì)及時(shí)發(fā)出預(yù)警。審計(jì)結(jié)果公示模塊負(fù)責(zé)將相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)結(jié)論及建議等信息脫密后向社會(huì)公眾公布，保障審計(jì)信息的公開(kāi)透明。審計(jì)問(wèn)責(zé)模塊則與各責(zé)任部門(mén)進(jìn)行關(guān)聯(lián)和共享，相關(guān)職能部門(mén)根據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行整改，并將整改結(jié)果及時(shí)存儲(chǔ)到相應(yīng)模塊進(jìn)行公示。制度建設(shè)模塊是在審計(jì)結(jié)果實(shí)時(shí)分析的基礎(chǔ)上，揭示當(dāng)前自然資源資產(chǎn)管理制度中存在的漏洞和不足，為整章建制、規(guī)范管理提供依據(jù)。

五、“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)機(jī)制建設(shè)

（一）建立協(xié)同機(jī)制

1.組織協(xié)同機(jī)制

組織協(xié)同是保障“區(qū)塊鏈+審計(jì)”工作開(kāi)展的一種管理機(jī)制。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)需要充分發(fā)揮組織協(xié)同作用，突出整體性特征，形成一個(gè)網(wǎng)絡(luò)型的協(xié)同組織，并使審計(jì)工作盡量達(dá)到管理最佳效率狀態(tài)和資源最優(yōu)配置狀態(tài)。由于區(qū)塊鏈系統(tǒng)分布式存儲(chǔ)的特點(diǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)共享數(shù)據(jù)庫(kù)、審計(jì)方法和專家經(jīng)驗(yàn)等，最大限度發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)，使審計(jì)項(xiàng)目管理更為合理有序。此外，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”平臺(tái)打破了不同部門(mén)審計(jì)人員在時(shí)間和空間上的間隔障礙，使審計(jì)機(jī)關(guān)可以科學(xué)地進(jìn)行資源調(diào)配和職能分工，從而最大限度發(fā)揮每個(gè)審計(jì)人員的作用，降低審計(jì)資源浪費(fèi)，形成審計(jì)合力，提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。

2.業(yè)務(wù)協(xié)同機(jī)制

業(yè)務(wù)協(xié)同是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的一種工作機(jī)制。依托“區(qū)塊鏈+審計(jì)”平臺(tái)，審計(jì)取證不再受限，且智能合約可以幫助實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的整合，從而建立自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)等業(yè)務(wù)之間的協(xié)同，無(wú)需不同項(xiàng)目組的審計(jì)人員分別到相關(guān)部門(mén)獲取審計(jì)證據(jù)，而是由整合而成的審計(jì)團(tuán)隊(duì)隨時(shí)提取存儲(chǔ)于區(qū)塊鏈系統(tǒng)模塊中的數(shù)據(jù)。這不僅有助于節(jié)約人力資源，還能有效避免重復(fù)審計(jì)勞動(dòng)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。

（二）建立信息共享機(jī)制

1.相關(guān)職能部門(mén)的信息共享

運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)，各個(gè)職能部門(mén)可定期將數(shù)據(jù)、文件資料等審計(jì)所需的信息上傳到數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模塊。在技術(shù)服務(wù)模塊的保障下，最終錄入數(shù)據(jù)庫(kù)的信息都是經(jīng)聯(lián)盟鏈節(jié)點(diǎn)反復(fù)驗(yàn)證并確認(rèn)的，這不僅實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)的共享，而且確保了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。同時(shí)，借助區(qū)塊鏈中共識(shí)機(jī)制的作用，各部門(mén)上傳的數(shù)據(jù)可以更直觀、動(dòng)態(tài)地展現(xiàn)，審計(jì)人員能對(duì)自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)狀況一目了然并就異常變動(dòng)給予重點(diǎn)關(guān)注。一旦超出設(shè)置的自然資源資產(chǎn)存量紅線，預(yù)警機(jī)制就會(huì)啟動(dòng)，再由審計(jì)人員對(duì)問(wèn)題與原因進(jìn)行及時(shí)分析，這不僅有助于研究型審計(jì)工作的開(kāi)展和推進(jìn)，而且有助于國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)的信息共享

審計(jì)機(jī)關(guān)之間的信息共享主要體現(xiàn)在上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以及審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部之間。對(duì)于上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的信息共享，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)數(shù)據(jù)接口，將現(xiàn)階段的審計(jì)工作進(jìn)程、下一步的審計(jì)計(jì)劃安排、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題等一系列信息及時(shí)上傳到數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模塊，下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)則可以通過(guò)節(jié)點(diǎn)登錄相應(yīng)模塊進(jìn)行查看，從而進(jìn)一步細(xì)化審計(jì)目標(biāo)，明確審計(jì)重點(diǎn)，減少重復(fù)審計(jì)。對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的信息共享，通過(guò)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”平臺(tái)，審計(jì)人員可同時(shí)進(jìn)行流程上的工作，不像傳統(tǒng)審計(jì)模式那樣需要等待上一個(gè)流程完全結(jié)束才能開(kāi)始下一個(gè)流程。這在一定程度上避免了集中審計(jì)，也可以緩解“先審計(jì)，后離任”導(dǎo)致的時(shí)間緊、任務(wù)重，審計(jì)人手不足的情況。

（三）建立混合博弈機(jī)制

混合博弈機(jī)制是區(qū)塊鏈共識(shí)機(jī)制發(fā)揮作用的前提條件。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，基于博弈論視角的共識(shí)機(jī)制被用來(lái)抑制區(qū)塊鏈系統(tǒng)內(nèi)部各個(gè)參與者的非理性行為。根據(jù)馬太效應(yīng)，區(qū)塊鏈的各方參與者都可能運(yùn)用資本來(lái)強(qiáng)化自身算力，使其在競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位，從而形成算力壟斷，導(dǎo)致區(qū)塊鏈系統(tǒng)陷入“囚徒困境”。這就需要在系統(tǒng)部署時(shí)考慮到區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中可能存在的所有博弈，并依此創(chuàng)建多個(gè)協(xié)議的集合，從而建立更為公平公正的混合型共識(shí)機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)需要考慮到各審計(jì)參與方以及審計(jì)對(duì)象博弈關(guān)系的制衡作用，并充分關(guān)注區(qū)塊鏈系統(tǒng)參與者的能力及相互之間的關(guān)系，促使區(qū)塊鏈系統(tǒng)公平公正地運(yùn)行。

六、基于“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)流程

“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)流程包括審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)整改四個(gè)階段，具體如圖2所示。

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段

在審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)部門(mén)需要組建審計(jì)小組，在下達(dá)審計(jì)通知書(shū)后構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)行環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。

1.構(gòu)建區(qū)塊鏈審計(jì)網(wǎng)絡(luò)

在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，一個(gè)有效且全面的區(qū)塊鏈審計(jì)網(wǎng)絡(luò)可以為后續(xù)審計(jì)工作提供極大的便利，也是審計(jì)工作開(kāi)展的基礎(chǔ)。審計(jì)人員需要將參與本次審計(jì)工作的各個(gè)部門(mén)，包括各審計(jì)項(xiàng)目組、審計(jì)對(duì)象（國(guó)土局、水利局等）以及相關(guān)單位的區(qū)塊都涵蓋進(jìn)區(qū)塊鏈審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，且這些部門(mén)都構(gòu)成了網(wǎng)絡(luò)中的節(jié)點(diǎn)，并形成一個(gè)相互連接的數(shù)據(jù)傳輸通道。在默克爾樹(shù)②的作用下，一旦有部門(mén)更新了數(shù)據(jù)，該網(wǎng)絡(luò)中的相關(guān)審計(jì)信息也會(huì)被同步更新，以此構(gòu)成一個(gè)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)同步存儲(chǔ)網(wǎng)絡(luò)。除了將審計(jì)部門(mén)與相關(guān)職能部門(mén)一同納入審計(jì)網(wǎng)絡(luò)之外，審計(jì)人員還需將相關(guān)的法律法規(guī)及規(guī)章制度、國(guó)家的方針政策等信息通過(guò)編程形成智能合約，并完成合約的注冊(cè)，使其能在網(wǎng)絡(luò)中自動(dòng)運(yùn)行。至此，一個(gè)基于聯(lián)盟鏈的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)體系便形成了。

2.識(shí)別系統(tǒng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員需要全面評(píng)估該“區(qū)塊鏈+審計(jì)”平臺(tái)存在的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，主要從兩方面進(jìn)行評(píng)估：一是系統(tǒng)部署，即確定該區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)在最開(kāi)始部署時(shí)便無(wú)爭(zhēng)議；二是運(yùn)行環(huán)境，即審計(jì)人員需要對(duì)該區(qū)塊鏈系統(tǒng)的獨(dú)立性進(jìn)行審計(jì)，以保障系統(tǒng)的運(yùn)行過(guò)程不會(huì)受到人為影響和干預(yù)。針對(duì)以上兩方面，審計(jì)人員主要通過(guò)收集和評(píng)價(jià)相關(guān)部門(mén)區(qū)塊鏈系統(tǒng)的底層代碼以及運(yùn)行的私有日志文件等數(shù)據(jù)，對(duì)許可鏈上的運(yùn)行情況進(jìn)行獨(dú)立性驗(yàn)證。同時(shí)，各區(qū)塊需要通過(guò)區(qū)塊鏈特有的電子簽名進(jìn)行確認(rèn)，而電子簽名本身存在丟失、被盜用等風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)人員還需關(guān)注電子簽名及簽約方本身，來(lái)驗(yàn)證鏈上信息來(lái)源的真實(shí)性。若審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)環(huán)境存在風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)對(duì)其進(jìn)行重新調(diào)試并重點(diǎn)監(jiān)控，再次驗(yàn)證數(shù)據(jù)生產(chǎn)系統(tǒng)與環(huán)境的獨(dú)立性，以保障該環(huán)境下存儲(chǔ)的信息是真實(shí)準(zhǔn)確的，為后續(xù)智能合約的自動(dòng)履行掃清障礙。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

在該階段，審計(jì)人員從數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模塊中導(dǎo)出數(shù)據(jù)后進(jìn)行審計(jì)取證和審計(jì)評(píng)價(jià)，并及時(shí)形成審計(jì)工作底稿。“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)采取的是線上與線下相結(jié)合的取證模式，同時(shí)審計(jì)評(píng)價(jià)也可以借助智能合約來(lái)共同完成，這不僅有助于提高審計(jì)效率，而且能在一定程度上提高審計(jì)結(jié)論的客觀性。

1.鏈上自主取證，鏈下延伸取證

在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”框架下，審計(jì)證據(jù)分為鏈上數(shù)據(jù)和鏈下數(shù)據(jù)。針對(duì)鏈上數(shù)據(jù)，審計(jì)人員通過(guò)授權(quán)后可實(shí)時(shí)獲取海量的有效審計(jì)數(shù)據(jù)。但在進(jìn)行數(shù)據(jù)采集之前，審計(jì)人員需要明確此次自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容及審計(jì)重點(diǎn)，并利用區(qū)塊鏈的智能合約設(shè)置審計(jì)數(shù)據(jù)采集規(guī)則，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的自動(dòng)化清洗篩選和獲取。同時(shí)，由于鏈上數(shù)據(jù)涉及職能部門(mén)、外部信息等多個(gè)渠道，利用信息之間相互關(guān)聯(lián)、相互制約、相互補(bǔ)充、相互印證的關(guān)系，區(qū)塊鏈可以針對(duì)某一具體審計(jì)目標(biāo)，從多角度獲取審計(jì)證據(jù)，提高審計(jì)證據(jù)的充分性。針對(duì)鏈下數(shù)據(jù)，也就是區(qū)塊鏈無(wú)法進(jìn)行取證的數(shù)據(jù)，審計(jì)人員需要親自進(jìn)行人工取證，并應(yīng)更加關(guān)注信息的真實(shí)性。

2.區(qū)塊鏈系統(tǒng)配合審計(jì)評(píng)價(jià)

在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，審計(jì)人員可以充分利用區(qū)塊鏈強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)及其智能合約進(jìn)行評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建。由專業(yè)的審計(jì)區(qū)塊鏈復(fù)合型人才將評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的規(guī)則提前編入智能合約，審計(jì)交互系統(tǒng)再利用智能合約進(jìn)行深度數(shù)據(jù)挖掘，并將符合要求的歷史數(shù)據(jù)以全方位的立體形式展現(xiàn)，而審計(jì)人員可以在此基礎(chǔ)上充分利用各種參數(shù)及高效算法進(jìn)行評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取并建立分析模型，最終轉(zhuǎn)化為一個(gè)完整的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，降低因?qū)徲?jì)人員專業(yè)水平所限、對(duì)指標(biāo)理解不清而造成的審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)交互模塊使結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化的信息分析成為可能，實(shí)現(xiàn)自主分析和實(shí)時(shí)預(yù)警。

（三）審計(jì)報(bào)告階段

“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，審計(jì)報(bào)告形式更多樣化，特征更鮮明。

1.審計(jì)報(bào)告實(shí)時(shí)生成

“區(qū)塊鏈+審計(jì)”應(yīng)用平臺(tái)會(huì)根據(jù)審計(jì)實(shí)施階段的結(jié)果持續(xù)形成審計(jì)報(bào)告，并對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行中存在的問(wèn)題進(jìn)行實(shí)時(shí)反饋，待所有審計(jì)程序執(zhí)行完畢，系統(tǒng)會(huì)出具一份完整的審計(jì)報(bào)告。因此，該模式下出具的審計(jì)報(bào)告包含了審計(jì)數(shù)據(jù)分析報(bào)告和最終審計(jì)報(bào)告兩類。審計(jì)數(shù)據(jù)分析報(bào)告主要是基于智能合約生成的，智能合約對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理的合規(guī)性進(jìn)行驗(yàn)證，如有違反相關(guān)規(guī)則的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，可智能控制和預(yù)警，以此作為相關(guān)責(zé)任方進(jìn)行整改的參考依據(jù)。最終審計(jì)報(bào)告則是由系統(tǒng)自動(dòng)匯總審計(jì)底稿并根據(jù)智能合約生成審計(jì)報(bào)告初稿，再由人工進(jìn)行復(fù)核修改形成。這種智能與人工相結(jié)合的報(bào)告形式不僅提高了工作效率，而且增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的豐富性。

2.審計(jì)報(bào)告可視化

審計(jì)報(bào)告的可視化主要是通過(guò)可視化模塊來(lái)完成的，可視化技術(shù)告別了傳統(tǒng)的文字與數(shù)字相疊加，而是進(jìn)行多維度、立體、動(dòng)態(tài)的展示。在此模塊下形成的審計(jì)報(bào)告將歷年的審計(jì)結(jié)果、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)決定和審計(jì)建議都以更直觀的方式展現(xiàn)出來(lái)，不僅增強(qiáng)了報(bào)告的可理解性，而且為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)定責(zé)、問(wèn)責(zé)以及后續(xù)相關(guān)部門(mén)進(jìn)行整改提供了依據(jù)。

（四）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段

有效利用審計(jì)結(jié)果有助于寫(xiě)好審計(jì)監(jiān)督的“后半篇”文章，促使審計(jì)成果效益最大化。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用主要表現(xiàn)為以下兩方面：

1.審計(jì)結(jié)果及時(shí)充分披露

在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下，有關(guān)部門(mén)都被包含在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)內(nèi)，擁有權(quán)限的部門(mén)都可以通過(guò)自己的端口隨時(shí)查看審計(jì)結(jié)果，并針對(duì)存在的問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行整改。同時(shí)，由于區(qū)塊鏈公開(kāi)透明的特點(diǎn)，一旦審計(jì)結(jié)果生成上鏈，任何想要對(duì)其進(jìn)行篡改的行為都會(huì)被系統(tǒng)識(shí)別，且在法律允許的范圍內(nèi)，即使不參與審計(jì)過(guò)程的人員也可以被授權(quán)訪問(wèn)節(jié)點(diǎn)，這也進(jìn)一步加強(qiáng)了社會(huì)公眾的監(jiān)督。

2.持續(xù)追蹤審計(jì)整改

區(qū)塊鏈技術(shù)的時(shí)間戳功能使得持續(xù)追蹤審計(jì)整改成為可能。首先，審計(jì)人員可將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題上傳到區(qū)塊鏈的存儲(chǔ)模塊，并加蓋時(shí)間戳；其次，相關(guān)部門(mén)對(duì)審計(jì)整改的落實(shí)情況同樣上鏈并附上時(shí)間戳。審計(jì)人員在進(jìn)行后續(xù)跟蹤時(shí)，只需要核對(duì)相應(yīng)事件的時(shí)間戳，便可對(duì)整改落實(shí)情況依次進(jìn)行確認(rèn)，確保整改、問(wèn)責(zé)并非敷衍了事。綜上，形成審計(jì)問(wèn)題發(fā)現(xiàn)與反饋、審計(jì)整改與持續(xù)追蹤的閉環(huán)網(wǎng)絡(luò)。

七、結(jié)語(yǔ)

本文認(rèn)為，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中應(yīng)用具有必要性和可行性，通過(guò)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的流程再造，能夠建立一個(gè)完整的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)并識(shí)別系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，采取線上與線下結(jié)合的方式進(jìn)行審計(jì)取證，利用智能合約開(kāi)展審計(jì)評(píng)價(jià)，持續(xù)生成可視化審計(jì)報(bào)告，及時(shí)對(duì)審計(jì)整改進(jìn)行持續(xù)追蹤等，有助于提升審計(jì)效率和審計(jì)效果。

學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式的應(yīng)用有著不同的聲音。有的學(xué)者認(rèn)為“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式并不能取代傳統(tǒng)審計(jì)模式，而是建立在其基礎(chǔ)之上[ 11 ]，有的學(xué)者認(rèn)為技術(shù)的革新將給審計(jì)工作帶來(lái)巨大的變革[ 12 ]。但無(wú)論何種觀點(diǎn)，都并不否認(rèn)區(qū)塊鏈等技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中有廣闊的應(yīng)用前景。因此，國(guó)家應(yīng)從頂層設(shè)計(jì)著手，努力完善配套設(shè)施建設(shè)，健全相關(guān)法律及標(biāo)準(zhǔn)，重視底層技術(shù)安全，加強(qiáng)復(fù)合型人才培養(yǎng)，從而為區(qū)塊鏈技術(shù)更好地應(yīng)用于國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域提供保障。

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