【摘要】通過(guò)考察2017 ～ 2021年航空運(yùn)輸業(yè)上市公司執(zhí)行修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則情況， 發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中存在以下問(wèn)題： 新增加的凈額法未得到廣泛應(yīng)用且在年報(bào)中會(huì)計(jì)處理方法未明確披露； 計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助傾向于列作其他收益且同一種類(lèi)的政府補(bǔ)助列報(bào)項(xiàng)目不一致；政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益在準(zhǔn)則修訂前后的口徑不一致； 將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做職業(yè)判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益； 政府補(bǔ)助信息披露內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)略甚至不完整、 披露格式不規(guī)范。對(duì)此， 提出以下建議： 強(qiáng)化政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理方法及具體內(nèi)容信息披露； 改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中政府補(bǔ)助單獨(dú)信息披露模式； 健全凈額法的使用場(chǎng)景， 促使企業(yè)逐漸接受凈額法； 在各項(xiàng)規(guī)定基礎(chǔ)上統(tǒng)籌制定政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助；其他收益；非經(jīng)常性損益；信息披露；凈額法

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F231.5 " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A " " "【文章編號(hào)】1004-0994（2023）19-0125-6

一、 引言

政府補(bǔ)助作為一項(xiàng)產(chǎn)業(yè)政策， 在有效配置資源以解決市場(chǎng)失靈、 保護(hù)和發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)方面一直發(fā)揮著不可替代的作用， 為企業(yè)加快創(chuàng)新和發(fā)展提供了重要助力。創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展是中國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展的關(guān)鍵所在， 有效的政府政策將有助于更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新。有研究表明， 政府補(bǔ)助通過(guò)影響企業(yè)自主創(chuàng)新投入、 國(guó)內(nèi)技術(shù)購(gòu)買(mǎi)以及國(guó)外技術(shù)引進(jìn)作用于企業(yè)創(chuàng)新， 從而顯著提高企業(yè)創(chuàng)新水平（張志元等，2020）。

證券時(shí)報(bào)·數(shù)據(jù)寶發(fā)布的2020年度《A股政府補(bǔ)助排行榜》顯示， 2020年A股上市公司獲得政府補(bǔ)助金額2 116億元， 較上年增長(zhǎng)18%， 獲政府補(bǔ)助上市公司數(shù)量首次突破4 000家， 占A股上市公司總數(shù)的98.45%。獲政府補(bǔ)助的公司數(shù)量和金額均表明， A股上市公司政府補(bǔ)助規(guī)模達(dá)到了空前水平。2020年政府補(bǔ)助金額占上市公司凈利潤(rùn)的比例達(dá)到5.34%， 創(chuàng)下歷年新高， 有137家上市公司在扣除政府補(bǔ)助后凈利潤(rùn)由盈轉(zhuǎn)虧， 政府補(bǔ)助對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的影響力度可見(jiàn)一斑。

我國(guó)政府補(bǔ)助形式包括政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款、 稅收返還、 財(cái)政貼息， 以及無(wú)償給予的非貨幣性資產(chǎn)等， 無(wú)論數(shù)量還是金額均不容忽視， 因此其會(huì)計(jì)處理方法也備受?chē)?guó)內(nèi)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的關(guān)注。2017年5月， 財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助〉的通知》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）， 對(duì)原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”）進(jìn)行了修訂。舊準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)規(guī)范政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理、 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮了重要作用， 但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜， 舊準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)， 為此新準(zhǔn)則做了如下修訂： ①對(duì)于來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源， 根據(jù)政府補(bǔ)助的定義和特征在政府補(bǔ)助、 收入和資本性投入之間進(jìn)行明確區(qū)分。②在保留總額法的基礎(chǔ)上引入了凈額法。舊準(zhǔn)則要求采用總額法， 而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則允許在總額法和凈額法中選擇使用。為與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同， 使我國(guó)企業(yè)與國(guó)際企業(yè)采用同一會(huì)計(jì)核算規(guī)則， 從而引入凈額法。 ③將政府補(bǔ)助涉及活動(dòng)區(qū)分為日?；顒?dòng)和非日?；顒?dòng)， 對(duì)企業(yè)與其日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或者沖減相關(guān)成本費(fèi)用， 而對(duì)于與其日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。這一變化有助于更好地反映政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂后， 部分上市公司存在對(duì)新準(zhǔn)則理解不透徹和執(zhí)行不到位的情況。2017 ～ 2021年每年由中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中均涉及了政府補(bǔ)助的相關(guān)問(wèn)題， 包括未能正確區(qū)分政府補(bǔ)助與收入、 將與其日?；顒?dòng)密切相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入、 政府補(bǔ)助不當(dāng)計(jì)入非經(jīng)常性損益、 與政府補(bǔ)助相關(guān)的現(xiàn)金流量分類(lèi)不正確等。2022年12月6日， 財(cái)政部等四部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切實(shí)做好企業(yè)2022年年報(bào)工作的通知》， 也要求企業(yè)特別關(guān)注政府補(bǔ)助相關(guān)問(wèn)題， 包括正確區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助、 恰當(dāng)判斷政府補(bǔ)助是否屬于與日?；顒?dòng)相關(guān)等?？梢?jiàn)， 無(wú)論是學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界， 仍應(yīng)關(guān)注政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理和信息披露， 進(jìn)一步提高政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行的規(guī)范程度。

二、 文獻(xiàn)綜述

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂后， 相關(guān)文獻(xiàn)主要采用案例研究方法就以下三個(gè)方面開(kāi)展了研究：

1. 新準(zhǔn)則執(zhí)行對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。朱滔（2020）以2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂為準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)開(kāi)展研究， 發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則要求公司結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行差別化會(huì)計(jì)處理增強(qiáng)了公司異質(zhì)性信息的傳遞， 降低了政府補(bǔ)助與股價(jià)同步性之間的聯(lián)系強(qiáng)度， 有助于提高資本市場(chǎng)信息效率。楊文鶯和譚超（2020）以上交所四家上市公司為研究對(duì)象， 分析了新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響， 研究發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則的實(shí)施改善了企業(yè)的盈利能力和償債能力指標(biāo)， 但是發(fā)展能力指標(biāo)受限。楊海燕和劉哲靈（2021）以斯太爾公司作為研究對(duì)象， 發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算變化有助于增強(qiáng)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入數(shù)值的真實(shí)可信度、 提高整體和子公司營(yíng)業(yè)收入質(zhì)量， 但不利于如實(shí)反映其他收益、 營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目的真實(shí)數(shù)額以及約束關(guān)聯(lián)方交易的數(shù)量和金額。

2. 上市公司在執(zhí)行新準(zhǔn)則的過(guò)程中理解存在偏差、 執(zhí)行不到位， 對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。劉蕓（2018）以星湖科技和國(guó)統(tǒng)股份為研究對(duì)象， 發(fā)現(xiàn)上市公司在政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、 分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)方面存在問(wèn)題， 然后從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 上市公司和監(jiān)管部門(mén)角度分析成因并提出相應(yīng)的對(duì)策。孫敏和翟韜杰（2019）通過(guò)對(duì)運(yùn)輸行業(yè)上市公司披露的新準(zhǔn)則執(zhí)行第一年政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析， 發(fā)現(xiàn)上市公司對(duì)新準(zhǔn)則的理解不到位， 仍然按照舊準(zhǔn)則慣性地披露信息， 導(dǎo)致政府補(bǔ)助信息在可比性、 明晰性和可靠性等方面存在問(wèn)題。孔慶林和郎海麗（2020）以政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂后2017 ～ 2018年汽車(chē)制造業(yè)上市公司年報(bào)中政府補(bǔ)助信息為研究對(duì)象， 發(fā)現(xiàn)樣本公司存在其他收益和營(yíng)業(yè)外收入核算內(nèi)容冗雜、 項(xiàng)目披露不完整、 政府補(bǔ)助基本情況披露格式不統(tǒng)一等問(wèn)題。

3. 新準(zhǔn)則的部分規(guī)定存在較大的職業(yè)判斷空間， 容易被上市公司加以利用而進(jìn)行人為操縱。黃松等（2023）以雪松發(fā)展為例研究新準(zhǔn)則實(shí)施的影響， 發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則中引入凈額法和“其他收益”科目等變化增強(qiáng)了會(huì)計(jì)處理的彈性， 但也為企業(yè)操縱政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理提供了空間， 并提出了加強(qiáng)信息披露、 提供更詳細(xì)的臨時(shí)性報(bào)告、 限制會(huì)計(jì)處理方法的使用場(chǎng)景等對(duì)策建議。鄭珺等（2018）認(rèn)為， 新準(zhǔn)則賦予企業(yè)更大的職業(yè)判斷空間， 可能會(huì)引發(fā)政府補(bǔ)助與營(yíng)業(yè)收入界定問(wèn)題上人為調(diào)節(jié)的機(jī)會(huì)主義行為， 增大政府補(bǔ)助項(xiàng)目下經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益劃分界定的困惑等問(wèn)題。冷琳（2018）針對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中存在的“其他收益”科目核算與披露不完善、 與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助采用凈額法違背歷史成本原則等問(wèn)題， 提出了增加“其他收益”科目核算內(nèi)容， 以及企業(yè)對(duì)資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)遞延收益而不是沖減資產(chǎn)價(jià)值等建議。

以上研究在研究對(duì)象上多數(shù)為若干家公司， 在研究時(shí)間上為新準(zhǔn)則實(shí)施后的1 ～ 2年。隨著時(shí)間的推移， 準(zhǔn)則執(zhí)行情況也會(huì)發(fā)生變化。因此， 本文擬對(duì)航空運(yùn)輸業(yè)13家上市公司在2017 ～ 2021年執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)范性開(kāi)展研究， 并提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

三、 航空運(yùn)輸業(yè)上市公司政府補(bǔ)助基本情況

按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)《上市公司行業(yè)分類(lèi)指引》（2012年修訂）的行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)， 交通運(yùn)輸、 倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)包括航空運(yùn)輸業(yè)等八個(gè)子行業(yè)， 截至2021年末共有A股上市公司122家， 其中的航空運(yùn)輸業(yè)包括中信海直、 華夏航空等13家公司（華夏航空在2018年上市， 東航物流在2021年上市， 其他公司均在2017年前上市）。在八個(gè)子行業(yè)中， 航空運(yùn)輸業(yè)的政府補(bǔ)助在行業(yè)中占比最大， 由2017年的42%上升至2021年的70%。根據(jù)證券時(shí)報(bào)·數(shù)據(jù)寶發(fā)布的數(shù)據(jù)， 政府補(bǔ)助50強(qiáng)公司中， 排名提升最為顯著的是南方航空， 2019年該公司獲政府補(bǔ)助7.68億元， 補(bǔ)助金額創(chuàng)十年來(lái)新高， 首次躋身榜單前50， 排名上升了727位?？梢?jiàn)， 航空運(yùn)輸業(yè)上市公司在行業(yè)中不僅政府補(bǔ)助規(guī)模最大而且增長(zhǎng)迅速， 在行業(yè)中最具代表性。因此， 本文擬將航空運(yùn)輸業(yè)上市公司作為樣本公司， 分析其執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)范性問(wèn)題。

由圖1可知， 不考慮其他項(xiàng)目列報(bào)的政府補(bǔ)助， 樣本公司在2017 ～ 2021年計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助均值最小也達(dá)到了7.18億元、 最大為10.16億元， 占凈利潤(rùn)比重的均值（剔除異常值）逐年上升， 由2017年的32%增長(zhǎng)到2021年的82%， 表明航空運(yùn)輸業(yè)上市公司的政府補(bǔ)助整體規(guī)模較大， 且對(duì)經(jīng)營(yíng)成果有巨大的影響。另外， 圖1中計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助線(xiàn)段與計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助線(xiàn)段基本重合， 表明樣本公司計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助基本都計(jì)入了其他收益， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助非常少。

四、 航空業(yè)上市公司新準(zhǔn)則執(zhí)行情況分析

1. 新增加的凈額法并未得到廣泛應(yīng)用且在年報(bào)中未明確其會(huì)計(jì)處理方法。新準(zhǔn)則在保留總額法的基礎(chǔ)上引入了凈額法， 樣本公司對(duì)總額法和凈額法的應(yīng)用及披露情況總結(jié)如表1所示。

從會(huì)計(jì)處理方法的選用來(lái)看， 2017 ～ 2021年樣本公司中除南方航空和吉祥航空兩家公司同時(shí)采用了總額法和凈額法之外， 其余公司均僅采用了總額法， 沒(méi)有公司僅采用凈額法。雖然新準(zhǔn)則增加了凈額法的選用， 但是多數(shù)公司的慣性做法仍然是僅采用總額法， 新準(zhǔn)則的實(shí)施并未達(dá)成修訂時(shí)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的初衷。凈額法未得到廣泛應(yīng)用也可能與方法本身有關(guān)： 首先， 凈額法無(wú)法反映資產(chǎn)取得與分?jǐn)偟倪^(guò)程， 可比性下降； 其次， 資產(chǎn)的價(jià)值被沖銷(xiāo)后將在財(cái)務(wù)報(bào)表上無(wú)法體現(xiàn)而形成賬外資產(chǎn)， 會(huì)對(duì)后續(xù)的資產(chǎn)管理、 資產(chǎn)處置等帶來(lái)一定的影響。

從會(huì)計(jì)處理方法的披露看， 新準(zhǔn)則執(zhí)行首年的2017年， 沒(méi)有一家公司在年報(bào)中對(duì)選用的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行披露， 所有公司僅在公司年報(bào)的“重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)”部分照搬了總額法和凈額法的準(zhǔn)則原文表述， 但并未明確選用的會(huì)計(jì)處理方法。2018 ～ 2021年， 樣本公司中僅有深圳機(jī)場(chǎng)和東航物流（2021年上市）兩家公司予以明確， 在年報(bào)的“重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)”部分寫(xiě)明“本公司收到的政府補(bǔ)助采用總額法進(jìn)行核算”。樣本公司未對(duì)會(huì)計(jì)處理方法予以明確， 主因是未對(duì)新增加的凈額法給予足夠的關(guān)注， 默認(rèn)延用舊準(zhǔn)則下唯一的總額法。由于大多數(shù)樣本公司并未明確披露采用的會(huì)計(jì)處理方法， 因此只能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注的表述來(lái)判斷， 如南方航空的政府補(bǔ)助相關(guān)項(xiàng)目附注中出現(xiàn)“沖減固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值”的表述， 可認(rèn)定采用了凈額法。采用的會(huì)計(jì)處理方法不同， 涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目也不同， 財(cái)務(wù)報(bào)告編制者知悉采用的會(huì)計(jì)處理方法但不予以明確披露， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者只能從會(huì)計(jì)處理結(jié)果中推測(cè)， 嚴(yán)重影響政府補(bǔ)助信息的可理解性。值得一提的是， 同時(shí)采用總額法和凈額法的南方航空和吉祥航空也未披露所采用的會(huì)計(jì)處理方法， 加大了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者閱讀和理解政府補(bǔ)助信息的難度。

2. 計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助傾向于列作其他收益且同一種類(lèi)的政府補(bǔ)助列報(bào)項(xiàng)目不一致。新準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助涉及活動(dòng)區(qū)分為日?；顒?dòng)和非日常活動(dòng)， 在總額法下與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益， 與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。由表2可知， 2017 ～ 2021年樣本公司中將政府補(bǔ)助全部計(jì)入其他收益的公司數(shù)超過(guò)了半數(shù)， 從樣本公司的政府補(bǔ)助中計(jì)入其他收益金額占比均值來(lái)看， 該比率歷年來(lái)均在95%以上， 政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的比重很小。樣本公司傾向于將政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益， 因?yàn)槠渌找鎸儆谄髽I(yè)日常經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目， 將原屬于營(yíng)業(yè)外收入的非日常經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目計(jì)入其他收益進(jìn)而反映到企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中， 能增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性利潤(rùn)， 給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的假象?？梢?jiàn)， 這一傾向是與準(zhǔn)則修訂時(shí)“更好地反映政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的初衷背道而馳的。

通過(guò)查閱政府補(bǔ)助明細(xì)， 發(fā)現(xiàn)同一種類(lèi)的政府補(bǔ)助是作為其他收益列報(bào)還是作為營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)， 各樣本公司之間的做法不一致， 如白云機(jī)場(chǎng)將“節(jié)能減排項(xiàng)目”計(jì)入其他收益， 而吉祥航空卻將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。可見(jiàn)， 各樣本公司對(duì)政府補(bǔ)助是否與日常活動(dòng)有關(guān)的判斷不一致， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

2018年2月財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解讀》規(guī)定： 政府補(bǔ)助準(zhǔn)則不對(duì)“日常活動(dòng)”進(jìn)行界定， 通常情況下， 若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中的項(xiàng)目， 或該補(bǔ)助與日常銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)行為密切相關(guān)（如增值稅即征即退等）， 則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日常活動(dòng)相關(guān)， 否則認(rèn)定為與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)?？梢?jiàn)， 新準(zhǔn)則并未列舉政府補(bǔ)助涉及的日?；顒?dòng)和非日?；顒?dòng)， 僅僅給出了定性的標(biāo)準(zhǔn)， 從而留給企業(yè)自主判斷的空間， 這在政府補(bǔ)助種類(lèi)繁雜、 形式多樣的情況下極易給企業(yè)提供人為操縱的機(jī)會(huì)。

3. 政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益在政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂前后的口徑不一致。通過(guò)查閱年報(bào)發(fā)現(xiàn)， 新準(zhǔn)則實(shí)施前樣本公司計(jì)入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助僅來(lái)源于計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助， 且基本將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助全部列作非經(jīng)常性損益。新準(zhǔn)則實(shí)行后， 樣本公司的非經(jīng)常性損益來(lái)源于計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助（其他收益部分）和計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助（營(yíng)業(yè)外收入部分）， 具體情況如表3所示。

由表3可知， 2017 ～ 2021年所有樣本公司將營(yíng)業(yè)外收入部分全部列作非經(jīng)常性損益， 營(yíng)業(yè)外收入部分中列作非經(jīng)常性損益的金額占比均值為100%， 但僅不足半數(shù)的公司將其他收益部分全部列作非經(jīng)常性損益， 其他收益部分中列作非經(jīng)常性損益的金額占比均值最大為60%， 最小僅為35%。可見(jiàn)， 新準(zhǔn)則將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的全部政府補(bǔ)助和計(jì)入其他收益的部分政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益， 與新準(zhǔn)則實(shí)施前計(jì)入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助口徑不一致， 因?yàn)樾聹?zhǔn)則實(shí)施前基本將全部政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益， 這就導(dǎo)致準(zhǔn)則修訂前后計(jì)入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助缺乏可比性。事實(shí)上， 政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂并未改變非經(jīng)常性損益的概念及界定， 因此政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益的口徑不應(yīng)發(fā)生變化。新準(zhǔn)則下部分樣本公司將計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助視同經(jīng)常性損益， 導(dǎo)致政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的比例大幅下降， 對(duì)扣除非經(jīng)常性損益的歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。上交所和深交所規(guī)定了實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的一種情形： 最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)為負(fù)值且營(yíng)業(yè)收入低于 1 億元。其中的凈利潤(rùn)以扣除非經(jīng)常性損益前后的孰低為準(zhǔn)， 非經(jīng)常性損益在該指標(biāo)計(jì)算中至關(guān)重要。圖1顯示， 2017 ～ 2021年樣本公司計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助占凈利潤(rùn)的比重最大為82%， 可見(jiàn)其對(duì)凈利潤(rùn)的影響巨大， 表明政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益有可能成為人為操縱的對(duì)象， 新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益的口徑變化為人為操縱規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)提供了途徑。

4.將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益。由表3可知， 實(shí)施新準(zhǔn)則后， 所有的樣本公司將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助全部列作了非經(jīng)常性損益。事實(shí)上， 與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助由新準(zhǔn)則來(lái)界定， 計(jì)入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助由公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告來(lái)界定， 二者界定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)源不同， 將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做職業(yè)判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益的做法并不妥當(dāng)。新準(zhǔn)則規(guī)定， 若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中的項(xiàng)目， 或該補(bǔ)助與日常銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)行為密切相關(guān)（如增值稅即征即退）， 則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日?；顒?dòng)相關(guān)， 可見(jiàn)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用排除法來(lái)界定與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助?！豆_(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》（2008）中對(duì)于非經(jīng)常性損益的認(rèn)定采用了定義和列舉并用的方法， 列舉項(xiàng)目中包含政府補(bǔ)助： “計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助， 但與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)、 符合國(guó)家政策規(guī)定、 按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助除外。”在此基礎(chǔ)上， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部組織編寫(xiě)的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2020）》對(duì)“案例11-03非經(jīng)常性損益”又做了補(bǔ)充規(guī)定： “在認(rèn)定非經(jīng)常性損益方面， 我們認(rèn)為， 應(yīng)以非經(jīng)常性損益的定義為依據(jù)， 同時(shí)關(guān)注交易的性質(zhì)、 發(fā)生的頻率以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的影響?！笨梢?jiàn)， 雖然與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助和計(jì)入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助界定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)源不同， 但是二者在表述上差別很小且均屬于定性的標(biāo)準(zhǔn)， 在沒(méi)有提供實(shí)例的情況下明確區(qū)分存在較大難度， 這就導(dǎo)致上市公司采用“省事”的會(huì)計(jì)處理方法， 將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做職業(yè)判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益。

5. 政府補(bǔ)助信息披露內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)略甚至不完整， 披露格式不規(guī)范。政府補(bǔ)助涉及的報(bào)表項(xiàng)目包括總額法下的其他收益、 營(yíng)業(yè)外收入、 遞延收益以及凈額法下沖減的資產(chǎn)和成本費(fèi)用等項(xiàng)目。查閱年報(bào)發(fā)現(xiàn)， 部分樣本公司對(duì)上述項(xiàng)目的財(cái)務(wù)報(bào)表附注明細(xì)披露過(guò)于簡(jiǎn)略， 如僅注明政府補(bǔ)助字樣或政府補(bǔ)助的類(lèi)別， 并未說(shuō)明政府補(bǔ)助的具體名稱(chēng)或內(nèi)容等明細(xì)信息。

為了反映政府補(bǔ)助的全貌， 新準(zhǔn)則規(guī)定了在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)信息的要求， 具體包括： 政府補(bǔ)助的種類(lèi)、 金額和列報(bào)項(xiàng)目； 計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額； 本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。新準(zhǔn)則中特別強(qiáng)調(diào)， 列報(bào)項(xiàng)目不僅包括總額法下的其他收益、 營(yíng)業(yè)外收入和遞延收益等， 還包括凈額法下沖減資產(chǎn)和成本費(fèi)用等。但是， 查閱年報(bào)發(fā)現(xiàn)， 應(yīng)用了凈額法的廈門(mén)空港和吉祥航空的政府補(bǔ)助信息并未列示沖減的資產(chǎn)和成本費(fèi)用等項(xiàng)目， 表明公司信息披露并不完整。

部分樣本公司單獨(dú)披露了政府補(bǔ)助的種類(lèi)、 金額和列報(bào)項(xiàng)目時(shí)機(jī)械照搬準(zhǔn)則條款， 設(shè)計(jì)的表格格式不規(guī)范， 導(dǎo)致存在歧義不易理解。具體來(lái)說(shuō)， 列報(bào)項(xiàng)目欄不僅列示了其他收益、 營(yíng)業(yè)外收入等利潤(rùn)表項(xiàng)目， 還列示了遞延收益這一資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目， 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者很難判斷遞延收益項(xiàng)目是增加額還是減少額或是余額， 導(dǎo)致該項(xiàng)目與其他收益項(xiàng)目、 營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目或者沖減的成本費(fèi)用項(xiàng)目存在交叉重疊， 表格的合計(jì)金額與相關(guān)項(xiàng)目附注的披露金額也不存在勾稽關(guān)系。

五、 對(duì)策與建議

1. 強(qiáng)化政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理方法、 政府補(bǔ)助具體內(nèi)容的信息披露。更詳細(xì)的信息披露能夠增強(qiáng)信息的可理解性， 也能夠縮小人為操作的空間， 提高信息的可靠性。新準(zhǔn)則規(guī)定： 應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)， 判斷某一類(lèi)政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下， 對(duì)同類(lèi)或類(lèi)似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法， 同時(shí)， 企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法， 不得隨意變更。因此， 上市公司應(yīng)在“重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)”中明確披露所采用的會(huì)計(jì)處理方法以及適用的政府補(bǔ)助類(lèi)別， 而不僅僅是準(zhǔn)則原文的摘抄。只有上市公司詳細(xì)披露了上述信息， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者才能將政府補(bǔ)助與相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目聯(lián)系起來(lái)， 更好地閱讀報(bào)表項(xiàng)目附注信息， 政府補(bǔ)助信息才更具可理解性。

在政府補(bǔ)助涉及的報(bào)表項(xiàng)目附注信息中， 需要體現(xiàn)政府補(bǔ)助項(xiàng)目的具體名稱(chēng)或內(nèi)容， 而不是以類(lèi)別（與資產(chǎn)相關(guān)或者與收益相關(guān)）或者財(cái)政補(bǔ)貼等模糊不清的表述替代。在其他收益和營(yíng)業(yè)外收入報(bào)表附注項(xiàng)目下， 需要說(shuō)明其中的政府補(bǔ)助歸屬于與日常活動(dòng)有關(guān)或與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的判斷依據(jù)， 以杜絕企業(yè)將計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益的傾向， 政府補(bǔ)助信息才更具可靠性。

2. 改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中政府補(bǔ)助單獨(dú)信息披露的格式。為了全面反映政府補(bǔ)助情況， 新準(zhǔn)則要求在附注中單獨(dú)披露政府補(bǔ)助信息， 但上市公司實(shí)際執(zhí)行時(shí)在一張表格中納入了性質(zhì)不同的政府補(bǔ)助信息， 導(dǎo)致表格信息有歧義， 不易理解。對(duì)此， 可以將該表格按照列報(bào)項(xiàng)目的屬性不同拆分為《計(jì)入遞延收益的政府補(bǔ)助明細(xì)表》（見(jiàn)表4）和《直接計(jì)入當(dāng)期損益或者沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助明細(xì)表》（見(jiàn)表5）兩張表格。同時(shí)， 新準(zhǔn)則下根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)采用總額法和凈額法兩種會(huì)計(jì)處理方法， 在表4和表5中分列總額法下列報(bào)的項(xiàng)目和金額以及凈額法下列報(bào)的項(xiàng)目和金額。

表4列示了來(lái)源于政府補(bǔ)助的遞延收益在當(dāng)期的增加額、減少額（總額法和凈額法下攤銷(xiāo)遞延收益時(shí)列報(bào)的項(xiàng)目和金額）和余額，表5列示了直接計(jì)入當(dāng)期損益或者沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助金額（總額法和凈額法下直接列報(bào)的項(xiàng)目和金額）。上述兩張表格的設(shè)計(jì)，可以不重復(fù)、不遺漏地反映總額法和凈額法下間接計(jì)入和直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用的項(xiàng)目和金額，兩張表格也與政府補(bǔ)助涉及的報(bào)表項(xiàng)目附注數(shù)據(jù)存在勾稽關(guān)系，同時(shí)也是各報(bào)表項(xiàng)目附注數(shù)據(jù)的匯總。表格經(jīng)過(guò)調(diào)整和優(yōu)化，使得政府補(bǔ)助信息披露更完整、更清晰易讀。

3. 健全凈額法的使用場(chǎng)景， 促使企業(yè)逐漸接受凈額法。近年來(lái)， 美國(guó)就政府補(bǔ)貼問(wèn)題多次通過(guò)世貿(mào)組織對(duì)我國(guó)發(fā)起訴訟， 禁止性補(bǔ)貼成為訴訟雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)， 在這一背景下政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同成為必由之路， 新準(zhǔn)則中引入凈額法是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同的體現(xiàn)， 得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的認(rèn)可（耿建新和趙越，2020）。可見(jiàn)， 凈額法的引入具有經(jīng)濟(jì)政策效應(yīng)， 將有利于我國(guó)企業(yè)在反傾銷(xiāo)訴訟中占得先機(jī)。我國(guó)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)通過(guò)宣傳凈額法的優(yōu)點(diǎn)、 規(guī)避凈額法的缺陷等方式， 健全凈額法的使用場(chǎng)景， 引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)由總額法逐漸過(guò)渡到兩種方法并用： 首先， 由總額法變更為凈額法后， 與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助直接沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值， 資產(chǎn)和負(fù)債減少相等的金額， 在資產(chǎn)大于負(fù)債的情況下資產(chǎn)負(fù)債率下降、 凈資產(chǎn)收益率上升， 企業(yè)整體財(cái)務(wù)指標(biāo)向好； 其次， 與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)用凈額法時(shí)， 資產(chǎn)的價(jià)值被完全沖銷(xiāo)后在財(cái)務(wù)報(bào)表上無(wú)法體現(xiàn)而形成賬外資產(chǎn)， 從而對(duì)后續(xù)資產(chǎn)日常管理和資產(chǎn)處置帶來(lái)影響， 可以通過(guò)建立備查簿進(jìn)行登記和在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露來(lái)解決。

新準(zhǔn)則并未明確采用總額法和凈額法的具體情形， 僅說(shuō)明需要遵從業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)， 為便于在實(shí)務(wù)中做出職業(yè)判斷， 可以考慮采用以下標(biāo)準(zhǔn)： 如果與政府補(bǔ)助相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生明確的成本費(fèi)用或損失且具有持續(xù)性， 則表明凈額法更能體現(xiàn)形成的穩(wěn)定補(bǔ)償作用， 更能反映政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)； 如果沒(méi)有與政府補(bǔ)助相關(guān)的成本費(fèi)用或損失發(fā)生， 如稅收返還、 無(wú)指定用途的獎(jiǎng)勵(lì)款等可以適用總額法。

4. 在各項(xiàng)規(guī)定基礎(chǔ)上統(tǒng)籌制定政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)。雖然政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂并未改變政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益的口徑， 但與日?；顒?dòng)有關(guān)和無(wú)關(guān)的分類(lèi)仍然干擾了上市公司的判斷， 甚至被人為利用操縱。對(duì)于政府補(bǔ)助計(jì)入非經(jīng)常性損益在準(zhǔn)則修訂前后的口徑不一致， 將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做職業(yè)判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益， 可以在各方規(guī)定基礎(chǔ)上統(tǒng)籌制定政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)。如果采用“一刀切”的處理方法， 可以規(guī)定將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助全部列作非經(jīng)常性損益， 計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助全部列作經(jīng)常性損益。如果要進(jìn)一步出臺(tái)相關(guān)指引或者解釋?zhuān)?不應(yīng)在單方原有規(guī)定基礎(chǔ)上制定， 否則困惑會(huì)越來(lái)越大， 而是應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌各方的規(guī)定， 如可以在公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中說(shuō)明計(jì)入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助與計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在判定標(biāo)準(zhǔn)上的差異， 說(shuō)明計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助中列作非經(jīng)常性損益的情形， 這樣制度規(guī)范才更具可理解性， 可以省去上市公司復(fù)雜的職業(yè)判斷過(guò)程。

六、結(jié)束語(yǔ)

本文通過(guò)考察新準(zhǔn)則在特定行業(yè)中近4年來(lái)的執(zhí)行情況， 發(fā)現(xiàn)了準(zhǔn)則執(zhí)行在新引入凈額法的使用及信息披露、 其他收益的列報(bào)、 政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益、 政府補(bǔ)助信息單獨(dú)披露等方面存在的問(wèn)題， 并有針對(duì)性地提出了推進(jìn)凈額法的應(yīng)用、 規(guī)范政府補(bǔ)助信息披露、 統(tǒng)籌制定政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)等措施。鑒于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況具有較大影響， 我國(guó)學(xué)術(shù)界仍需加強(qiáng)對(duì)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的研究， 不斷總結(jié)發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中存在的偏差， 以應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

耿建新，趙越．政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與貿(mào)易爭(zhēng)端［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2020（9）：45 ～ 52．

黃松，薛爽，王金平．政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷及信息披露合規(guī)度提升的思考——以雪松發(fā)展為例［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（1）：131 ～ 137．

孔慶林，郎海麗．政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂的市場(chǎng)響應(yīng)初探——基于2017-2018年汽車(chē)行業(yè)年報(bào)研究［ J］．會(huì)計(jì)之友，2020（6）：13 ～ 17．

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孫敏，翟韜杰．對(duì)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下信息披露問(wèn)題的思考——以運(yùn)輸行業(yè)為例［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2019（19）：71 ～ 75．

鄭珺，馬莉，劉夢(mèng)琴．政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)影響與損益披露監(jiān)管問(wèn)題探討——基于修訂版CAS16［ J］．財(cái)會(huì)通訊，2018（22）：70 ～ 72．

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朱滔．政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂降低了公司股價(jià)同步性嗎？［ J］．證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)，2020（3）：49 ～ 57+67．