劉 衛(wèi) 甘翔翀

（1.廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院，南寧 530003；2.廣西交科集團(tuán)有限公司，南寧 530007）

內(nèi)容提要：本文基于世界銀行納稅指標(biāo)體系，綜合運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)分析法和專家打分法，確定了以總稅率及社會(huì)繳費(fèi)率、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)、報(bào)稅后流程指數(shù)為重要性排序的RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，采用偏序集評(píng)價(jià)方法對(duì)RCEP 區(qū)域成員國(guó)的稅收營(yíng)商環(huán)境從橫向及縱向提升度進(jìn)行評(píng)價(jià)。研究結(jié)果表明：RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià)呈現(xiàn)聚類和級(jí)差特征；縱向提升度評(píng)價(jià)呈現(xiàn)不聚類和穩(wěn)定性較差特征。為此建議，建立區(qū)域稅收合作機(jī)制，提升區(qū)域成員國(guó)稅收征管水平，拓展RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境的評(píng)價(jià)維度，以縮小區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境的級(jí)差和提高提升度的穩(wěn)定性，促進(jìn)RCEP區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化，帶動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

一、引言

《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）是以東盟為主導(dǎo)的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化合作協(xié)定。該協(xié)定以消除內(nèi)部貿(mào)易壁壘、創(chuàng)造和完善自由的營(yíng)商環(huán)境為目標(biāo)，它的簽署對(duì)全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)揮著積極推動(dòng)作用。2018 年11 月和2019 年11 月，習(xí)近平總書(shū)記在首屆和第二屆中國(guó)國(guó)際進(jìn)口博覽會(huì)開(kāi)幕式上分別指出，“營(yíng)商環(huán)境只有更好，沒(méi)有最好”①習(xí)近平.共建創(chuàng)新包容的開(kāi)放型世界經(jīng)濟(jì)——在首屆中國(guó)國(guó)際進(jìn)口博覽會(huì)開(kāi)幕式上的主旨演講[N].人民日?qǐng)?bào)，2018 年11 月6 日.“繼續(xù)優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，營(yíng)商環(huán)境是企業(yè)生存發(fā)展的土壤”。②習(xí)近平.開(kāi)放合作 命運(yùn)與共——在第二屆中國(guó)國(guó)際進(jìn)口博覽會(huì)開(kāi)幕式上的主旨演講[N].人民日?qǐng)?bào)，2019 年11 月6 日.營(yíng)商環(huán)境是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)經(jīng)濟(jì)軟實(shí)力的重要體現(xiàn)，是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)有效開(kāi)展國(guó)際交流與合作的重要依托，是提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的重要內(nèi)容。自2003 年起世界銀行每年都發(fā)布全球《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》③2020 年版為《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》最后一版，2021 年—2022 年停版，2023 年改版為《宜商環(huán)境報(bào)告》。，對(duì)全球190 個(gè)經(jīng)濟(jì)體營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行評(píng)價(jià)。

稅收營(yíng)商環(huán)境作為營(yíng)商環(huán)境的重要組成部分，是一國(guó)或一個(gè)地區(qū)稅收治理水平的客觀反映，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體投資發(fā)展關(guān)系密切。張景華、劉暢（2018）指出，良好的營(yíng)商環(huán)境是一個(gè)國(guó)家和地區(qū)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要體現(xiàn)，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境是營(yíng)商環(huán)境改善的重要環(huán)節(jié)。而關(guān)于稅收營(yíng)商環(huán)境，目前學(xué)術(shù)界沒(méi)有給出明確的定義。江紅義、李敏（2020）指出，稅收營(yíng)商環(huán)境有廣義與狹義之分，廣義的稅收營(yíng)商環(huán)境是指營(yíng)商環(huán)境中的稅收，即世界銀行營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)體系中，除辦理施工許可證及獲得電力兩項(xiàng)指標(biāo)以外，其余各項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)中均有涉稅的內(nèi)容。狹義的稅收營(yíng)商環(huán)境則是世界銀行營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)體系中的納稅指標(biāo)。本文僅針對(duì)狹義的稅收營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行研究。關(guān)于主體稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)，目前國(guó)際上最具有影響力的是世界銀行構(gòu)建的納稅指標(biāo)體系，當(dāng)前研究多采用該指標(biāo)體系（李麗萍等，2020；徐小惠等，2020；張巍等，2021；孫赫靖等，2022）。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)的研究，多為一個(gè)地區(qū)或區(qū)域國(guó)家的橫向比較和個(gè)別國(guó)家不同年份的縱向比較，暫無(wú)學(xué)者從整個(gè)區(qū)域的稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度方面做過(guò)研究。本文選用世界銀行《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》中的納稅指標(biāo)，以RCEP 的15 個(gè)成員國(guó)為研究對(duì)象，采用偏序集評(píng)價(jià)方法對(duì)RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行評(píng)價(jià)。本文的創(chuàng)新體現(xiàn)在：一是以RECP 區(qū)域15 個(gè)成員國(guó)為研究對(duì)象，對(duì)其稅收營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行評(píng)價(jià)。二是選用偏序集評(píng)價(jià)方法，該方法可對(duì)納稅指標(biāo)重要性進(jìn)行排序。三是從橫向和縱向兩個(gè)維度評(píng)價(jià)RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境，使評(píng)價(jià)結(jié)果更全面。

二、RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

本文選用世界銀行《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》中的納稅指標(biāo)體系作為RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在一級(jí)指標(biāo)下分設(shè)反映稅費(fèi)直接負(fù)擔(dān)的總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率、反映納稅遵從成本的納稅時(shí)間、納稅次數(shù)和報(bào)稅后流程指數(shù)4 個(gè)二級(jí)指標(biāo)，在二級(jí)指標(biāo)的基礎(chǔ)上分設(shè)13 個(gè)三級(jí)指標(biāo)，具體評(píng)價(jià)指標(biāo)見(jiàn)表1。

表1 RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)重要性排序

對(duì)于評(píng)價(jià)指標(biāo)重要性的排序是偏序集評(píng)價(jià)方法的重要環(huán)節(jié)之一，一般可以單獨(dú)或綜合運(yùn)用文獻(xiàn)梳理、經(jīng)驗(yàn)分析和專家打分等方法確定（陳亮等，2023）。本文綜合運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)分析法和專家打分法來(lái)確定RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的重要性排序。

首先，通過(guò)經(jīng)驗(yàn)分析法對(duì)納稅指標(biāo)體系的4 個(gè)二級(jí)指標(biāo)進(jìn)行分析?！翱偠惵屎蜕鐣?huì)繳費(fèi)率”指標(biāo)主要用于衡量企業(yè)承擔(dān)的稅款和強(qiáng)制性收費(fèi)占商業(yè)利潤(rùn)的比例。一般來(lái)說(shuō)，納稅人進(jìn)行營(yíng)商活動(dòng)時(shí)，極其關(guān)注稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平的高低。因此，將“總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率”排列為重要性的第一位?！凹{稅時(shí)間”和“納稅次數(shù)”反映了稅務(wù)部門(mén)的行政效率和企業(yè)的管理成本，能夠體現(xiàn)納稅的便利度。納稅時(shí)間與納稅次數(shù)呈正相關(guān)的關(guān)系（謝欣等，2021），納稅次數(shù)越多的企業(yè)對(duì)應(yīng)的納稅時(shí)間也越長(zhǎng)，“納稅次數(shù)”的上升會(huì)引起時(shí)間成本的增加。因此，將“納稅時(shí)間”排列于“納稅次數(shù)”之前，即“納稅時(shí)間”排列為重要性的第二位，“納稅次數(shù)”排列為重要性的第三位。“報(bào)稅收后流程指數(shù)”體現(xiàn)了稅務(wù)部門(mén)退稅及審計(jì)等工作效率，其考察的重心是“稅后”，因而與一般的納稅活動(dòng)有所不同，排列為重要性的最后一位。

其次，通過(guò)專家打分法驗(yàn)證上述重要性的排序。專家打分法就是請(qǐng)專家對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)按重要性進(jìn)行排序。具體操作：最重要的指標(biāo)記為1，排在第一位；第二重要的指標(biāo)記為2，排在第二位，以此類推。設(shè)有n個(gè)指標(biāo)，邀請(qǐng)m 個(gè)專家對(duì)指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行排序，結(jié)果會(huì)得到一個(gè)m 行 n 列的矩陣，數(shù)字為 1，2，…，n。每個(gè)指標(biāo)排在第幾位的數(shù)字叫做該指標(biāo)的秩，m 個(gè)專家對(duì)該指標(biāo)的秩加起來(lái)所得的和叫做該指標(biāo)的秩和，用R 來(lái)表示。第j 個(gè)因素的秩和用Rj表示。指標(biāo)的秩值越小，秩和也越小，排序越靠前，重要性就越大（陳亮等，2021）。本研究邀請(qǐng)了學(xué)術(shù)界和稅務(wù)部門(mén)共5 位專家對(duì)納稅指標(biāo)重要性進(jìn)行排序，結(jié)果如表2 所示。

表2 指標(biāo)重要性排序結(jié)果匯總表

由表 2 可知，A11、A12、A13、A14的秩和分別為 5、12、16、17，指標(biāo)重要性排序和經(jīng)驗(yàn)分析法一致。因此，綜合運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)分析法和專家打分法確定指標(biāo)的重要性排序?yàn)椋嚎偠惵屎蜕鐣?huì)繳費(fèi)率、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)和報(bào)稅收后流程指數(shù)。

三、偏序集評(píng)價(jià)方法

偏序集評(píng)價(jià)方法是采用偏序關(guān)系對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行排序的方法。其中，評(píng)價(jià)對(duì)象和偏序關(guān)系統(tǒng)稱為偏序集；構(gòu)造偏序關(guān)系、建立比較關(guān)系矩陣、繪制HASSE 矩陣圖、方案排序是偏序集評(píng)價(jià)方法的四大評(píng)價(jià)步驟。

（一）構(gòu)造偏序關(guān)系

設(shè)R 是集合A 上的一個(gè)二元關(guān)系，若R 滿足自反性、反對(duì)稱性、傳遞性等特性，則稱R 為A 上的偏序關(guān)系。數(shù)學(xué)表示為：由評(píng)價(jià)集M=(A,IC,D)構(gòu)造的偏序關(guān)系≤滿足，對(duì)?x,y∈A,有 x≤y?cj(x)≤cj(y),j=1,2,…,n。該偏序關(guān)系可理解為方案比較的規(guī)則，即A在各指標(biāo)上均大于等于B，則A 優(yōu)于B。

（二）建立比較關(guān)系矩陣

首先，要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化處理；其次，通過(guò)經(jīng)驗(yàn)或文獻(xiàn)梳理確定指標(biāo)權(quán)重順序，將原始指標(biāo)按權(quán)重由大到小的順序，從左到右排列；最后，將前k 個(gè)最重要指標(biāo)累加，作為第k 個(gè)新指標(biāo)，從而構(gòu)造新的評(píng)價(jià)矩陣。

比較關(guān)系矩陣的數(shù)學(xué)表示為：若有評(píng)價(jià)集M=(A,IC,D)，給定偏序集(A,≤)，對(duì)于?ai，aj∈A，如果ai≥aj，則記 rij=1；如果 ai≤aj或者 ai與 aj不可比，則記 rij=0。則 R=(rij)m×n為(A,≤)的比較關(guān)系矩陣。

（三）建立 HASSE 矩陣，繪制 HASSE 圖

將比較關(guān)系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，若給出比較關(guān)系矩陣R，那么二者轉(zhuǎn)換關(guān)系為：

式中，R 代表關(guān)系矩陣，HR代表 HASSE 矩陣，I代表單位矩陣，矩陣(R-I)2稱為布爾代數(shù)。HASSE 圖是與HASSE 矩陣相對(duì)應(yīng)的圖。

（四）方案排序

線性擴(kuò)展是構(gòu)造方案排序的基石。線性擴(kuò)展是根據(jù)HASSE 圖得到的全排序的全體。每一個(gè)線性擴(kuò)展元素稱之為擴(kuò)展鏈。若方案優(yōu)勢(shì)程度越高，其越處于擴(kuò)展鏈的上端。反之，則處于擴(kuò)展鏈的下端。由于HASSE 圖得到的排序不唯一，各排序結(jié)果均有可能出現(xiàn)，即各鏈出現(xiàn)的概率是相同的，這是偏序集分析的一個(gè)基本假設(shè)。因此，一般采用秩均值對(duì)所有方案進(jìn)行排序。

當(dāng)指標(biāo)維度過(guò)多時(shí)，難以依據(jù)HASSE 圖繪出所有擴(kuò)展鏈，因而采用上集、下集的概念可以近似解決擴(kuò)展鏈無(wú)法繪出的問(wèn)題。關(guān)系矩陣與HASSE 矩陣具有一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，二者能夠相互轉(zhuǎn)換。任一評(píng)價(jià)方案上集元素個(gè)數(shù)等于關(guān)系矩陣對(duì)應(yīng)列向量之和，下集元素個(gè)數(shù)等于關(guān)系矩陣對(duì)應(yīng)行向量之和。在這兩點(diǎn)特征基礎(chǔ)上構(gòu)造的排序公式為：

四、RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境偏序集評(píng)價(jià)

為了能適時(shí)適度地評(píng)價(jià)RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境，本文基于世界銀行構(gòu)建的納稅指標(biāo)體系，選取世界銀行《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》中最新的2019 年版和2020年版的數(shù)據(jù)①2019 年版《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》的數(shù)據(jù)實(shí)為2017 年的數(shù)據(jù)，2020 年版《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》的數(shù)據(jù)實(shí)為2018 年的數(shù)據(jù)。，采用偏序集評(píng)價(jià)方法，深入評(píng)價(jià)RCEP 區(qū)域的稅收營(yíng)商環(huán)境，以促進(jìn)區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化，帶動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以RCEP 區(qū)域15 個(gè)成員國(guó)作為樣本國(guó)家，2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域成員國(guó)納稅指標(biāo)原始數(shù)據(jù)如表3 所示。本文以2018 年數(shù)據(jù)作為橫向評(píng)價(jià)的數(shù)據(jù)，以2017 年和2018 年數(shù)據(jù)作為縱向評(píng)價(jià)的數(shù)據(jù)，使評(píng)價(jià)更具時(shí)效性和全面性。

表3 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域成員國(guó)納稅指標(biāo)原始數(shù)據(jù)

（二）評(píng)價(jià)結(jié)果

1.RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià)結(jié)果

首先，獲得指標(biāo)權(quán)重降序列及歸一化數(shù)據(jù)。按重要性將RCEP 區(qū)域成員國(guó)2018 年的4 項(xiàng)二級(jí)納稅指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行降序排列，并將數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化處理，得出新的評(píng)價(jià)矩陣。其次，對(duì)二級(jí)指標(biāo)數(shù)據(jù)構(gòu)造比較關(guān)系矩陣。再次，將比較關(guān)系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，并繪制2018 年RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià) HASSE 圖（見(jiàn)圖 1）。最后，按照 hav(x)大小對(duì)方案進(jìn)行排序。將RCEP 區(qū)域成員國(guó)的稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià)按秩均值進(jìn)行排序，1 至15 名的排序如表4所示。

圖1 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià)HASSE 圖

表4 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià)排名

2.RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度評(píng)價(jià)

首先，獲得指標(biāo)權(quán)重降序列及歸一化數(shù)據(jù)。將RCEP 區(qū)域成員國(guó)2017 年和2018 年的納稅排名、得分和4 項(xiàng)二級(jí)納稅指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行環(huán)比，求出差異值，再按重要性對(duì)指標(biāo)進(jìn)行降序排列，并將數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化處理，得出新的評(píng)價(jià)矩陣。其次，對(duì)二級(jí)指標(biāo)數(shù)據(jù)構(gòu)造比較關(guān)系矩陣。再次，將比較關(guān)系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，并繪制2017 年—2018 年RCEP區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度HASSE 圖（見(jiàn)圖2）。最后，按照hav(x)大小對(duì)方案進(jìn)行排序。將RCEP 區(qū)域成員國(guó)的稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度評(píng)價(jià)按秩均值進(jìn)行排序，1 至15 名的排序如表5 所示。

圖2 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度 HASSE 圖

表5 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度排名表

（三）評(píng)價(jià)結(jié)果的HASSE 圖結(jié)構(gòu)化解讀

偏序集評(píng)價(jià)方法通過(guò)HASSE 圖直觀呈現(xiàn)樣本國(guó)家之間的聚類關(guān)系，并對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行排序。但HASSE 圖僅為最后結(jié)果的呈現(xiàn)，還需對(duì)其進(jìn)行結(jié)構(gòu)化解讀，以獲取更多的增量信息。

1.RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境層級(jí)解讀

（1）橫向評(píng)價(jià)層級(jí)解讀

根據(jù)表 4 和圖 1 可知，HASSE 圖對(duì) 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià)排名進(jìn)行有效聚類：第一層級(jí){新加坡、文萊}；第二層級(jí){新西蘭、韓國(guó)、泰國(guó)、印度尼西亞、柬埔寨}；第三層級(jí){澳大利亞、日本、馬來(lái)西亞、緬甸、越南、老撾}；第四層級(jí){菲律賓}；第五層級(jí){中國(guó)}。

第一層級(jí)的新加坡和文萊，稅收營(yíng)商環(huán)境處于區(qū)域領(lǐng)先地位。新加坡的納稅次數(shù)指標(biāo)與文萊區(qū)域排名并列第一位，總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率和納稅時(shí)間僅次于文萊，說(shuō)明新加坡的總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較輕，稅收征管效率高。但新加坡的報(bào)稅后流程指數(shù)處于區(qū)域中等水平，主要是增值稅退稅到賬時(shí)間和企業(yè)所得稅審計(jì)完成時(shí)間得分較低。文萊的總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)指標(biāo)排名均居區(qū)域首位，尤其是總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率僅為8%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于區(qū)域內(nèi)的其他國(guó)家，主要原因是文萊稅制簡(jiǎn)單，稅收收入以油氣公司繳納的油氣資源稅為主。文萊的稅收征管效率很高，但文萊不征增值稅，不存在增值稅退稅，增值稅退稅申報(bào)時(shí)間得分為0，且企業(yè)所得稅審計(jì)完成時(shí)間為區(qū)域國(guó)家最長(zhǎng)，因此，報(bào)稅后流程指數(shù)為0 分，說(shuō)明文萊在這一環(huán)節(jié)有待提升。

第二層級(jí)的新西蘭、韓國(guó)、泰國(guó)、印度尼西亞和柬埔寨，稅收營(yíng)商環(huán)境較好。這五個(gè)國(guó)家的共性特點(diǎn)是：一個(gè)或幾個(gè)指標(biāo)表現(xiàn)為較為突出，但某些指標(biāo)較低。比如新西蘭的報(bào)稅后流程指數(shù)得分居區(qū)域第一位，但總稅率和社會(huì)繳稅費(fèi)為34.6%，區(qū)域排名第九位，表明稅收負(fù)擔(dān)較重；韓國(guó)、泰國(guó)和印度尼西亞的稅后流程指數(shù)，泰國(guó)、印度尼西亞和柬埔寨的總稅率和社會(huì)繳稅費(fèi)在區(qū)域的排名處于中上水平，但韓國(guó)、泰國(guó)和印度尼西亞的納稅時(shí)間，泰國(guó)、印度尼西亞和柬埔寨的納稅次數(shù)，柬埔寨的報(bào)稅后流程指數(shù)在區(qū)域的排名處于中下水平。

第三層級(jí)的澳大利亞、日本、馬來(lái)西亞、緬甸、越南、老撾，稅收營(yíng)商環(huán)境處于區(qū)域中等或中下水平。這六個(gè)國(guó)家的共性特點(diǎn)是：某個(gè)指標(biāo)突出，其他指標(biāo)較低；或者某個(gè)重要的指標(biāo)較低，其他指標(biāo)表現(xiàn)一般。澳大利亞和日本的情況類似，兩個(gè)國(guó)家的報(bào)稅后流程指數(shù)區(qū)域排名分列第二位和第三位，但總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率較高，分列區(qū)域排名倒數(shù)第二位和倒數(shù)第三位，說(shuō)明總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率這個(gè)重要指標(biāo)拖累了兩個(gè)國(guó)家的總體排名；此外，日本的電子報(bào)稅率僅為5%，大部分稅項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)電子化申報(bào)和繳納，其納稅次數(shù)排名區(qū)域第十位。馬來(lái)西亞的納稅時(shí)間、納稅次數(shù)和報(bào)稅后流程指數(shù)處于區(qū)域中等水平，但總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率較高，排名比較靠后，算術(shù)平均后總體排名居中。緬甸、越南和老撾3 個(gè)國(guó)家總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較輕，總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率區(qū)域排名靠前，但其他指標(biāo)排名均靠后，因此3 個(gè)國(guó)家總體排名處于區(qū)域中下位置。

第四層級(jí)的菲律賓和第五層級(jí)的中國(guó)，部分重要的指標(biāo)相對(duì)較低，使稅收營(yíng)商環(huán)境總體排名落后。菲律賓各項(xiàng)指標(biāo)均處于中下水平，尤其是總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率排名第十二位，更是影響了總體排名。中國(guó)在納稅時(shí)間、納稅次數(shù)上，在區(qū)域排名相對(duì)靠前，主要得益于中國(guó)實(shí)現(xiàn)報(bào)稅電子化，電子申報(bào)率達(dá)100%，再加上部分稅種的簡(jiǎn)并申報(bào)，大大降低了企業(yè)的納稅時(shí)間，使稅收征管效率得到很大的提升。但中國(guó)的總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率及報(bào)稅后流程指數(shù)排名不理想。2018 年中國(guó)的總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率為59.2%，該指標(biāo)區(qū)域排名最末，主要原因是：近年來(lái)中國(guó)雖實(shí)行了減稅降費(fèi)政策，極大地降低了企業(yè)的稅負(fù)，但較高的社會(huì)繳費(fèi)率，使中國(guó)的總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率居高不下。報(bào)稅后流程指數(shù)得分較低的原因是：中國(guó)對(duì)于增值稅的留抵稅額不允許退稅，因此“增值稅退稅審批時(shí)間”和“增值稅退稅到賬時(shí)間”兩項(xiàng)得分均為0 分，即使“企業(yè)所得稅審計(jì)申報(bào)時(shí)間”和“企業(yè)所得稅審計(jì)完成時(shí)間”兩項(xiàng)指標(biāo)均為100分，中國(guó)的報(bào)稅后流程指數(shù)也僅得50 分。

（2）縱向提升度層級(jí)解讀

根據(jù)表 5 和圖 2 可知，HASSE 圖對(duì) 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度排名進(jìn)行有效聚類：第一層級(jí){印度尼西亞、越南}；第二層級(jí){中國(guó)}；第三層級(jí){韓國(guó)}，第四層級(jí){新加坡、新西蘭、菲律賓}；第五層級(jí){澳大利亞、柬埔寨、馬來(lái)西亞}；第六至第十層級(jí)分別為老撾、緬甸、日本、文萊、泰國(guó)。

第一層級(jí)的印度尼西亞、越南，2017 年—2018年區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境提升迅速。印度尼西亞除總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率及報(bào)稅后流程指數(shù)維持2017 年的水平外，在納稅排名、納稅得分、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)均比2018 年大幅度提升，尤為突出的是納稅排名提升了31 名；越南在納稅排名、納稅得分、納稅時(shí)間、納稅次數(shù)4 項(xiàng)指標(biāo)均有大幅度提升，尤其是納稅排名由131 名提升到109 名，納稅時(shí)間由498 小時(shí)/年降低到384 小時(shí)/年，納稅次數(shù)也是由10 次/年減少到6 次/年。

第二層級(jí)的中國(guó)和第三層級(jí)的韓國(guó)，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境提升較快。中國(guó)在納稅排名、納稅得分、總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率和納稅時(shí)間方面提升較快，納稅排名由114 名提升到105 名，納稅時(shí)間由142 小時(shí)/年降低到138 小時(shí)/年，總稅率和社會(huì)繳費(fèi)率由64%下降至59.2%，降幅雖大，但總稅負(fù)依然為區(qū)域成員國(guó)中最高。韓國(guó)除納稅時(shí)間提升度較快外，其他指標(biāo)變化不大。

第四層級(jí)的新加坡、新西蘭、菲律賓和第五層的澳大利亞、柬埔寨、馬來(lái)西亞，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境提升度維持不變或略有下降。2017年—2018 年新西蘭、澳大利亞的4 項(xiàng)納稅指標(biāo)維持不變；新加坡和柬埔寨兩國(guó)均有3 項(xiàng)納稅指標(biāo)沒(méi)有發(fā)生變化；菲律賓有2 項(xiàng)指標(biāo)保持不變，另2 項(xiàng)指標(biāo)一升一降；而馬來(lái)西亞4 項(xiàng)指標(biāo)都發(fā)生了變化，但兩升兩降，尤其是報(bào)稅后流程指數(shù)，是區(qū)域成員國(guó)中唯一下降的國(guó)家，究其原因，主要是從2018 年起，馬來(lái)西亞不再有增值稅退稅申報(bào)事項(xiàng)，造成增值稅退稅審批時(shí)間和增值稅退稅到賬時(shí)間得分均為0 分，使其稅后流程指數(shù)得分下降。

第六層級(jí)至第十層級(jí)的老撾、緬甸、日本、文萊和泰國(guó)，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境提升度除總體排名下降幅度較大外，其他指標(biāo)均維持不變。

2.RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境穩(wěn)定性解讀

（1）橫向評(píng)價(jià)穩(wěn)定性解讀

偏序集評(píng)價(jià)方法與其他評(píng)價(jià)方法相比，具有能明確層級(jí)、體現(xiàn)排名是否穩(wěn)定的優(yōu)勢(shì)。通過(guò)對(duì)表4 和圖1 進(jìn)行分析，HASSE 圖中有箭頭連線的樣本國(guó)家之間，稅收營(yíng)商環(huán)境存在直接的可比關(guān)系，箭頭前端國(guó)家的稅收營(yíng)商環(huán)境優(yōu)于箭頭后端的國(guó)家，且排名具有穩(wěn)定性。如新加坡、文萊的總體稅收營(yíng)商環(huán)境穩(wěn)定的優(yōu)于新西蘭、韓國(guó)、泰國(guó)、印度尼西亞和柬埔寨；HASSE 圖中沒(méi)有箭頭連線的樣本國(guó)家之間，上層級(jí)國(guó)家對(duì)下層級(jí)國(guó)家不一定具備完全的優(yōu)勢(shì)，排名不具有穩(wěn)定性。如第一層級(jí)的文萊與第二層級(jí)的新西蘭之間沒(méi)有箭頭連線，第二層級(jí)的泰國(guó)、印度尼西亞、柬埔寨與第三層級(jí)的澳大利亞、日本、馬來(lái)西亞之間也沒(méi)有箭頭連線，說(shuō)明這些國(guó)家上下層之間不具備完全優(yōu)勢(shì)，排名不穩(wěn)定。同一層級(jí)中有箭頭連線且箭頭被指向較多的國(guó)家，說(shuō)明有更多的上層級(jí)同質(zhì)化國(guó)家優(yōu)于自己，跨越層級(jí)的概率比較小。如第三層級(jí)的越南有4 個(gè)被指向箭頭，多于澳大利亞、日本、馬來(lái)西亞的2 個(gè)被指向箭頭，也多于老撾的1個(gè)被指向箭頭，說(shuō)明優(yōu)于越南稅收營(yíng)商環(huán)境的國(guó)家較多；同一層級(jí)中沒(méi)有箭頭連線或者箭頭被指向較少的國(guó)家，跨越層級(jí)的概率比較大，如菲律賓。

（2）縱向提升度穩(wěn)定性解讀

通過(guò)對(duì)表5 和圖2 進(jìn)行分析，HASSE 圖中有箭頭連線的樣本國(guó)家之間，稅收營(yíng)商環(huán)境提升度具有直接的可比關(guān)系，箭頭前端國(guó)家的稅收營(yíng)商環(huán)境提升度高于箭頭后端的國(guó)家，且排名具有穩(wěn)定性。如印度尼西亞、越南的稅收營(yíng)商環(huán)境提升度高于中國(guó)，中國(guó)高于韓國(guó)，韓國(guó)高于新西蘭、菲律賓和新加坡，且排名具有穩(wěn)定性。HASSE 圖中上下層級(jí)之間沒(méi)有連線的國(guó)家，其稅收營(yíng)商環(huán)境提升度不一定具備完全的優(yōu)勢(shì)，排名不具有穩(wěn)定性。如第五層級(jí)的柬埔寨、馬來(lái)西亞與第六層級(jí)以下的任何一個(gè)國(guó)家均未有連線，說(shuō)明柬埔寨和馬來(lái)西亞雖然排在第五層次，但排名不具有穩(wěn)定性，隨時(shí)有被超越的可能。同一層級(jí)中箭頭被指向較多的國(guó)家，說(shuō)明有更多的上層級(jí)同質(zhì)化國(guó)家優(yōu)于自己，跨越層級(jí)的概率比較小。在圖2 中，只有第一、第四和第五具有同質(zhì)層次，其中第五層級(jí)的澳大利亞、柬埔寨有3 個(gè)被指向箭頭，而馬來(lái)西亞只有2 個(gè)被指向箭頭，說(shuō)明在這一層級(jí)中馬來(lái)西亞的稅收營(yíng)商環(huán)境提升度優(yōu)于澳大利亞和柬埔寨，但由于澳大利亞箭頭指向了第六層級(jí)的老撾，柬埔寨和馬來(lái)西亞均未有箭頭指向第六層級(jí)以下任何一個(gè)國(guó)家，因此在提升度排名上，澳大利亞依然排在馬來(lái)西亞之前。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

采用偏序集評(píng)價(jià)方法對(duì)RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行評(píng)價(jià)，通過(guò)對(duì)HASSE 圖結(jié)構(gòu)化解讀和秩均值排名的分析，得出研究結(jié)論如下：一是RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境的橫向評(píng)價(jià)呈現(xiàn)聚類，部分存在級(jí)差的特征。在區(qū)域稅收合作機(jī)制及各國(guó)主動(dòng)稅改的雙重作用下，區(qū)域內(nèi)大部分國(guó)家稅收營(yíng)商環(huán)境得到改善，趨于向好態(tài)勢(shì)，區(qū)域內(nèi)沒(méi)有出現(xiàn)一個(gè)國(guó)家獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷的局面，呈現(xiàn)聚類現(xiàn)象。由于稅制結(jié)構(gòu)、稅收征管等方面存在差異，菲律賓和中國(guó)的稅收營(yíng)商環(huán)境橫向評(píng)價(jià)落后于其他國(guó)家，說(shuō)明區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境存在級(jí)差。二是區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境縱向提升度評(píng)價(jià)呈現(xiàn)不聚類特征。由于區(qū)域成員國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化維度和提升程度不一樣，不同指標(biāo)的提升度對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境影響的程度也不一樣。區(qū)域內(nèi)除了第一層級(jí)、第四層級(jí)和第五層級(jí)的國(guó)家具有同質(zhì)性外，其他七個(gè)層級(jí)都不具有同質(zhì)性，區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境提升度呈現(xiàn)出十個(gè)層級(jí)，不聚類特征明顯。三是RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境的縱向提升度穩(wěn)定性較差。區(qū)域內(nèi)除了韓國(guó)、新西蘭、菲律賓具有穩(wěn)定優(yōu)于下層國(guó)家的稅收營(yíng)商環(huán)境提升度外，其他國(guó)家的提升度穩(wěn)定性較差。2017 年—2018 年區(qū)域成員國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)的提升度呈現(xiàn)多樣性，有些國(guó)家部分指標(biāo)提升，其他指標(biāo)不變；有些國(guó)家部分指標(biāo)下降，其他指標(biāo)不變；還有些國(guó)家部分指標(biāo)下降，其他指標(biāo)提升。這說(shuō)明大部分國(guó)家指標(biāo)的提升存在短板，指標(biāo)提升不具有全面性，因此區(qū)域內(nèi)某一國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境提升度要全面優(yōu)于另一國(guó)的難度較大。

（二）建議

由于RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境橫向和縱向提升度評(píng)價(jià)存在著級(jí)差和不穩(wěn)定性，區(qū)域成員國(guó)應(yīng)主動(dòng)采取各種措施來(lái)進(jìn)一步優(yōu)化區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境。首先，建立區(qū)域稅收合作機(jī)制。RCEP 區(qū)域成員國(guó)的基本國(guó)情和稅制存在著較大差異，只有合理制定區(qū)域稅收合作機(jī)制，不斷地加強(qiáng)政策溝通，引導(dǎo)各成員國(guó)稅制改革，才能逐步消除各國(guó)稅制之間的差異。其次，提升區(qū)域成員國(guó)稅收征管水平。在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，簡(jiǎn)化稅收征管體系，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，對(duì)納稅事項(xiàng)進(jìn)行整合，優(yōu)化現(xiàn)有的線上咨詢、申報(bào)和交稅等稅收征管流程，減少納稅次數(shù)和納稅時(shí)間，給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人帶來(lái)顯著效益。通過(guò)變革區(qū)域成員國(guó)的稅制和稅收征管水平，打造友好的區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境，從而縮小稅收營(yíng)商環(huán)境的級(jí)差，增強(qiáng)區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境提升度的穩(wěn)定性。最后，拓展RCEP 區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境的評(píng)價(jià)維度。隨著世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及各國(guó)稅制的不斷變革，區(qū)域成員國(guó)根據(jù)自身的實(shí)際情況，不斷出臺(tái)新的稅收法規(guī)，以滿足經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需求，這就需要拓展稅收法規(guī)質(zhì)量評(píng)價(jià)維度。同時(shí)，在新發(fā)展格局下，各國(guó)納稅人也有了更高的需求，不僅需要稅務(wù)部門(mén)的線下優(yōu)質(zhì)服務(wù)和線上的高效和便捷服務(wù)，更需要更加透明的稅收征管服務(wù)，評(píng)價(jià)指標(biāo)需要拓展稅務(wù)部門(mén)提供服務(wù)的評(píng)價(jià)維度。評(píng)價(jià)維度的拓展可以讓評(píng)價(jià)的結(jié)果更加完善和合理。