施 楠

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)）

一、文獻(xiàn)綜述

（一）政府審計(jì)的相關(guān)研究

政府審計(jì)是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的審計(jì)。目前諸多學(xué)者從不同角度開(kāi)展了對(duì)政府審計(jì)的研究，如政府審計(jì)的三大職能：經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能、經(jīng)濟(jì)鑒證職能，以及國(guó)家審計(jì)的實(shí)質(zhì)和深化審計(jì)管理體制改革等。

基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)客觀基礎(chǔ)，蔡春和蔡利[1]認(rèn)為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制作為政府審計(jì)的根本理論基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出以治理和權(quán)利為導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)理念。劉家義[2]認(rèn)為政府審計(jì)在國(guó)家治理中發(fā)揮著重要影響。Che J[3]則通過(guò)實(shí)地調(diào)研英國(guó)國(guó)家審計(jì)署研究審計(jì)人員如何看待自身對(duì)議會(huì)的協(xié)助作用以及對(duì)政府的追責(zé)作用，結(jié)果表明審計(jì)人員希望被審計(jì)單位認(rèn)為自己是具有獨(dú)立性的合作伙伴，能幫助其提高業(yè)務(wù)水平，作為助理而不是監(jiān)護(hù)人的角色更有助于他們擺脫對(duì)自身身份矛盾性的認(rèn)知，并充分發(fā)揮對(duì)政府的追責(zé)作用。

（二）關(guān)于政府審計(jì)影響內(nèi)部控制質(zhì)量的研究

國(guó)內(nèi)關(guān)于政府審計(jì)對(duì)公司內(nèi)部控制的研究雖然不少，但多集中于理論性研究。由于審計(jì)署自2008 年才開(kāi)始公布對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)公告，因此國(guó)內(nèi)關(guān)于政府審計(jì)對(duì)央企內(nèi)部控制的研究較少。郭芮佳等[4]選取2009——2015 年實(shí)證檢驗(yàn)國(guó)家審計(jì)與央企內(nèi)部控制之間的關(guān)系，研究表明，政府審計(jì)可以減少內(nèi)部控制出現(xiàn)錯(cuò)誤的概率并且提高上市央企的內(nèi)部控制質(zhì)量，由于其具有時(shí)效性，其在未來(lái)兩年內(nèi)都對(duì)內(nèi)部控制具有積極影響。

政府審計(jì)公告具有促進(jìn)廉政建設(shè)、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，但由于審計(jì)公告制度確立時(shí)間短，國(guó)內(nèi)在政府審計(jì)對(duì)央企內(nèi)部控制方面的研究較少。政府審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的治理效率有重要影響，但目前國(guó)內(nèi)研究主要集中于政府審計(jì)與高管貪污、經(jīng)營(yíng)績(jī)效以及內(nèi)部控制審計(jì)公告對(duì)央企審計(jì)整改影響等方面，對(duì)其內(nèi)部控制質(zhì)量等方面研究較少。蔡利和馬可哪吶[5]以央企治理效率為指標(biāo)，得出政府審計(jì)對(duì)上市國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效有明顯促進(jìn)的作用。段訓(xùn)誠(chéng)[6]認(rèn)為政府審計(jì)在首次出具審計(jì)公告的中度介入期，能較好地提升內(nèi)部控制的效果。羅少東等以審計(jì)署官網(wǎng)公布的被審計(jì)央企單位為研究對(duì)象，得出國(guó)家審計(jì)能合理控制投資行為、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，并且減少?lài)?guó)有企業(yè)管理者的腐敗，限制其隨意行為。方軍雄、褚劍[7]選取2008——2015 年度的部分央企作為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)政府審計(jì)對(duì)央企內(nèi)部控制的影響只在短期內(nèi)明顯，且也有正向促進(jìn)作用。研究發(fā)現(xiàn)在提升企業(yè)內(nèi)部控制的作用中，國(guó)家審計(jì)具有時(shí)間滯后性，并提出審計(jì)人員應(yīng)頻繁審計(jì)的建議。

（三）關(guān)于內(nèi)部控制的研究

內(nèi)部控制作為內(nèi)部審計(jì)的重要部分，與內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量有一定正向促進(jìn)關(guān)系。謝婕認(rèn)為獨(dú)立性對(duì)內(nèi)部控制有正向促進(jìn)作用，企業(yè)內(nèi)部控制獨(dú)立性越強(qiáng)，公司質(zhì)量越好。郝玉貴[8]在對(duì)內(nèi)部控制增值功能的基礎(chǔ)上進(jìn)行分析時(shí)，實(shí)際檢驗(yàn)了內(nèi)部控制對(duì)公司市值有正向影響，審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)越高，越能促進(jìn)公司規(guī)模擴(kuò)大。劉星等認(rèn)為公司市場(chǎng)價(jià)值與內(nèi)部審計(jì)透明度有關(guān)，內(nèi)部控制越透明，市場(chǎng)價(jià)值越高，披露信息的動(dòng)力就越強(qiáng)。政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制具有聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，政府審計(jì)能促進(jìn)企業(yè)未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)關(guān)注內(nèi)部控制的實(shí)施狀況。

政府審計(jì)作為外部審計(jì)的一種形式在對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估時(shí)，首先要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行了解，并判斷其成果的可信度。合理利用內(nèi)部控制結(jié)果可以節(jié)省審計(jì)成本，將審計(jì)資源進(jìn)行合理配置，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

二、以中國(guó)石油為例研究政府審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

審計(jì)署以《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》作為依據(jù)，對(duì)中國(guó)石油天然氣集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中國(guó)石油”）的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行年度審計(jì)，并發(fā)出審計(jì)公告，督促企業(yè)對(duì)此次審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行整改。審計(jì)署于2011 年、2013 年、2016 年度分別對(duì)中國(guó)石油2010 年、2012 年、2015 年度財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行了審計(jì)，并分別于2012 年、2014 年、2017 年在審計(jì)署官網(wǎng)進(jìn)行了公告，中國(guó)石油也根據(jù)公告中的要求進(jìn)行整改并發(fā)布整改公告。通過(guò)分析審計(jì)公告和整改公告，主要問(wèn)題如下。

（一）財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算方面

在財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算方面，2010 年、2012 年和2015 年公司面臨的主要問(wèn)題分別是“中國(guó)石油及其所屬單位未按規(guī)定核算管理、投資費(fèi)用，財(cái)務(wù)報(bào)表不規(guī)范，造成少計(jì)利潤(rùn)13.10 億元”“當(dāng)期天然氣銷(xiāo)售收入計(jì)入下一年；也沒(méi)有按規(guī)定納入合并財(cái)報(bào)范圍，造成利潤(rùn)少計(jì)6.03億元，資產(chǎn)少計(jì)5.13 億元”和“未將實(shí)際控制的5 戶企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表；3 家單位因委托生產(chǎn)原油未入賬等少計(jì)資產(chǎn)，涉及金額146.39 億元”。整改方式分別是“調(diào)整會(huì)計(jì)賬目，其余部分正在整改”“除1 家子公司已清算外，其余4 家子公司均已納入合并報(bào)表”和“4 戶企業(yè)已于2016 年底納入合并范圍，1 戶企業(yè)已委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)梳理”。整改效果分別是較差、較差和不明確。

分析以上數(shù)據(jù)可以看出，在政府審計(jì)后，中國(guó)石油未能及時(shí)完善內(nèi)部控制體系并進(jìn)行整改，2010 年審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題，2012 年、2015 年仍存在，其中中國(guó)石油相關(guān)子公司涉及的財(cái)務(wù)問(wèn)題未按規(guī)定納入合并報(bào)表范圍的問(wèn)題屢次存在。未懲罰相關(guān)責(zé)任人，給涉事人員及其他員工傳遞了不用為企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)狀況負(fù)責(zé)的錯(cuò)誤信息。

（二）企業(yè)重大決策和內(nèi)部管理

在企業(yè)重大決策和內(nèi)部管理方面，2010 年、2012年和2015 年公司面臨的主要問(wèn)題分別是“中國(guó)石油集團(tuán)有5 個(gè)投資項(xiàng)目，未經(jīng)發(fā)改委批準(zhǔn)，已變更投資或開(kāi)始建設(shè)；中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司的一些管道，煉油，勘探和生產(chǎn)項(xiàng)目沒(méi)有根據(jù)需要公開(kāi)招標(biāo)”“9 個(gè)單元項(xiàng)目的部分建筑和材料采購(gòu)未能按規(guī)定進(jìn)行投標(biāo)，涉及合同金額260.35 億元”和“所屬長(zhǎng)慶油田分公司等違規(guī)將補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)6.62 億元轉(zhuǎn)入個(gè)人賬戶，其中2015 年有2.32 億元”。整改方式分別是“加強(qiáng)中石油招標(biāo)管理制度，要求對(duì)招標(biāo)單位進(jìn)行嚴(yán)格的資格審查，加強(qiáng)招標(biāo)管理效率檢查；有關(guān)部門(mén)采取改變油田資源，增加天然氣供應(yīng)等措施”“強(qiáng)化招標(biāo)項(xiàng)目審查審批，加強(qiáng)招投標(biāo)從業(yè)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，梳理合規(guī)運(yùn)營(yíng)理念，加大追責(zé)問(wèn)責(zé)力度”和“關(guān)于所屬11 家單位應(yīng)招標(biāo)未招標(biāo)問(wèn)題，中石油集團(tuán)責(zé)成相關(guān)部門(mén)和單位認(rèn)真整改，進(jìn)一步完善招投標(biāo)制度體系和運(yùn)行機(jī)制，并落實(shí)對(duì)違規(guī)責(zé)任人的處罰措施”。整改效果分別是較差、較差和不明確。

由以上數(shù)據(jù)分析可知，在政府審計(jì)后中國(guó)石油整改情況較差，三次審查發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題都涉及所屬單位的工程建設(shè)、物資采購(gòu)等未按規(guī)定公開(kāi)招標(biāo)，中國(guó)石油官網(wǎng)的整改公告雖然提到完善招投標(biāo)制度體系和運(yùn)行機(jī)制，強(qiáng)化審批項(xiàng)目，加強(qiáng)對(duì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)和職業(yè)道德的培訓(xùn)，并對(duì)違規(guī)責(zé)任人實(shí)行處罰，但并沒(méi)有太大成效。這表明中國(guó)石油內(nèi)部控制存在缺陷，整改方式?jīng)]有落到實(shí)處，只是走形式，導(dǎo)致內(nèi)部工作人員也難以重視該問(wèn)題，并且此后的審計(jì)公告中仍出現(xiàn)相似錯(cuò)誤。只有嚴(yán)抓實(shí)打，才能將審計(jì)整改落到實(shí)處。

通過(guò)以上中國(guó)石油的個(gè)案分析，我們可以從財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算、企業(yè)重大決策和內(nèi)部管理等兩大方面對(duì)政府審計(jì)介入情況對(duì)央企當(dāng)年及以后年度的影響情況進(jìn)行相關(guān)預(yù)測(cè)，并且這兩大方面都與央企內(nèi)部控制密不可分。自從2008 年審計(jì)署開(kāi)始單獨(dú)對(duì)中央企業(yè)財(cái)務(wù)收支狀況進(jìn)行調(diào)查，被審計(jì)企業(yè)數(shù)量也逐年增加，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的重要性越來(lái)越關(guān)注，而中國(guó)石油作為被審查的重點(diǎn)企業(yè)，具有一定代表性，從一定程度上可以反映中央企業(yè)在年度財(cái)務(wù)收支狀況中存在的共性問(wèn)題。從連續(xù)三次審計(jì)公告報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，本次審計(jì)整改結(jié)果在下次審計(jì)公告中才能體現(xiàn)，例如2010年存在的問(wèn)題到2012年仍存在，甚至?xí)永m(xù)到2015 年；而2015 年的審計(jì)結(jié)果如何，則要到下一次審計(jì)公告中才有體現(xiàn)，因此審計(jì)整改效果具有滯后性，說(shuō)明審計(jì)結(jié)果應(yīng)用并沒(méi)有達(dá)到理想效果。

三、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

第一，政府審計(jì)對(duì)央企內(nèi)部控制質(zhì)量有一定的正向影響，在被審計(jì)當(dāng)年央企內(nèi)部控制質(zhì)量有所提高，但政府審計(jì)對(duì)央企內(nèi)部控制影響較小。審計(jì)署進(jìn)行審計(jì)公告后，相關(guān)中央企業(yè)雖然提出整改公告，但并不能落到實(shí)處，真正解決問(wèn)題。整改方案過(guò)于宏觀，很少提及細(xì)節(jié)，對(duì)違反規(guī)定的具體人員處罰措施不清晰，給其他相關(guān)人員傳遞一種錯(cuò)誤信號(hào)，誤認(rèn)為不需要嚴(yán)格遵守企業(yè)內(nèi)部有關(guān)規(guī)定，最后可能形成不好的結(jié)果。

第二，政府審計(jì)介入情況對(duì)央企內(nèi)部控制質(zhì)量的影響隨著年限呈周期性波動(dòng)趨勢(shì)，在被審計(jì)當(dāng)年央企內(nèi)部控制質(zhì)量有顯著提升，在隨后兩三年內(nèi)逐步下降；等政府再進(jìn)行二次或三次審計(jì)時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量有所提高，而后第二年又呈下降趨勢(shì)。

第三，目前內(nèi)部控制并不能作為對(duì)政府審計(jì)的補(bǔ)充，雙方不能形成有效的反饋機(jī)制。央企內(nèi)部控制執(zhí)行能力低，內(nèi)部控制改進(jìn)及評(píng)價(jià)機(jī)制有待改進(jìn)，內(nèi)部控制體系不完善，這些都導(dǎo)致中央企業(yè)對(duì)審計(jì)整改中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題難以及時(shí)解決，在后來(lái)的審計(jì)檢查中仍然存在曾經(jīng)的問(wèn)題。不能通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的合理抽樣作為審計(jì)依據(jù)。進(jìn)行政府審計(jì)，既浪費(fèi)審計(jì)資源，又提高審計(jì)成本，并沒(méi)有達(dá)到切實(shí)解決企業(yè)內(nèi)部問(wèn)題的目的。

（二）政策建議

第一，中央企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部控制執(zhí)行力，使自身在未被審計(jì)的持續(xù)年度里都形成政府審計(jì)與內(nèi)部控制協(xié)同作用。中央企業(yè)需從意識(shí)形態(tài)及制度建設(shè)兩方面加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，要重視“人”的作用，聯(lián)動(dòng)企業(yè)高層、中層、基層，實(shí)現(xiàn)全員參與，形成嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲機(jī)制和有力的執(zhí)行力文化。在中央出臺(tái)內(nèi)部控制制度后，中央企業(yè)應(yīng)迅速作出反應(yīng)，與下屬各單位開(kāi)展實(shí)施效果的監(jiān)督與評(píng)估，從而能夠及時(shí)從內(nèi)部控制中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。為了充分發(fā)揮政府審計(jì)與內(nèi)部控制的協(xié)同作用，一是必須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)，提高其業(yè)務(wù)水平；二是央企內(nèi)部控制要結(jié)合自身狀況對(duì)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員培養(yǎng)方式進(jìn)行學(xué)習(xí)與自我提高；三是在二者間建立良好的溝通平臺(tái)，內(nèi)部審計(jì)利用對(duì)自身企業(yè)熟悉的優(yōu)勢(shì)，充分發(fā)揮好在政府審計(jì)項(xiàng)目中的作用，實(shí)現(xiàn)央企內(nèi)部控制持續(xù)保持在良好狀態(tài)。

第二，優(yōu)化政府審計(jì)模式，以增強(qiáng)政府審計(jì)對(duì)中央企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的正向影響作用。在大數(shù)據(jù)背景下，政府審計(jì)可以搭建審計(jì)信息共享平臺(tái)、展開(kāi)“云審計(jì)”模式，并幫助審計(jì)人員及時(shí)更新過(guò)時(shí)的知識(shí)，提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)資源。對(duì)被審計(jì)單位的整改信息掌握更加充分，并實(shí)施全面監(jiān)督，以此推動(dòng)央企內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用，達(dá)到政府審計(jì)與央企內(nèi)部控制的雙聯(lián)動(dòng)。應(yīng)將外部審計(jì)與政府審計(jì)相結(jié)合，解決政府審計(jì)資源緊張、人力安排不合理等問(wèn)題，盡量保證央企兩到三年被審計(jì)一次，以保證政府審計(jì)效果持續(xù)發(fā)揮。