李秉潤

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、引言

舞弊一直以來都是審計的重點關(guān)注對象，對舞弊的防范是審計的一大重要功能。長久以來，眾多專家和學(xué)者著眼于“審計對舞弊防范的影響”進(jìn)行了許多研究，豐富的成果值得借鑒。然而，隨著疫情的持續(xù)和信息化時代的到來，遠(yuǎn)程審計與數(shù)據(jù)庫、審計信息平臺建設(shè)成為審計的發(fā)展趨勢。在該背景下，文章就遠(yuǎn)程審計的普及對舞弊防范帶來的影響以及遠(yuǎn)程審計中的舞弊防范重點做出分析，并提出了適當(dāng)?shù)拇胧┖徒ㄗh。

二、舞弊理論及審計對舞弊的防范

舞弊的類型主要包括財務(wù)報表舞弊、貪腐以及資產(chǎn)侵占三大類。據(jù)統(tǒng)計，舞弊涉及的金額并不一定都很大，然而，不管是公司管理層、治理層還是外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，都對舞弊高度重視，這是因為舞弊的性質(zhì)更惡劣，帶來的后果更嚴(yán)重，比如行賄會觸犯法律并對社會造成不良影響。除此之外，舞弊的發(fā)生通常代表企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計執(zhí)行存在缺陷、組織價值觀不正確或信息流通存在斷層等重大管理問題。

關(guān)于舞弊的發(fā)生原因，通常包括機(jī)會、壓力、借口這三個因素，只有三要素都齊全了才會使得舞弊行為真正發(fā)生，所以防范舞弊可以從阻斷這三個要素入手[1]。在壓力方面，公司所能影響的只有指標(biāo)任務(wù)等，審計所能做的就是審查公司的各項預(yù)算和指標(biāo)設(shè)置是否合理，就這方面而言，遠(yuǎn)程審計對數(shù)據(jù)庫的設(shè)立和數(shù)據(jù)的分析至關(guān)重要。在機(jī)會方面，審計發(fā)揮的作用較多，可以通過常規(guī)的審計手段對公司財務(wù)報告、經(jīng)營管理進(jìn)行審計，觀察是否存在違規(guī)情況；也可以通過控制測試等程序來檢查公司的內(nèi)部控制是否合理設(shè)計并適當(dāng)執(zhí)行，以此來合理保證沒有漏洞會讓內(nèi)部人員進(jìn)行舞弊。在信息化辦公和線上審計日趨普及的當(dāng)下，關(guān)注控制和信息質(zhì)量及流通是防范舞弊的關(guān)鍵一環(huán)。最后借口方面，審計的涉及度不高，主要受到企業(yè)高層基調(diào)、公司文化等的影響。

三、遠(yuǎn)程審計對舞弊防范的影響

(一)數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)異常

相比于傳統(tǒng)審計，遠(yuǎn)程審計中對數(shù)據(jù)的使用將更為廣泛，使用頻率也更高，傳統(tǒng)審計中對數(shù)據(jù)的使用往往借助Excel 表格，將數(shù)據(jù)在電子表格中進(jìn)行整理列示，挑選風(fēng)險較大、金額較大、性質(zhì)重要的項目，再對此條所對應(yīng)的賬務(wù)處理、原始憑證進(jìn)行檢查，對金額較大、頻率較高的報銷進(jìn)行重點檢查，分析是否存在資產(chǎn)侵占問題；也可以做出簡單的數(shù)據(jù)分析，根據(jù)固有的規(guī)律或者審計人員的經(jīng)驗來分析數(shù)據(jù)的異常點，以此來查找出問題。然而遠(yuǎn)程審計往往不具備現(xiàn)場審計可以隨時檢查原始文件的優(yōu)勢，所以對數(shù)據(jù)的使用開發(fā)程度更高，更多地利用數(shù)據(jù)庫和編程語言、可視化工具等進(jìn)行審計。

數(shù)據(jù)庫和編程語言相比于電子表格可以處理更大數(shù)量的數(shù)據(jù)且能夠完成更復(fù)雜的運算，擁有更為強(qiáng)大的數(shù)據(jù)收集功能。電子表格需要將多個表格中的內(nèi)容相互關(guān)聯(lián)并進(jìn)行整合，而數(shù)據(jù)庫可以直接提取多個表格中的各項數(shù)據(jù)進(jìn)行處理而省去手動整理對工作時間的消耗，編程語言也可以達(dá)到相同的效果。以某仲裁業(yè)單位為例，該單位有兩個管理表格，一個表格為仲裁項目的立案時間、結(jié)案時間、結(jié)案情況等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，另一個表格為案件的付款情況，包括仲裁費的付款情況及仲裁員差旅費、鑒定費等代收代付費用的收支情況。使用數(shù)據(jù)庫可以利用案件號將兩個表格相關(guān)聯(lián)，將付款情況與案件的幾個重要時間點對應(yīng)以此發(fā)現(xiàn)異常，檢查是否存在應(yīng)付未付、結(jié)案后長時間未付款、重復(fù)付款、代收代付款未收回的情況，進(jìn)一步檢查是否存在重復(fù)付款以進(jìn)行資產(chǎn)侵占的情況，或代收代付的差旅費用異常高或與仲裁員處理案件的時間不相吻合而存在客戶通過差旅費向仲裁員行賄的情況。

(二)宏觀把控，發(fā)現(xiàn)深層規(guī)律

數(shù)據(jù)可視化工具也成為遠(yuǎn)程審計中的重要組成部分。電子表格中枯燥的數(shù)據(jù)往往會讓審計人員工作效率降低、忽略可能存在的重點，同時大量的數(shù)據(jù)容易使其視野受限難以做出宏觀的判斷。而數(shù)據(jù)可視化工具可以讓審計人員更直觀地看到所審計內(nèi)容的總體情況，對整體的宏觀情況進(jìn)行把控，例如GIS技術(shù)、地區(qū)分布圖、熱力圖等都可以使審計人員直觀地了解審計內(nèi)容的范圍有多大，哪些部分涉及的內(nèi)容更多。數(shù)據(jù)可視化工具還可以更好地幫助審計人員發(fā)現(xiàn)問題，并且更進(jìn)一步地分析問題出現(xiàn)的規(guī)律和深層次原因。以某醫(yī)院藥品價格加成情況的審計為例，使用了氣泡圖，該工具基于Python，以加價率來定義氣泡的大小，通過氣泡的大小和分布，審計人員可以很直觀地發(fā)現(xiàn)藥品的加成情況，進(jìn)一步分析藥品加成情況較為嚴(yán)重的藥物類型以及藥品加成的相關(guān)變化趨勢[2]。

針對舞弊風(fēng)險，以生產(chǎn)銷售為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)可以將企業(yè)的收入、銷售量與成本對應(yīng)，與企業(yè)的生產(chǎn)能力相對應(yīng)，如果銷量明顯超過企業(yè)自身的生產(chǎn)能力則很可能出現(xiàn)虛構(gòu)財務(wù)報表的風(fēng)險。在該例子中，遠(yuǎn)程審計就是通過對多維度的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析來尋找審計的線索。在此基礎(chǔ)上，還可以使用可視化工具清晰地發(fā)現(xiàn)每年年末的時間點更容易出現(xiàn)這種問題，為后續(xù)審計提供思路，挖掘在年末時該公司是否有相關(guān)的舞弊動機(jī)，例如不科學(xué)的指標(biāo)需求，進(jìn)而優(yōu)化指標(biāo)的設(shè)立和相關(guān)的激勵機(jī)制，從而在根本上杜絕該類舞弊，而非簡單地要求整改當(dāng)年的財務(wù)報表[3]。

(三)建立數(shù)據(jù)庫以及信息平臺，遠(yuǎn)程監(jiān)督經(jīng)營管理情況

遠(yuǎn)程審計的基礎(chǔ)較為依賴審計管理信息平臺，該平臺包括兩個部分。第一部分是被審計單位的網(wǎng)上辦公平臺。遠(yuǎn)程審計的使用是建立在有完整信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)之上的，被審計單位的信息平臺應(yīng)當(dāng)具備記錄日常經(jīng)營活動數(shù)據(jù)和相應(yīng)財務(wù)數(shù)據(jù)的功能，將業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動在網(wǎng)上留痕，幫助被審計單位提升管理水平的同時也為審計人員借助數(shù)據(jù)完成遠(yuǎn)程審計奠定基礎(chǔ)[4]。第二部分是審計信息平臺。這個平臺與被審計單位的信息系統(tǒng)相連接，可以借此獲取被審計單位的財務(wù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)，該系統(tǒng)還需要配備數(shù)據(jù)庫的功能，可以做到對數(shù)據(jù)的收集整理、分析、存儲，并最終形成審計報告，配備每一個過程的復(fù)核和審計功能。該平臺的使用可以提高審計人員的審計效率，生成可查詢的記錄文件，完成信息的交互并保證該過程中對敏感信息的保密。

一方面，在線上平臺體系建立健全、內(nèi)控制度有效的情況下，財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)都在系統(tǒng)中有所記錄，且可以設(shè)置內(nèi)在邏輯對兩者進(jìn)行定期檢查對比，對異常數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)注并定期調(diào)查，這可以有效阻斷舞弊的機(jī)會。另一方面，對異常數(shù)據(jù)的標(biāo)注本身就是一種針對舞弊防范的風(fēng)險評估，被標(biāo)注的數(shù)據(jù)所代表的業(yè)務(wù)內(nèi)容就是風(fēng)險較高的紅旗事項，值得審計人員對其進(jìn)行深入的調(diào)查，為舞弊防范提供導(dǎo)向，提高舞弊防范的效率[5]。

(四)擴(kuò)大審計覆蓋面

傳統(tǒng)的審計難以做到全面覆蓋，通常需要借助抽樣的方法來對審計內(nèi)容進(jìn)行調(diào)查，實務(wù)中使用較多的主要是簡單隨機(jī)抽樣和判斷抽樣。針對舞弊防范而言，通常舞弊方案的設(shè)計都由了解被審計單位內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)、財務(wù)等系統(tǒng)的人完成，他們往往會針對審計人員的審計重點和公司運營中易出現(xiàn)問題的領(lǐng)域做出應(yīng)對，設(shè)法掩蓋，使得審計人員無法通過常規(guī)的審計程序和調(diào)查思路來檢查出相應(yīng)的舞弊；而簡單隨機(jī)抽樣往往意味著較高的抽樣風(fēng)險，有一定的檢查后未能發(fā)現(xiàn)舞弊的風(fēng)險。

然而通過遠(yuǎn)程審計中對數(shù)據(jù)庫、審計平臺的使用，可以擴(kuò)大審計的覆蓋面，實現(xiàn)審計中對所有數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，宏觀把控數(shù)據(jù)的發(fā)展趨勢，判斷是否存在舞弊風(fēng)險；還可以在取得一定線索后完成對某企業(yè)全部財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的對比查證，進(jìn)而規(guī)避由于抽樣不全面而未能發(fā)現(xiàn)相關(guān)舞弊的風(fēng)險[6]。

(五)審計過程未暴露在被審人員視野中，保密性較強(qiáng)

傳統(tǒng)審計中，審計人員往往由被審計單位提供一個固定的工作場所，并派遣一名或數(shù)名工作人員與審計組對接，提供資料并跟進(jìn)審計項目的具體情況。所有的舞弊方案都是由人設(shè)計并實施的，在這樣的背景下，現(xiàn)場審計人員一旦發(fā)現(xiàn)了相關(guān)的線索，就可以對此做出應(yīng)對，通常包括進(jìn)一步修補(bǔ)其舞弊所產(chǎn)生的漏洞，將審計線索截斷，或是通過自己上級或?qū)徲嫿M上級在各方面施壓，給審計組的審計推進(jìn)添加阻力。

而遠(yuǎn)程審計通常審計過程都以日志和數(shù)據(jù)的形式儲存在審計平臺中，一方面可以留下痕跡為審計人員后期分析等提供幫助，為后期出具審計報告提供基礎(chǔ)；另一方面可以通過工作過程的記載證明審計人員工作勤勉盡責(zé)、保持獨立。被審計單位的管理人員和相關(guān)責(zé)任人原則上不具備審計平臺的訪問和使用權(quán)限，所以在審計管理平臺上執(zhí)行審計項目可以保證審計過程未暴露在被審計單位人員的視野中，無法在審計的關(guān)鍵節(jié)點對審計組的審計進(jìn)行阻礙或是針對性地做出應(yīng)對。除此之外，審計過程的保密意味著被審計人員無法了解審計人員的審計模式和審計重點，進(jìn)而無法針對性地設(shè)計舞弊方案，從而在控制舞弊機(jī)會方面減少舞弊的風(fēng)險。

四、遠(yuǎn)程審計中的舞弊防范重點及對策

(一)必要的現(xiàn)場審計程序受到限制

遠(yuǎn)程審計并不意味著完全舍棄現(xiàn)場審計程序，信息平臺上的數(shù)據(jù)也需要現(xiàn)場實際情況的驗證，例如必要的現(xiàn)場盤點，對取得必要的審計證據(jù)是不可缺少的，這是遠(yuǎn)程審計也避不開的環(huán)節(jié)，所以舞弊者有機(jī)會在這些環(huán)節(jié)做出應(yīng)對或?qū)徲嬋藛T做出限制。

面對這一問題，審計人員可以在審計流程保密的情況下，盡量把將相關(guān)程序安排為被審計人員無法預(yù)測的時間或方式，從而防止舞弊者做出應(yīng)對。除此之外，對必要的現(xiàn)場審計程序，若審計人員通過線索推斷可能會受到限制，則應(yīng)該與自己的直系領(lǐng)導(dǎo)或適當(dāng)?shù)墓芾韺蛹夁M(jìn)行溝通，獲取支持，保證相關(guān)必要審計程序的執(zhí)行。

(二)數(shù)據(jù)造假

遠(yuǎn)程審計的基礎(chǔ)是線上信息平臺和其中所儲存的數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)的真實性和完整性是審計效果的重要保障。以存貨為例，防舞弊者串通倉庫管理人員和存貨管理人員向系統(tǒng)中輸入錯誤的值，則審計人員難以發(fā)現(xiàn)問題[7]。

對該類問題可以從兩個角度尋找解決方法。第一，加強(qiáng)被審計單位的線上平臺的設(shè)計以及相關(guān)的內(nèi)部控制，將線上平臺的管理權(quán)限設(shè)立在較高的層級，并設(shè)定必要的鉤稽關(guān)系，對異常的數(shù)據(jù)輸入禁止或及時發(fā)出警報。第二，加強(qiáng)內(nèi)部控制中對直接參與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)錄入人員的管理，規(guī)定必要的審批流程進(jìn)行限制。

(三)串通舞弊繞過系統(tǒng)

串通舞弊在舞弊案例中是較為常見的，串通舞弊的動機(jī)具有一定的必然性和不可避免性，而通過多方串通，舞弊甚至可以繞過公司的線上管理平臺，從而使得遠(yuǎn)程審計對相關(guān)問題毫無線索，無從查證。

面對該類問題，其解決方案也要從兩個方面分析。第一為被審計單位方面，可以培養(yǎng)并形成一個自上而下的反舞弊企業(yè)文化，以減少舞弊的動機(jī)和借口；需要設(shè)計和維護(hù)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，做到不相容職責(zé)的崗位分離，同時對不同崗位設(shè)置明確的追責(zé)制度，減少舞弊機(jī)會。第二為審計人員方面，傳統(tǒng)舞弊足以繞過系統(tǒng)給審計人員提供了新的思路，跳出數(shù)據(jù)的限制，審計人員還應(yīng)更多地關(guān)注系統(tǒng)中各項流程和權(quán)限的設(shè)置，查找是否存在有不相容職責(zé)的崗位，各重要崗位或同一重要流程中的各崗位人員安排是否合理，是否存在舞弊風(fēng)險或是否存在親密關(guān)系為其串通舞弊提供機(jī)會。

(四)遠(yuǎn)程審計保持審計連貫性受限

遠(yuǎn)程審計基于線上管理平臺的數(shù)據(jù)，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)的連貫性和審計本身的連貫性是防范舞弊風(fēng)險的重要基礎(chǔ)。一旦線上管理平臺出現(xiàn)中斷期，該期間的數(shù)據(jù)就存在人為操縱的可能，為舞弊者實施舞弊提供機(jī)會[8]。一旦審計管理平臺出現(xiàn)中斷，兩個系統(tǒng)的對接就存在空窗期，對特定數(shù)據(jù)的趨勢分析、比率跟蹤等審計線索來源就會受到影響，使得審計人員存在錯過某些重要線索的可能，影響對舞弊行為的發(fā)現(xiàn)。

對此，一方面需要在管理上使系統(tǒng)運行和審計執(zhí)行的連續(xù)性成為常態(tài)，做到全周期的線上管理和全周期的審計調(diào)查。另一方面需要對系統(tǒng)運行的物理基礎(chǔ)做出保障，防范好網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險和機(jī)房安全風(fēng)險，具體的措施包括建立防火墻，建造新風(fēng)機(jī)房，做好防水、防火工作等。最后，針對系統(tǒng)本身，需要根據(jù)需求實時更新系統(tǒng)，補(bǔ)充系統(tǒng)的不足之處、修復(fù)系統(tǒng)部分漏洞，保證系統(tǒng)的平穩(wěn)運行。

五、總結(jié)

在數(shù)據(jù)化的大時代背景下，遠(yuǎn)程審計已經(jīng)發(fā)展成為一種主流的審計形式。受到疫情以及其他各種物理因素的影響，現(xiàn)場審計有時會受到限制，遠(yuǎn)程審計在提高審計效率的同時也為審計人員提供了便利，還為眾多難以推進(jìn)的審計項目提供了執(zhí)行的新模式。而舞弊防范也同樣是審計中的重要部分，隨著遠(yuǎn)程審計的廣泛應(yīng)用和實踐，不斷完善遠(yuǎn)程審計中對舞弊風(fēng)險的防范，可以促進(jìn)遠(yuǎn)程審計普適性的發(fā)展，并最終成為重要的常用審計方式。