宋迎春　馬夢偉

摘要：數(shù)字資產(chǎn)的迅猛發(fā)展成為我國經(jīng)濟發(fā)展的新態(tài)勢，也逐步成為企業(yè)和國家之間競爭的核心資產(chǎn)。但是，國際會計準則和我國現(xiàn)有的會計準則均未對數(shù)字資產(chǎn)的會計處理有單獨規(guī)定。鑒于此，文章先從數(shù)字資產(chǎn)的定義及分類進行論述，然后借鑒國外對數(shù)字資產(chǎn)相關(guān)會計處理規(guī)則，提出我國應增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”科目，并從會計確認、會計計量、會計核算以及會計披露四個方面的實用建議。

關(guān)鍵詞：數(shù)字資產(chǎn)；會計準則；會計核算；會計披露

一、引言

2020年4月9日，為了促進要素市場化配置體制機制的構(gòu)建和完善，中共中央和國務院發(fā)布了有關(guān)“意見”文件。其中提到需要推動數(shù)據(jù)要素市場培育步伐的不斷加快，這是第一次數(shù)據(jù)被定位為關(guān)鍵的新型生產(chǎn)要素被列入黨中央的正式文件里，占據(jù)了土地、資本等傳統(tǒng)要素的一席之位。而同年10月，黨的十九屆五中全會公布的《我國有關(guān)制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》中明確提到：“強化構(gòu)建數(shù)字社會和數(shù)字政府，進而能夠助推公共服務的智能化以及社會治理的數(shù)字化水準”“盡快實現(xiàn)基礎(chǔ)公共信息數(shù)據(jù)的大范圍共享，打造國家數(shù)據(jù)有序公用的開放性系統(tǒng)”。由此可見，數(shù)據(jù)正在成為社會經(jīng)濟發(fā)展的新興資源，企業(yè)和國家之間競爭的核心資產(chǎn)，社會進步的重要因素。

按作用及存在形態(tài)為分類依據(jù)能夠?qū)?shù)字資產(chǎn)細分成三個具體類型，第一種是以醫(yī)療、金融、科研、工業(yè)、地理空間等方面有關(guān)數(shù)據(jù)為代表的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；第二種是以影音資源、數(shù)字刊物、軟件系統(tǒng)等為代表的數(shù)字知識產(chǎn)權(quán)型資產(chǎn)；第三種為數(shù)字貨幣資產(chǎn)，這是立足于密碼學技術(shù)之上，借助繁瑣的算法創(chuàng)造而來的互聯(lián)網(wǎng)貨幣資產(chǎn)的統(tǒng)稱，具體包含私人類、公有鏈類以及主權(quán)類數(shù)字貨幣。

目前，我國傳統(tǒng)的會計準則缺乏對數(shù)字資產(chǎn)的核算和監(jiān)督，隨著數(shù)字資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中份額的增加，對企業(yè)有效利用數(shù)字資產(chǎn)造成一定阻礙，可能對企業(yè)借助此類資產(chǎn)打造更多經(jīng)濟利益造成負面作用?？紤]到當下就數(shù)字資產(chǎn)會計處理，我國會計準則還沒有給出明確的規(guī)定，此篇文章主要結(jié)合國際上有關(guān)數(shù)字資產(chǎn)會計處理的方法，探討適合我國數(shù)字資產(chǎn)的會計處理和其他包含確認、計量、核算和披露在內(nèi)的多個層面展開全面的分析并提供科學建議。

二、國外不同數(shù)字資產(chǎn)的會計處理方法

2016年12月，澳大利亞會計準則委員會發(fā)表了名為《數(shù)字資產(chǎn)——一個供準則制定的案例》的文章，在其中分別探討了將數(shù)字資產(chǎn)作為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物、金融工具（非現(xiàn)金資產(chǎn)）、無形資產(chǎn)及存貨進行會計處理的可能性。澳大利亞認為將數(shù)字資產(chǎn)確認為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物不具備普適性，且數(shù)字資產(chǎn)不是中央銀行發(fā)行的貨幣。因此，不滿足現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的定義。如果確認為金融工具，亦不滿足合同定義。雖然有依據(jù)能夠滿足無形資產(chǎn)和存貨的相關(guān)定義，但是在計量上并不適用于數(shù)字貨幣。因此，建議參考商品經(jīng)紀人業(yè)務的會計處理。

2018年3月，日本會計準則委員會發(fā)布了名為《在支付服務法案下數(shù)字資產(chǎn)會計核算的實務解決方案》的指引，該指引從2018年4月1日開始實施。該指引認為在現(xiàn)行條件下，將數(shù)字資產(chǎn)作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、金融工具、無形資產(chǎn)及存貨都存在著障礙和不足，可能無法提供準確的信息給財務報表使用者。所以，建議建立“數(shù)字資產(chǎn)”科目來對其進行描述和反映。在計量方面，對于為自身持有數(shù)字資產(chǎn)的企業(yè)，需在判斷有沒有活躍市場存在以后再確定估價手段。若存在，則在資產(chǎn)負債表日，依據(jù)市場價格來展開評估核算，并在損益科目內(nèi)計入價格改變的差值。若不存在，應選取成本計量法。對比成本后，如果處置費用更少，那么以處置費用額來進行計提減值。此外，就持有客戶數(shù)字資產(chǎn)的中間商，要做的是在初始計量時，還需將數(shù)字資產(chǎn)對應的資產(chǎn)和負債體現(xiàn)出來，之后的計量和其擁有的數(shù)字資產(chǎn)要相符。在披露方面規(guī)定當企業(yè)出售數(shù)字資產(chǎn)時，它應在損益表中列報凈額（計算為出售所得減去出售數(shù)字資產(chǎn)的成本）。披露的要求：一是企業(yè)代表自己持有的數(shù)字資產(chǎn)的資產(chǎn)負債表金額。二是數(shù)字資產(chǎn)交易商代表其客戶持有的數(shù)字資產(chǎn)的資產(chǎn)負債表金額。三是企業(yè)自己持有的數(shù)字資產(chǎn)，分別顯示有活躍市場和沒有活躍市場的數(shù)字資產(chǎn)，記錄好每種數(shù)字資產(chǎn)的數(shù)量。具有無形資產(chǎn)負債表金額的數(shù)字資產(chǎn)可以進行匯總。如果數(shù)字資產(chǎn)的資產(chǎn)負債表金額（就數(shù)字資產(chǎn)交易商而言，代表其自身持有的數(shù)字資產(chǎn)總額和代表其客戶持有的數(shù)字資產(chǎn)總額）與該實體的總資產(chǎn)相比微不足道，則可以省略披露。

2019年12月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了一份名為《數(shù)字資產(chǎn)的會計處理與審計》的實務指引。這份實務指引主要提供了一個財務上如何處理數(shù)字資產(chǎn)提供的非正式建議。美國將數(shù)字資產(chǎn)確認為“無固定受益期限的無形資產(chǎn)”。關(guān)于計量方面，數(shù)字資產(chǎn)的交易應該在合同達成的時點以公允價值進行計量，在后續(xù)計量上，定期做減值測試，如果存在減值跡象，應當進一步觀察和評估其他相關(guān)信息來判斷是否存在減值。如果評估后確實存在，則以減值后的價值作為數(shù)字貨幣的賬面價值。若價格上漲，則之前已確認的減值不能轉(zhuǎn)回。關(guān)于披露方面，美國認為出售持有的數(shù)字資產(chǎn)時應將出售的部分單獨列示。數(shù)字資產(chǎn)由第三方托管時，誰“控制”數(shù)字資產(chǎn)，就反映在誰的報表中。美國、澳大利亞、日本對數(shù)字資產(chǎn)的會計處理方法匯總見表1所示。

三、對我國數(shù)字資產(chǎn)會計處理的借鑒

（一）數(shù)字資產(chǎn)的確認

1． 數(shù)字資產(chǎn)的確認條件

數(shù)字經(jīng)濟催生出新的經(jīng)濟形態(tài)——數(shù)字化產(chǎn)業(yè)，數(shù)字化產(chǎn)業(yè)的具體表現(xiàn)形式則是數(shù)字化產(chǎn)品，數(shù)字化產(chǎn)品又與有形資產(chǎn)存在異曲同工之處。數(shù)字資產(chǎn)是企業(yè)研發(fā)成功并進行量產(chǎn)的一種商品，屬于企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源，屬于資產(chǎn)的范疇。會計層面需達到兩個要求：首先此資源相關(guān)的經(jīng)濟利益大概率會進到企業(yè)中，其次此資源對應的成本或者價值可以被準確客觀地計量。

2． 數(shù)字資產(chǎn)的確認時間

在快速發(fā)展的數(shù)字化信息技術(shù)背景下，企業(yè)若想讓數(shù)字資產(chǎn)適應社會新形勢，提高其適用性，就必然會不斷地進行技術(shù)研發(fā)，不停地進行更新?lián)Q代，這就會造成多次研發(fā)。數(shù)字資產(chǎn)的每次升級都會增加新的價值，因此數(shù)字資產(chǎn)的確認時間是每次升級，故而使得無法一次性就能夠確認全部的數(shù)字資產(chǎn)，是持續(xù)確認的一個過程。

（二）數(shù)字資產(chǎn)的計量

會計計量在會計系統(tǒng)中處于重要環(huán)節(jié)。數(shù)字資產(chǎn)的正確計量無疑是研究其關(guān)鍵所在。根據(jù)會計準則的要求，計量資產(chǎn)時一般選用歷史成本計量法，原因是其具有多項優(yōu)點，具體包括能夠被檢驗、容易獲得、客觀性，進行會計核算過程中可以獲取能夠被當作核算依據(jù)的直接憑證，實用價值顯著等。不過，這種手段不能確保數(shù)字資產(chǎn)信息的準確性，而且數(shù)字資產(chǎn)的獨特性導致其在計量過程中會存在很多不同。

因此，建議計量模式采用成本法和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法并存的方法。在初始計量上，需以成本法來對數(shù)字資產(chǎn)展開計量。數(shù)字資產(chǎn)會根據(jù)其不同的獲取方式而采取不同的入賬價值。外購數(shù)字資產(chǎn)初始入賬應包括采購價格、相關(guān)稅費以及為了獲取數(shù)字資產(chǎn)產(chǎn)生的一系列費用。而自主研發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)從產(chǎn)品研發(fā)到銷售維護等整個經(jīng)營過程中，產(chǎn)品的研發(fā)費用、商品化費用以及升級費用等均可納入數(shù)字資產(chǎn)的初始入賬價值。在后續(xù)計量上，建議采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來對數(shù)字資產(chǎn)進行重估入賬。因為數(shù)字資產(chǎn)的價值波動性大，而現(xiàn)值法是遵從特定換算手段，把現(xiàn)金流量將來預估值轉(zhuǎn)算為當下價值所得。這種手段還將數(shù)字資產(chǎn)的實際價值和將來價值都歸入考慮范圍里，此恰恰迎合了連續(xù)性的數(shù)字資產(chǎn)確認過程的觀點。采取此類手段要注意兩個問題：首先，必須是在充分活躍的交易市場下。以公允價值改變狀況為依據(jù)能夠?qū)?shù)字資產(chǎn)的重估次數(shù)確定下來，如果有高頻率重估的需要，那么需要滿足的條件是數(shù)字資產(chǎn)有著較顯著的公允價值變化。若市場交易不活躍，則需要聘用第三方評估機構(gòu)來對數(shù)字資產(chǎn)進行科學重估。其次，對數(shù)字資產(chǎn)未來能夠獲取的收益進行科學的預判。企業(yè)要明確對將來數(shù)字資產(chǎn)收益創(chuàng)造有影響的重要因素，研究相關(guān)內(nèi)外部環(huán)境，通過專業(yè)手段進行評估，采取科學的轉(zhuǎn)換方法進行系統(tǒng)分析，把分析結(jié)果轉(zhuǎn)換成現(xiàn)值，就能夠獲取相對準確的現(xiàn)金流量。

（三）數(shù)字資產(chǎn)的核算

核算與監(jiān)督是會計的基本職能，核算不僅僅是核查出現(xiàn)過的經(jīng)濟行為，同時也是判斷未發(fā)生或即將發(fā)生經(jīng)濟行為可行性的參考依據(jù)。因此，是否獲取精準的核算結(jié)果非常關(guān)鍵。數(shù)字資產(chǎn)不同于以往的傳統(tǒng)資產(chǎn)類型，并處在不斷發(fā)展的過程中，可能因為會計準則存在滯后特征，故而沒有制定確切的規(guī)定來要求對其的核算。所以，在核算數(shù)字資產(chǎn)時，有必要引入“數(shù)字資產(chǎn)”科目，而且增加其二級明細，諸如數(shù)字資產(chǎn)的取得、攤銷和減值等。

1． 關(guān)于自主研發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)

對于企業(yè)自主研發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)，其成本大致可分為三個部分：一是研究開發(fā)數(shù)字資產(chǎn)時所耗費的大量的人財物，即數(shù)字資產(chǎn)原始計價成本包括研究人員的薪酬、研發(fā)過程中所需要的調(diào)研費用、評估費等相關(guān)費用，借記“數(shù)字資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目；二是研發(fā)成功至商品化之前，企業(yè)需要對所研究的數(shù)字資產(chǎn)進行相關(guān)機構(gòu)的檢測和咨詢以及注冊，其中產(chǎn)生的相關(guān)費用也應同時作為數(shù)字資產(chǎn)的歷史成本，在發(fā)生時直接增計“數(shù)字資產(chǎn)”；三是商品化之后，企業(yè)對數(shù)字資產(chǎn)進行的產(chǎn)品升級或更新?lián)Q代而追加的支出，也構(gòu)成數(shù)字資產(chǎn)成本的組成部分，直接增記“數(shù)字資產(chǎn)”科目金額。

2． 關(guān)于外購形成的數(shù)字資產(chǎn)

對于企業(yè)外購的數(shù)字資產(chǎn)，借方可以根據(jù)預定狀態(tài)前發(fā)生的必要支出包括交易對價、應交稅費和其他相關(guān)費用支出等，貸記“銀行存款”等科目，后期需要進一步維護數(shù)字資產(chǎn)而產(chǎn)生的技術(shù)服務費用等應被歸到本期損益、借計費用等有關(guān)會計類目中，貸記“銀行存款”等科目。

3． 關(guān)于其他方式形成的數(shù)字資產(chǎn)

若企業(yè)接受投資而形成的數(shù)字資產(chǎn)，應以協(xié)議價或合同價進行確認；若協(xié)議價或合同價不公允的，應以公允價值確認；若存在盤盈的數(shù)字資產(chǎn)，應以重置成本入賬。

4． 關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的攤銷處理

由于數(shù)字資產(chǎn)具備獨特的無形磨損和日新月異的技術(shù)迭代的特點導致其更新?lián)Q代速度大大加快，也同時加快了數(shù)字資產(chǎn)的無形價值耗損速度。在可預見的期間內(nèi)對數(shù)字資產(chǎn)進行攤銷也是為了真實地反映數(shù)字資產(chǎn)的價值。在攤銷方法的選擇上，可以選擇年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法的加速攤銷法。而對攤銷的計提，借方和貸方對應的會計科目分別是“管理費用”和“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)攤銷”。

5． 關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的減值測試

數(shù)字資產(chǎn)的價值波動非常之大，再加上數(shù)字資產(chǎn)的價值可能會因先進技術(shù)的替代而大幅降低。故而，若減值跡象產(chǎn)生在持有階段里，那么要以減值測試來處理對應的數(shù)字資產(chǎn)，而在具體操作過程中，須就賬面上數(shù)字資產(chǎn)的余額和將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值展開對比分析。如果前者高于后者，那么依據(jù)二者的差值，借方和貸方對應的會計科目分別是“資產(chǎn)減值損失”和“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)減值準備”，而且一經(jīng)計提減值準備以后，不允許沖回，以防止企業(yè)隨意調(diào)整利潤，操縱會計。

6． 關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的銷售處理

企業(yè)銷售商品收入或提供勞務的同時需要同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是基于配比性的原則。但是對于數(shù)字資產(chǎn)而言，這些成本可以忽略不計。這是因為數(shù)字資產(chǎn)的可復制性、特殊性等特點導致后期除了升級開發(fā)成本外，發(fā)生的一些管理成本、復制成本等成本極低。因此，基于會計核算重要性原則，銷售數(shù)字資產(chǎn)時其成本無須結(jié)轉(zhuǎn)。但在銷售時，需要根據(jù)對價金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。

（四）數(shù)字資產(chǎn)的披露

會計信息不單單是體現(xiàn)公司過往、當下以及將來多個方面的關(guān)鍵信息，諸如財務情況、資金改變狀況、運營績效水平等，更是記錄會計核算流程及結(jié)果的關(guān)鍵載體。因此，對會計信息進行必要披露是企業(yè)必須履行的義務，也是企業(yè)對外公開自身情況、提升企業(yè)價值的途徑之一。若是將“數(shù)字資產(chǎn)”納入財務報表中，建立新的會計科目，那披露的財務信息也在其范圍內(nèi)。想要確保披露的客觀性、合理性，應將組成數(shù)字資產(chǎn)的形式歸入到披露信息范圍里，還包括買賣雙方信息、定價規(guī)則信息、研發(fā)支出、減值參數(shù)選擇以及可能會面臨的各種風險及對策分析等。

一般來說，數(shù)字資產(chǎn)的披露可以從兩個方面進行。一方面是財務狀況表，可以在表中加入“數(shù)字資產(chǎn)”一欄，用以表明數(shù)字資產(chǎn)的真實價值。另一方面是財務報告的附注，將數(shù)字資產(chǎn)有關(guān)的重要信息在此說明：第一，對數(shù)字資產(chǎn)價值有影響的重要因素，也就是市場占比、客戶滿意度、預測的未來年度的現(xiàn)金流量等；第二，數(shù)字資產(chǎn)面對的風險，因為在當今時代，信息技術(shù)更新迭代的速度十分之快，新技術(shù)的出現(xiàn)勢必會對原有技術(shù)造成沖擊，這樣可能對數(shù)字資產(chǎn)的價值造成影響，使其價值減少或缺失。因此，也應恰當?shù)嘏杜c數(shù)字資產(chǎn)相關(guān)的風險因素，使用財務報表的各方才可以更加具體、準確地掌握數(shù)字資產(chǎn)和企業(yè)整體狀況。

四、結(jié)語

數(shù)字資產(chǎn)在我國發(fā)展態(tài)勢迅猛，具有沒有貨幣形態(tài)、具有非獨占性而具有排他性、數(shù)量上無限、依附性強、互動性強、成本遞低等特點。雖然數(shù)字資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的份額越來越大，但是卻沒有相關(guān)的會計準則來規(guī)范其發(fā)展，所以解決這一問題迫在眉睫。研究得出以下主要結(jié)論。

一是建議我國建立“數(shù)字資產(chǎn)”科目來進行核算，其二級明細科目包括數(shù)字資產(chǎn)攤銷、數(shù)字資產(chǎn)減值等。確認的時間是一個連續(xù)的過程，在計量方面采取多種計量方式并存的方法。

二是關(guān)于不同的數(shù)字資產(chǎn)形成方式的會計處理。對于自主研發(fā)獲得的數(shù)字資產(chǎn)應確認好不同時間段的成本及相關(guān)費用，計入“數(shù)字資產(chǎn)”科目金額。就外購得到的數(shù)字資產(chǎn)須涵蓋諸如收購價格以及需支付的稅費等信息，同時借記“數(shù)字資產(chǎn)”。而以別的手段獲取的數(shù)字資產(chǎn)，需以具體狀況為依據(jù)做出不同的核算。

三是關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)其他核算方面的會計處理。在進行減值測試時，應該比較數(shù)字資產(chǎn)的賬面余額和未來現(xiàn)金流量，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)減值準備”科目，且一經(jīng)計提減值準備，不允許沖回。計提攤銷時，數(shù)字資產(chǎn)適合運用加速攤銷法，借方和貸方對應的會計科目分別是“管理費用”和“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)攤銷”。依據(jù)配比準則，數(shù)字資產(chǎn)銷售時不用結(jié)轉(zhuǎn)成本，只需根據(jù)交易價格，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。

四是在進行數(shù)字資產(chǎn)的披露時，不僅報表中要反映于“數(shù)字資產(chǎn)”科目，還要在附注中標注必要的相關(guān)信息、風險及對策分析。

隨著經(jīng)濟和數(shù)字資產(chǎn)的快速發(fā)展迫切需要會計準則來對其進行規(guī)范，建議相關(guān)準則制定機構(gòu)將數(shù)字資產(chǎn)相關(guān)會計準則盡快提上議程，規(guī)范行業(yè)的發(fā)展。

參考文獻：

[1]王力.關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的若干思考[J].銀行家，2020（10）：4-5.

[2]Australian accounting standards bo-

ard.Digital currency-a case for standard setting activity[R/OL].[2018-05-31].http：//www.ifrs.org/media/feature/meetings/2016/ december/asaf/ digital-currency/asaf05-aasb-digital currency.pdf.

[3]Accounting standards board of Japan.About the practical solution on the accounting for virtual currencies under the payment services act[R/OL].[2018-05-31].https：//www.asb.or.jp/en/wp-content/uploads/2018-0315_2_e.pdf.

[4]梁珊，王世豪.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字加密資產(chǎn)會計處理探討[J].財會通訊，2020（11）：97-100.

[5]單士輝.數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下數(shù)字資產(chǎn)的會計核算芻議[J].財會研究，2020，14（30）：51-52.

[6]曾祥興.數(shù)字資產(chǎn)對會計準則和財務管理的挑戰(zhàn)[J].財會研究，2019（10）：29-31+34.

（作者單位：湖北工業(yè)大學經(jīng)濟管理學院）