摘要：隨著國家有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的文件不斷發(fā)布，數(shù)據(jù)的重要性不再只是學(xué)者關(guān)心的問題，加快數(shù)據(jù)要素的商業(yè)化，改進(jìn)數(shù)據(jù)要素的使用機(jī)制，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的高效規(guī)范發(fā)展已然成為當(dāng)前發(fā)展我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)建設(shè)的關(guān)鍵工作之一。結(jié)合現(xiàn)階段各界學(xué)者的研究內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬界定、會(huì)計(jì)計(jì)量等內(nèi)容還未明晰，故基于現(xiàn)有研究情況，總結(jié)概括現(xiàn)階段成果，提出應(yīng)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類的基礎(chǔ)上，充分考慮數(shù)據(jù)來源等因素對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的影響，以期對數(shù)據(jù)資產(chǎn)各方研究提供有益參考。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)、資產(chǎn)確認(rèn)

0 引言

數(shù)據(jù)作為第五大生產(chǎn)要素，規(guī)模與種類在生產(chǎn)經(jīng)營過程中正在不斷增加。無論是從企業(yè)資產(chǎn)戰(zhàn)略發(fā)展出發(fā)，還是從企業(yè)價(jià)值估算分析，還是數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為單獨(dú)的交易對象在市場上流通，以上問題均正處于待解決階段。根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展前景及趨勢，結(jié)合現(xiàn)階段學(xué)者對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究成果，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念、特點(diǎn)、確認(rèn)、計(jì)量及披露幾個(gè)方面提出看法和建議。

1 數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

近年來，在數(shù)字化轉(zhuǎn)型浪潮的大力推動(dòng)下，數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)已成為產(chǎn)業(yè)規(guī)模增長的重要引擎。有關(guān)報(bào)告顯示，2015—2022年，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)規(guī)模從186 000億元增長到502 000億元，增長10.33%。截至2022年12月，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)近7年平均增長率達(dá)15.32%，剔除2022年疫情突發(fā)因素影響，數(shù)字經(jīng)濟(jì)整體呈現(xiàn)穩(wěn)步增長態(tài)勢，見圖1。

從數(shù)據(jù)資源到數(shù)據(jù)產(chǎn)品再到數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)的角色由原材料轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)，再轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本。角色不同意味著重要性不同，在各行各業(yè)更新?lián)Q代的同時(shí)，數(shù)據(jù)作為智能化產(chǎn)業(yè)興起的基礎(chǔ)，正是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支點(diǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的理論和實(shí)踐全面鋪開，更是驗(yàn)證了數(shù)據(jù)資產(chǎn)在生產(chǎn)生活中的重要程度及經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)研究現(xiàn)狀

2.1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念

侯彥英［1］認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵可以從3個(gè)方面進(jìn)行理解：一是廣義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；二是管理學(xué)中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；三是會(huì)計(jì)學(xué)中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)只有滿足會(huì)計(jì)學(xué)數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的資產(chǎn)才可以在市場上進(jìn)行交易。劉東輝［2］認(rèn)為要成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“數(shù)據(jù)”，首先要具有一定的商業(yè)價(jià)值或交換價(jià)值，且該數(shù)據(jù)能在商業(yè)活動(dòng)中產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，并能在數(shù)據(jù)市場上進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易。

2.2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)

程競［3］認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)無實(shí)體性，其自身不具有實(shí)物形態(tài)且不受載體變化而影響價(jià)值；數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非

貨幣性，因其不是數(shù)字化資產(chǎn)，本身與數(shù)字貨幣、虛擬貨幣、加密貨幣等存在差異性；數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性，因其是可以從企業(yè)中分離出來并可以進(jìn)行合法交易的資產(chǎn)。李曉君［4］認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的特性相似度較高，但又不完全一致，主要是其具備無實(shí)體性、多樣性、價(jià)值易變性、再生增值性、獨(dú)特性、時(shí)效性、高風(fēng)險(xiǎn)性。

2.3 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

張俊瑞［5］認(rèn)為數(shù)據(jù)資源并不一定能成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，所以在對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，要對數(shù)據(jù)資源進(jìn)行劃分。如果企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，這時(shí)可將其確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。謝宇［6］認(rèn)為數(shù)據(jù)的價(jià)值并不僅僅是一種信息資源價(jià)值，需要結(jié)合擁有者及使用者的信息對數(shù)據(jù)價(jià)值進(jìn)行具體分析，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，遵守重要性原則，才能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。劉珂嘉和張帥博［7］認(rèn)為在企業(yè)確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)認(rèn)定數(shù)據(jù)即數(shù)據(jù)資產(chǎn)。在對數(shù)據(jù)資源的使用過程中產(chǎn)生大量不具經(jīng)濟(jì)價(jià)值和實(shí)用價(jià)值的內(nèi)容，對企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展無任何指導(dǎo)意義，這類數(shù)據(jù)不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。只有在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮重要作用的數(shù)據(jù)，才可以納入企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)，且在數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)過程中明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)范圍即時(shí)間節(jié)點(diǎn)，也是需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

2.4 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

張俊瑞［8］認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)計(jì)價(jià)嚴(yán)格遵循歷史成本原則，但考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來波動(dòng)性較大，難以依據(jù)現(xiàn)有條件測算其預(yù)期現(xiàn)金流，但在數(shù)據(jù)交易市場活躍的前提下，交易性數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量可以選擇市場公允價(jià)值。李花菊［9］認(rèn)為在數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算時(shí)需與其他資產(chǎn)一樣遵守會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)要求，且不要忽視數(shù)據(jù)資產(chǎn)的折舊及價(jià)值估計(jì)等問題，具體計(jì)量時(shí)可以參考其他資產(chǎn)采用的永續(xù)盤存法或其他適用方法。

張俊瑞和危雁麟［5］認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)作為“特殊”的無形資產(chǎn)進(jìn)行處理。但因其特征及資本化要求應(yīng)新設(shè)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。熊艷等［10］認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)并不適合目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)核算方法，應(yīng)結(jié)合其自身的特點(diǎn)和核算要求，單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，并根據(jù)不同來源設(shè)置二級科目。劉珂嘉和張帥博［7］認(rèn)為直接創(chuàng)造型數(shù)據(jù)資產(chǎn)穩(wěn)定性較高且具有較高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的重點(diǎn)關(guān)注對象。而賦值型數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具有穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)關(guān)注其影響但不作為重點(diǎn)內(nèi)容考慮。企業(yè)在對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)關(guān)注到數(shù)據(jù)計(jì)量過程中產(chǎn)生的資金消耗，是否可以規(guī)劃到企業(yè)的稅務(wù)籌劃中作中，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)化處理，是需要考慮到的問題。

2.5 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露

劉國英和周冬華［11］認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)不同于其他資產(chǎn)，需要披露的內(nèi)容很多，對數(shù)據(jù)價(jià)值影響因素也很多，對數(shù)據(jù)的披露也可將財(cái)務(wù)報(bào)告分成多個(gè)層次進(jìn)行。李詩和李可亦［12］認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露應(yīng)表內(nèi)表外同時(shí)進(jìn)行，表外起補(bǔ)充作用，具體披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)過程、依據(jù)及應(yīng)用范圍等信息。張俊瑞和危雁麟［5］認(rèn)為單獨(dú)列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，削弱其與企業(yè)其他數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，容易造成不利影響，提出主要任務(wù)為輔助主報(bào)表工作的“第四章 報(bào)表”，將數(shù)據(jù)資源的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行列示。黃世忠［13］基于對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究，從目前學(xué)術(shù)界的表內(nèi)確定觀、表外披露觀和無須確定觀出發(fā)，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行資本化處理，且其披露的內(nèi)容應(yīng)采用定性與定量結(jié)合的方式的進(jìn)行，在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。

2.6 文獻(xiàn)綜述

過去幾年，中國數(shù)據(jù)資產(chǎn)的體量在國家政策利好和市場驅(qū)動(dòng)的鼓勵(lì)下正以高速增長態(tài)勢迅速發(fā)展，未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)的發(fā)展空間及規(guī)模也將迅速壯大。現(xiàn)階段，除對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露方面存在不同的看法，學(xué)者對數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念和特點(diǎn)的論述已較為全面［14-16］。本文嘗試從第三方的角度對數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)有因素進(jìn)行量化判斷，結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)特點(diǎn)提出確認(rèn)和計(jì)量的建議。

3 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新興資產(chǎn)，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未有明確條款對其確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)?；跁?huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，數(shù)據(jù)得以進(jìn)行確認(rèn)的前提是符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義。但僅滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義就將其確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)仍存在不足，故在實(shí)踐過程中，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，應(yīng)在考慮以下前提條件的情況下進(jìn)行：一是數(shù)據(jù)是否可變現(xiàn)，只有具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值或在現(xiàn)有技術(shù)和知識條件下，能識別確定在未來確有經(jīng)濟(jì)獲利能力的數(shù)據(jù)資源，才能列入數(shù)據(jù)資產(chǎn)；二是數(shù)據(jù)是否合法擁有和使用，企業(yè)的數(shù)據(jù)價(jià)值不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)倒閉而歸零，但會(huì)因其不合法合規(guī)擁有和使用而歸零，數(shù)據(jù)權(quán)利歸屬哪個(gè)主體，對數(shù)據(jù)享有什么權(quán)利，只有厘清這些數(shù)據(jù)權(quán)利基礎(chǔ)屬性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)才具備法律基礎(chǔ)；三是數(shù)據(jù)是否真實(shí)準(zhǔn)確不重復(fù)，沒有這一條件的數(shù)據(jù)不具備穩(wěn)健可靠的商業(yè)化潛質(zhì)，而完整、可持續(xù)利用的數(shù)據(jù)，可以大幅度降低企業(yè)補(bǔ)充數(shù)據(jù)和后續(xù)維護(hù)數(shù)據(jù)成本，并及時(shí)為特定群體提供數(shù)據(jù)，才能將其納入數(shù)據(jù)資產(chǎn)范圍。

結(jié)合2019年發(fā)布《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書》、2021年發(fā)布的國家標(biāo)準(zhǔn)《信息技術(shù)服務(wù) 數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理要求》（GB/T 40685—2021）及數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成的前提條件，本文認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)至少滿足以下條件：一是特定主體合法擁有的或控制的；二是能夠?yàn)樘囟ㄖ黧w帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的；三是可計(jì)量的，才可作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

4 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

依據(jù)2022年12月9，財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)暫行規(guī)定》相關(guān)內(nèi)容，本文提出將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為企業(yè)內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)和企業(yè)對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)兩類。

4.1 企業(yè)內(nèi)部使用數(shù)據(jù)

企業(yè)內(nèi)部使用數(shù)據(jù)按其來源不同可劃分為自創(chuàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)和外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)。自創(chuàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)即企業(yè)自行積累、標(biāo)注、清晰、整合、分析后能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資數(shù)據(jù)產(chǎn)。外購資產(chǎn)即在數(shù)據(jù)交易市場購入的滿足企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

4.1.1 初始計(jì)量

（1）自創(chuàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因其形成過程存在較高風(fēng)險(xiǎn)，過程無法精準(zhǔn)區(qū)分必要支出和非必要支出的情況下，應(yīng)將發(fā)生的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”?？梢院侠韰^(qū)分的情況下，應(yīng)分別計(jì)入“數(shù)據(jù)加工支出——費(fèi)用化/資本化”科目，期末將“數(shù)據(jù)加工支出——資本化”轉(zhuǎn)入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目。

（2）外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如購入后企業(yè)可直接使用，購入時(shí)的賬務(wù)處理僅考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的購入價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)及其他合理必要支出即可。若該外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)購入后仍需整理分類才可使用，應(yīng)將符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)資本化的支出納入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算范圍。

4.1.2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷、減值與報(bào)廢

數(shù)據(jù)資產(chǎn)自確定初始價(jià)值后應(yīng)根據(jù)數(shù)據(jù)的使用壽命進(jìn)行攤銷，但考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的無實(shí)體性也體現(xiàn)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備消耗性的特征，同一數(shù)據(jù)資產(chǎn)在合適的環(huán)境中可以被重復(fù)使用無限次，不會(huì)有較大的耗損。應(yīng)結(jié)合企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理持有情況進(jìn)行選擇是否攤銷。若持有期間，數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。若數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，企業(yè)應(yīng)將其報(bào)廢并予以轉(zhuǎn)銷，計(jì)入凈損失“營業(yè)外支出”科目。

4.2 企業(yè)對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)

企業(yè)對外交易數(shù)據(jù)按其來源不同也可劃分為自創(chuàng)數(shù)據(jù)存貨和外購數(shù)據(jù)存貨。自創(chuàng)數(shù)據(jù)存貨即企業(yè)日常持有以備出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。外購數(shù)據(jù)存貨即企業(yè)外購取得經(jīng)過加工后確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

4.2.1 初始計(jì)量

（1）自創(chuàng)數(shù)據(jù)存貨。數(shù)據(jù)搜集、標(biāo)記、整合、分析、可視化等操作相關(guān)的支出，以及為了讓存貨達(dá)到目前位置和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，均應(yīng)計(jì)入自創(chuàng)數(shù)據(jù)存貨成本。

（2）外購數(shù)據(jù)存貨。采購成本及數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證、質(zhì)量評價(jià)、登記結(jié)算、安全管理等發(fā)生的其他可歸屬于存貨采購的費(fèi)用，均應(yīng)計(jì)入外購數(shù)據(jù)存貨成本。

4.2.2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的盤虧或毀損

因數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為存貨核算，應(yīng)考慮到數(shù)據(jù)相關(guān)操作模式、權(quán)屬限制、數(shù)據(jù)時(shí)效、相關(guān)產(chǎn)品及技術(shù)迭代等影響，當(dāng)因管理不善未及時(shí)更新數(shù)據(jù)造成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤虧，需將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。若因自然災(zāi)害造成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤擴(kuò)，則不需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的依托性，當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)依托的介質(zhì)毀損時(shí)，應(yīng)按數(shù)據(jù)資產(chǎn)凈額計(jì)入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”。

5 結(jié)語

從市場主體出發(fā)，不論企業(yè)體量大小，目前均已關(guān)注到“數(shù)據(jù)”的重要性。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，合理界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)，正確進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量的披露。一是可以促使企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)效用最大化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增長；二是可以建立公開活躍的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場，推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流通；三是可以發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的潛在價(jià)值，提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)程度。

本文通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的現(xiàn)有研究分析總結(jié)，提出關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，本文的觀點(diǎn)有很多局限性，希望能引發(fā)學(xué)者今后對數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)問題的關(guān)注和深入討論。

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收稿日期：2023-06-05

作者簡介：

劉璇，女，1996年生，碩士研究生，助教，主要研究方向：企業(yè)價(jià)值評估、無形資產(chǎn)評估。