宋夏云 戴佳藝

摘要：商譽(yù)及其減值測(cè)試屬于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事項(xiàng)?，F(xiàn)階段加強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的應(yīng)用研究具有重要意義。研究發(fā)現(xiàn)，大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的運(yùn)作流程包括初步了解被審計(jì)事項(xiàng)、熟悉審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)策略的制定、數(shù)據(jù)庫(kù)的構(gòu)建與優(yōu)化、具體審計(jì)計(jì)劃的編制、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序、反饋與追蹤和出具審計(jì)意見(jiàn)等階段，其應(yīng)用保障條件包括政策法規(guī)保障、組織保障、審計(jì)資源保障、信息技術(shù)保障和專(zhuān)業(yè)勝任能力保障等。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)審計(jì)；大數(shù)據(jù)審計(jì)模式；運(yùn)作流程；保障條件

0 引言

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的引導(dǎo)及國(guó)家政策的支持下，企業(yè)并購(gòu)的步伐不斷加快、規(guī)模不斷擴(kuò)大，但是，隨之而來(lái)的商譽(yù)高溢價(jià)、高減值等問(wèn)題也層出不窮。財(cái)務(wù)報(bào)表中高額的商譽(yù)減值掩飾了企業(yè)許多特質(zhì)信息，其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果就會(huì)被極大扭曲，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法展現(xiàn)企業(yè)的“真面目”，即商譽(yù)及其減值項(xiàng)目存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有必要加強(qiáng)監(jiān)管力度。基于此，2022年5月，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)商譽(yù)管理的通知》，以應(yīng)對(duì)商譽(yù)問(wèn)題層出不窮的不利局面，文件指出：可以從加強(qiáng)商譽(yù)來(lái)源控制、規(guī)范商譽(yù)計(jì)量管理等方面著力解決商譽(yù)減值測(cè)試不規(guī)范、信息披露不充分等問(wèn)題。大數(shù)據(jù)審計(jì)模式是一種新型的審計(jì)取證模式，它可以大大提高審計(jì)的質(zhì)量與效率。現(xiàn)階段，加強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中應(yīng)用問(wèn)題的研究具有重要意義。本文首先分析了大數(shù)據(jù)審計(jì)模式對(duì)審計(jì)帶來(lái)的沖擊和影響；其次討論了大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的運(yùn)作流程；最后分析了大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的應(yīng)用保障條件，其研究結(jié)論可供學(xué)界討論與交流。

1 大數(shù)據(jù)審計(jì)模式對(duì)審計(jì)帶來(lái)的沖擊和影響

1.1 大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的提出背景和技術(shù)特征

2011年，麥肯錫研究院創(chuàng)新性地提出了“大數(shù)據(jù)”（Big Data）的概念，其將大數(shù)據(jù)定義為獲取、聚合、傳遞、分析和存儲(chǔ)大量的數(shù)據(jù)。隨著電子信息技術(shù)的不斷發(fā)展，大數(shù)據(jù)技術(shù)被逐步應(yīng)用于各行各業(yè)包括審計(jì)行業(yè)，并不斷革新。2019年，習(xí)總書(shū)記在“兩會(huì)”期間強(qiáng)調(diào)，要堅(jiān)持“科技強(qiáng)審”，以科技帶動(dòng)審計(jì)的發(fā)展。大數(shù)據(jù)審計(jì)中心和大數(shù)據(jù)審計(jì)綜合分析管理平臺(tái)的建設(shè)和完善，能夠加強(qiáng)審計(jì)人員逐步培養(yǎng)大數(shù)據(jù)審計(jì)思維，以能夠在審計(jì)過(guò)程中更多運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)手段進(jìn)行審計(jì)。2021年，在最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，縮寫(xiě)“INTOSAI”）的大數(shù)據(jù)工作組第五次會(huì)議上，對(duì)“大數(shù)據(jù)審計(jì)背景下的質(zhì)量控制”進(jìn)行了探究和討論，并指出在創(chuàng)新審計(jì)方法的同時(shí)也要關(guān)注大數(shù)據(jù)審計(jì)的質(zhì)量問(wèn)題?？梢?jiàn)，大數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代的到來(lái)已然不局限于應(yīng)用與發(fā)展，更需要考慮如何更好地提升大數(shù)據(jù)審計(jì)的應(yīng)用質(zhì)量。

1.2 大數(shù)據(jù)審計(jì)模式對(duì)審計(jì)帶來(lái)的沖擊和影響

大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的提出對(duì)審計(jì)帶來(lái)了以下沖擊和影響：

1.2.1 審計(jì)理念

大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，審計(jì)人員將逐步形成審計(jì)全覆蓋理念。傳統(tǒng)審計(jì)模式下，審計(jì)人員考慮到數(shù)據(jù)量以及成本效益等因素，更加注重小數(shù)據(jù)量的精準(zhǔn)審計(jì)以及階段性的事后審計(jì)。但是，隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)逐步代替?zhèn)鹘y(tǒng)的審計(jì)手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)從更加廣泛和深入的角度來(lái)了解和審計(jì)被審計(jì)單位，逐漸形成審計(jì)全覆蓋理念。對(duì)商譽(yù)而言，審計(jì)人員過(guò)去可能更多在商譽(yù)形成后了解其相關(guān)的內(nèi)部控制有效性、金額合理性及業(yè)務(wù)的真實(shí)性，如今則會(huì)在商譽(yù)形成過(guò)程中關(guān)注商譽(yù)的變動(dòng)、內(nèi)在變動(dòng)邏輯和規(guī)律，以及未來(lái)方向。

1.2.2 審計(jì)方式

大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，審計(jì)方式由現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)逐漸融入了遠(yuǎn)程審計(jì)。大數(shù)據(jù)審計(jì)模式出現(xiàn)以前，審計(jì)人員都要現(xiàn)場(chǎng)去審計(jì)，了解被審計(jì)單位的整體情況，這樣不僅耗費(fèi)時(shí)間，也影響了審計(jì)效率。在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，一方面，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息也更多儲(chǔ)存在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)；另一方面，事務(wù)所也升級(jí)并建立了審計(jì)模型和系統(tǒng)，優(yōu)化了審計(jì)方式，審計(jì)人員可以直接在系統(tǒng)中獲取商譽(yù)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，這也讓持續(xù)跟進(jìn)被審計(jì)單位商譽(yù)金額的變化成為可能。當(dāng)然，審計(jì)方式更新?lián)Q代的同時(shí)也對(duì)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力提出了新要求。

1.2.3 審計(jì)抽樣模式

新的審計(jì)模式下，審計(jì)抽樣逐步實(shí)現(xiàn)全樣本審計(jì)。過(guò)去，在數(shù)據(jù)缺乏和取得數(shù)據(jù)受限制的條件下，當(dāng)在審計(jì)過(guò)程面臨大量的樣本量時(shí)，審計(jì)人員都主要依靠抽樣審計(jì)。不過(guò)，由于并未獲取所有樣本，不可避免會(huì)忽視可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如今，大數(shù)據(jù)審計(jì)模式給事務(wù)所帶來(lái)了福音，技術(shù)的進(jìn)步使得審計(jì)人員獲取全部數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行全樣本審計(jì)成為可能。這樣一來(lái)，當(dāng)企業(yè)因?yàn)橛鄤?dòng)機(jī)而選擇多計(jì)提商譽(yù)減值，以達(dá)到增加資產(chǎn)負(fù)債率的目的，在抽樣審計(jì)的情況下很容易遺漏該風(fēng)險(xiǎn)，讓企業(yè)有虛減利潤(rùn)的可能。而通過(guò)全樣本審計(jì)，則能夠大大減少該風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)人員出具錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的可能性，也讓市場(chǎng)獲取正確的信號(hào)以使得政府做出更恰當(dāng)?shù)臎Q策。

1.2.4 審計(jì)證據(jù)形式

新的審計(jì)模式下，審計(jì)證據(jù)形式也逐漸變?yōu)槎鄻邮降碾娮訉徲?jì)證據(jù)，包括以圖片、視頻等形式存儲(chǔ)。為適應(yīng)信息化的環(huán)境，審計(jì)人員要從過(guò)去習(xí)慣于用傳統(tǒng)的審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)的模式下轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)。秦榮生［1］認(rèn)為，大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的審計(jì)證據(jù)數(shù)據(jù)量巨大，多以電子數(shù)據(jù)的形式存在，審計(jì)人員需要運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析模型在計(jì)算機(jī)上分析和獲取電子的審計(jì)證據(jù)。例如，關(guān)于商譽(yù)的內(nèi)部控制，大數(shù)據(jù)審計(jì)更加側(cè)重被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，是在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)基礎(chǔ)上獲取的電子審計(jì)證據(jù)，而不再是厚厚的紙質(zhì)證據(jù)，這也減輕審計(jì)人員的負(fù)擔(dān)，有助于提升審計(jì)效率。

2 大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的運(yùn)作流程

2.1 商譽(yù)審計(jì)的涵義和特征

2.1.1 商譽(yù)審計(jì)的涵義

商譽(yù)，英文為Goodwill，是指企業(yè)在相同競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下獲得超額收益的能力。它是一種長(zhǎng)期資產(chǎn)，其存在依賴(lài)于企業(yè)的整體環(huán)境，不能單獨(dú)識(shí)別。關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，商譽(yù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容主要包括：在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方合并成本與購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)減值與其相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合一并檢驗(yàn)或確認(rèn)。本文認(rèn)為，商譽(yù)審計(jì)是指是注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行審計(jì)，也就是對(duì)上市公司的合并或自身產(chǎn)生的商譽(yù)的確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的事項(xiàng)進(jìn)行鑒證，并據(jù)此考慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)報(bào)告的影響，以起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用。

2.1.2 商譽(yù)審計(jì)的特征

關(guān)于商譽(yù)審計(jì)的特征，白璽艷［2］認(rèn)為，商譽(yù)審計(jì)涉及ST企業(yè)為避免退市，通過(guò)調(diào)節(jié)商譽(yù)減值以實(shí)現(xiàn)異常扭虧的情況，因此商譽(yù)審計(jì)具有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的特征。肖虹霞［3］認(rèn)為，商譽(yù)減值規(guī)模的擴(kuò)大加大了對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量的要求，使商譽(yù)審計(jì)具有高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和高審計(jì)責(zé)任的特征。李奇彧［4］認(rèn)為，由于企業(yè)對(duì)于商譽(yù)有著極大的自由裁量權(quán)，商譽(yù)審計(jì)具有風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別難度大，審計(jì)難度高的特征。本文認(rèn)為，商譽(yù)審計(jì)具有以下特征：

1.涉及面廣

雖然商譽(yù)的審計(jì)程序和其他科目類(lèi)似，但在具體的實(shí)施過(guò)程中涉及的內(nèi)容卻更廣。具體表現(xiàn)為：其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的商譽(yù)進(jìn)行了解的時(shí)候，考慮到大部分商譽(yù)形成于企業(yè)并購(gòu)期間且不具有可辨認(rèn)性，企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境也就更加復(fù)雜，企業(yè)涉及的業(yè)務(wù)比較龐雜，對(duì)于商譽(yù)審計(jì)的涉及面也更加廣；其二，在測(cè)試企業(yè)商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性時(shí)，由于商譽(yù)減值需要同資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合一起倒擠出商譽(yù)減值金額，因此，審計(jì)人員不僅要評(píng)估減值測(cè)試方法的適當(dāng)性，還要測(cè)試可收回金額確認(rèn)的合理性、進(jìn)行現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)時(shí)使用的估值方法的適當(dāng)性等，不局限于金額的準(zhǔn)確性，涉及內(nèi)容更多。

2.潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高

一方面，商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)，合并對(duì)價(jià)可確定，但可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值往往由資產(chǎn)評(píng)估人員進(jìn)行估值入賬，估值不準(zhǔn)確則會(huì)使得商譽(yù)與真實(shí)金額出現(xiàn)偏差，該主觀性的判斷提升了商譽(yù)的不可辨認(rèn)和不可預(yù)期性，因此，商譽(yù)的潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之提升。另一方面，企業(yè)并購(gòu)后產(chǎn)生的商譽(yù)容易對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生抑制效應(yīng)，企業(yè)甚至?xí)捎谶^(guò)高的商譽(yù)而被作為ST處理。ST企業(yè)出于盈余管理的目的迫切想要實(shí)現(xiàn)扭虧從而“摘帽”，就會(huì)實(shí)行激進(jìn)“大洗澡”行為，將更多的損失計(jì)入非正常損益，以實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的扭虧。雖然能在很大程度上緩解企業(yè)自身的財(cái)務(wù)困境，卻也給審計(jì)帶來(lái)了困難。因?yàn)檫@樣的行為并沒(méi)有在根本上改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，卻增加了信息的不對(duì)稱(chēng)性，導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加。

3.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)多元化

對(duì)于商譽(yù)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有多元化，除了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還包括各項(xiàng)法律法規(guī)等?！吨袊?guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第20號(hào)》明確將商譽(yù)作為唯一的不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)僅進(jìn)行減值測(cè)試，無(wú)須進(jìn)行攤銷(xiāo)。因而，在商譽(yù)審計(jì)的過(guò)程中自然需要在履行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì)，并根據(jù)各企業(yè)規(guī)章制度的不同進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，審計(jì)人員也要嚴(yán)格按照新《審計(jì)法》的要求，在審計(jì)商譽(yù)的過(guò)程中遵守職業(yè)道德，著力解決審計(jì)工作中的突出問(wèn)題，履行審計(jì)監(jiān)督之職責(zé)；參照新修訂的《證券法》，審計(jì)人員要將上市公司上市要求、在證券市場(chǎng)上的規(guī)則要求等，作為對(duì)上市公司審計(jì)的部分標(biāo)準(zhǔn)；按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》要求，審計(jì)人員要遵照其中規(guī)定的審計(jì)程序進(jìn)行商譽(yù)審計(jì)，按照相應(yīng)的格式和要求編制審計(jì)報(bào)告。

4.監(jiān)管非常嚴(yán)格

為解決商譽(yù)減值不斷出現(xiàn)的亂象，恢復(fù)其規(guī)范客觀的披露和解決審計(jì)應(yīng)對(duì)的問(wèn)題，國(guó)家在2018年以來(lái)陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)政策。證監(jiān)會(huì)頒布的《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號(hào)——商譽(yù)減值》提示了商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間點(diǎn)、減值跡象及商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估等，這是商譽(yù)后續(xù)計(jì)量中可能存在監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)的方面，也是商譽(yù)容易出現(xiàn)舞弊的方面，文件提示審計(jì)人員商譽(yù)審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，以加強(qiáng)商譽(yù)審計(jì)的監(jiān)管。2019年，針對(duì)頻繁出現(xiàn)的商譽(yù)“泡沫”問(wèn)題，財(cái)政部召開(kāi)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)警示會(huì)，基于事務(wù)所在對(duì)商譽(yù)審計(jì)過(guò)程中難以識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，提供相應(yīng)的商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提示，以期實(shí)現(xiàn)商譽(yù)審計(jì)的嚴(yán)格監(jiān)管。由此可見(jiàn)國(guó)家對(duì)于商譽(yù)審計(jì)的監(jiān)管之嚴(yán)格。

2.2 商譽(yù)審計(jì)的目標(biāo)和內(nèi)容

2.2.1 商譽(yù)審計(jì)的目標(biāo)

商譽(yù)審計(jì)的目標(biāo)是指商譽(yù)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的預(yù)期效果和最終境地。關(guān)于商譽(yù)審計(jì)的目標(biāo)，鄭春美和李曉［5］認(rèn)為，并購(gòu)商譽(yù)容易被管理層利用來(lái)實(shí)施盈余管理行為，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)后增強(qiáng)對(duì)商譽(yù)審計(jì)的資源投入、擴(kuò)大審計(jì)范圍等，以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)或考慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。葉衛(wèi)民［6］認(rèn)為，在并購(gòu)交易過(guò)程中，審計(jì)人員要分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師和評(píng)估師對(duì)商譽(yù)估值的依據(jù)以及估值存在差額的原因，充分辨識(shí)是否存在未入賬確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)等，從而影響到商譽(yù)初始入賬價(jià)值是否達(dá)到完整性的要求。王江寒［7］認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)管理層少計(jì)提甚至補(bǔ)計(jì)提商譽(yù)減值的現(xiàn)象保持高度的職業(yè)懷疑，考慮是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為，商譽(yù)審計(jì)的目標(biāo)要素主要包括：商譽(yù)的初始確認(rèn)是否合理合規(guī)和準(zhǔn)確、商譽(yù)減值金額的確認(rèn)是否進(jìn)行了合理的測(cè)試程序并準(zhǔn)確計(jì)提、商譽(yù)及商譽(yù)減值的確認(rèn)金額及其變動(dòng)是否符企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況、是否考慮到商譽(yù)審計(jì)中的發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或舞弊對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)的影響，以及是否將商譽(yù)審計(jì)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

2.2.2 商譽(yù)審計(jì)的內(nèi)容

商譽(yù)審計(jì)的內(nèi)容有：①了解被審計(jì)單位商譽(yù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制，包括對(duì)企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、并購(gòu)事項(xiàng)的文件記錄、商譽(yù)明細(xì)表的編制流程等；②評(píng)估商譽(yù)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括有常見(jiàn)的通過(guò)商譽(yù)減值進(jìn)行盈余管理，商譽(yù)及商譽(yù)減值確認(rèn)中固有的主觀性等；③對(duì)商譽(yù)進(jìn)行相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的測(cè)試，例如，企業(yè)并購(gòu)環(huán)節(jié)相關(guān)的合同中權(quán)利賦予的合規(guī)性、企業(yè)獨(dú)立評(píng)估師的勝任能力、對(duì)于商譽(yù)的評(píng)估方法的合理性等；④對(duì)商譽(yù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序，綜合來(lái)看，相關(guān)程序包括評(píng)估商譽(yù)是否按照合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?、?yàn)證商譽(yù)減值測(cè)試模型計(jì)算的準(zhǔn)確性、測(cè)試折現(xiàn)現(xiàn)金流量模型的計(jì)算準(zhǔn)確性等；⑤審計(jì)人員要根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)并依照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷出具審計(jì)意見(jiàn)和報(bào)告。由于商譽(yù)的計(jì)量存在較大主觀性且對(duì)與報(bào)表影響較大，同時(shí)審計(jì)人員對(duì)于其合理性難以給出確鑿依據(jù)，多以大致判斷為主，其中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，因此，在考慮審計(jì)意見(jiàn)和是否將商譽(yù)列入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)需要特別注意。

2.3 大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的運(yùn)作流程

關(guān)于大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的運(yùn)作流程，鄭偉等［8］將大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的流程劃分為大數(shù)據(jù)采集階段、大數(shù)據(jù)處理和存儲(chǔ)階段及大數(shù)據(jù)分析階段。彭沖等［9］認(rèn)為，大數(shù)據(jù)績(jī)效審計(jì)模式的流程分為5個(gè)階段：第一階段，逆向推理，總體分析；第二階段，順向求證，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)；第三階段，全面剖析，分散核實(shí)；第四階段：達(dá)成共識(shí)，提出建議；第五階段，精準(zhǔn)整改，跟蹤審計(jì)。潘琰和朱靈子［10］按照“審計(jì)數(shù)據(jù)—審計(jì)方法—審計(jì)流程—審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的路徑，構(gòu)建了包括搭建大數(shù)據(jù)平臺(tái)、根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)完善方向、基于大數(shù)據(jù)平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)規(guī)劃的大數(shù)據(jù)審計(jì)流程。陳希暉等［11］提出，大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的流程可以從整體分析，再到發(fā)現(xiàn)局部疑點(diǎn)并進(jìn)一步進(jìn)行逐個(gè)核實(shí)確認(rèn)疑點(diǎn)，最后進(jìn)行系統(tǒng)的分析研究。

大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)應(yīng)用中的運(yùn)作流程見(jiàn)圖1。

2.3.1 初步了解被審計(jì)事項(xiàng)

對(duì)于被審計(jì)事項(xiàng)商譽(yù)的了解主要包括：商譽(yù)的形成時(shí)是自發(fā)還是合并產(chǎn)生的、商譽(yù)減值測(cè)試涉及的資產(chǎn)組范圍、企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)于數(shù)據(jù)系統(tǒng)的依賴(lài)程度等。大數(shù)據(jù)審計(jì)中的機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)可以在數(shù)據(jù)模型的基礎(chǔ)上學(xué)習(xí)和升級(jí)，通過(guò)數(shù)據(jù)庫(kù)中獲取到海量商譽(yù)的相關(guān)信息、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、政策數(shù)據(jù)等信息，進(jìn)行云計(jì)算和函數(shù)邏輯判斷，自動(dòng)生成關(guān)于商譽(yù)的分析報(bào)告，并預(yù)警可能需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制相關(guān)的審計(jì)計(jì)劃和做后期的審計(jì)應(yīng)對(duì)。

2.3.2 熟悉審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)商譽(yù)進(jìn)行初步了解后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提前熟悉商譽(yù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及法律法規(guī)等，以便后續(xù)審計(jì)工作的開(kāi)展。在數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下，審計(jì)人員會(huì)運(yùn)用審計(jì)模型進(jìn)行對(duì)于商譽(yù)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)程序的建立和更新，以提供審計(jì)模式運(yùn)行的先決條件。這不僅高效地適應(yīng)了不斷變化的政策、法律法規(guī)和準(zhǔn)則，也提升了模型運(yùn)行基礎(chǔ)的客觀性和專(zhuān)業(yè)性，為后續(xù)商譽(yù)審計(jì)工作的開(kāi)展提供基礎(chǔ)框架結(jié)構(gòu)和運(yùn)行邏輯。

2.3.3 審計(jì)策略的制定

基于對(duì)于商譽(yù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的了解，審計(jì)策略的制定主要涉及確定商譽(yù)審計(jì)的方向、時(shí)間、范圍和資源的配置。具體包括：運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)獲取商譽(yù)形成過(guò)程涉及的真實(shí)的被合并方以確定審計(jì)范圍，通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析自動(dòng)調(diào)配審計(jì)時(shí)間和人員，智能分析企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制重視程度、有效性及依賴(lài)度以確定是否進(jìn)行后續(xù)的商譽(yù)控制測(cè)試等。大數(shù)據(jù)審計(jì)模式讓總體審計(jì)策略的制定更加具有準(zhǔn)確性，提升了后續(xù)審計(jì)程序?qū)嵤┑男省?/p>

2.3.4 數(shù)據(jù)庫(kù)的構(gòu)建與優(yōu)化

大數(shù)據(jù)模式下，在對(duì)商譽(yù)審計(jì)之前要在Hbase、Hadoop等數(shù)據(jù)平臺(tái)構(gòu)建數(shù)據(jù)庫(kù)，并對(duì)不能滿足被審計(jì)單位商譽(yù)相關(guān)數(shù)據(jù)處理和存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行優(yōu)化。審計(jì)人員將運(yùn)用類(lèi)似大數(shù)據(jù)知識(shí)圖譜技術(shù)采集到的數(shù)據(jù)，包括從審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部、不同行業(yè)的被審計(jì)單位，以及網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)采集到的結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，然后對(duì)其進(jìn)行預(yù)處理，即對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行集成、清洗，以及消除冗余后提煉大量有關(guān)商譽(yù)的有價(jià)值信息并存儲(chǔ)于數(shù)據(jù)庫(kù)中。這樣可以有效規(guī)避數(shù)據(jù)不全、連貫性差等缺陷，確保獲取的數(shù)據(jù)真實(shí)且充分，以促進(jìn)后續(xù)審計(jì)程序的高效性和精準(zhǔn)性。

2.3.5 具體審計(jì)計(jì)劃的編制

在大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，可以在數(shù)據(jù)庫(kù)和總體審計(jì)策略的基礎(chǔ)上，通過(guò)智能技術(shù)自動(dòng)分析匹配合適的商譽(yù)具體程序的審計(jì)計(jì)劃，包括控制測(cè)試、細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的計(jì)劃方案，并運(yùn)用數(shù)據(jù)系統(tǒng)實(shí)時(shí)更新和標(biāo)記審計(jì)進(jìn)度和情況。

商譽(yù)的審計(jì)范圍廣、耗時(shí)長(zhǎng)和審計(jì)難度大的特征也代表著審計(jì)計(jì)劃也就更加復(fù)雜，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的要求也就越高，投入的成本也就越大，而通過(guò)智能分析技術(shù)可以有效減少審計(jì)計(jì)劃的時(shí)間和降低出錯(cuò)率，提升所獲取的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

2.3.6 控制測(cè)試

商譽(yù)問(wèn)題的頻繁出現(xiàn)與被審計(jì)單位內(nèi)部控制的薄弱有著密不可分的關(guān)系。大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，根據(jù)被審計(jì)單位對(duì)信息技術(shù)的依賴(lài)程度，可有選擇地進(jìn)行控制測(cè)試。若企業(yè)對(duì)信息技術(shù)依賴(lài)度較低，則可根據(jù)企業(yè)需求選擇是否進(jìn)行控制測(cè)試。若進(jìn)行控制測(cè)試，則可通過(guò)大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)自動(dòng)分析企業(yè)商譽(yù)內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況與內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求是否一致。如果發(fā)現(xiàn)二者不一致，則自動(dòng)標(biāo)記內(nèi)部控制偏差，并可基于以往年度商譽(yù)的內(nèi)部控制運(yùn)行數(shù)據(jù)、訓(xùn)練模型，預(yù)測(cè)本次審計(jì)中內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。若企業(yè)對(duì)信息技術(shù)依賴(lài)度較高，則可邀請(qǐng)相關(guān)技術(shù)專(zhuān)家對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)進(jìn)行程序測(cè)試，以確定商譽(yù)相關(guān)數(shù)據(jù)的可靠性，以及考慮對(duì)后續(xù)程序的影響。

2.3.7 實(shí)質(zhì)性程序

在商譽(yù)的實(shí)質(zhì)性程序方面，商譽(yù)的金額及減值計(jì)提的合理性是較大的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。而通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)，可以快速進(jìn)行金額和計(jì)算方法的核對(duì)并多次復(fù)核驗(yàn)證，還可以自動(dòng)分析舞弊和挖掘隱含信息，這不僅提升了審計(jì)人員實(shí)施程序的效率，還能有效降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。在大數(shù)據(jù)的幫助下，重點(diǎn)根據(jù)了解事項(xiàng)階段和內(nèi)部控制測(cè)試階段發(fā)現(xiàn)的線索，從多維度分析企業(yè)在商譽(yù)處理過(guò)程中存在的問(wèn)題，包括公允價(jià)值確定的合理性，已確認(rèn)商譽(yù)是否存在高估，商譽(yù)減值是否存在“洗大澡”的情況，準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偸欠翊嬖趩?wèn)題等。

2.3.8 反饋與追蹤

審計(jì)人員將發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)信息實(shí)時(shí)反饋給系統(tǒng)，對(duì)與重要性標(biāo)準(zhǔn)之間存在偏差的金額進(jìn)行標(biāo)記，并運(yùn)用大數(shù)據(jù)追蹤系統(tǒng)實(shí)時(shí)更新財(cái)務(wù)人員已經(jīng)修改完善的相關(guān)商譽(yù)數(shù)據(jù)。同時(shí)，將已調(diào)查的違法違規(guī)行為轉(zhuǎn)送有關(guān)部門(mén)依法妥善處理，并跟蹤了解各相關(guān)部門(mén)所采取的措施及被審計(jì)單位的整改情況。在此期間，應(yīng)全程安排信息技術(shù)人員保證數(shù)據(jù)的安全，防止系統(tǒng)運(yùn)行偏差和數(shù)據(jù)被篡改。最后通過(guò)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)將商譽(yù)審計(jì)的最終情況反饋給下一步階段。

2.3.9 出具審計(jì)意見(jiàn)

在大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，可以通過(guò)大數(shù)據(jù)分析技術(shù)將搜集的信息與以往數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，自動(dòng)判斷商譽(yù)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，包括商譽(yù)是否對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)有所影響、商譽(yù)是否需要列示為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等，以方便審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告。不僅如此，該審計(jì)模式也對(duì)商譽(yù)在審計(jì)報(bào)告中的呈現(xiàn)形式產(chǎn)生影響，例如可視化技術(shù)的應(yīng)用讓財(cái)務(wù)報(bào)表從傳統(tǒng)的數(shù)字型報(bào)表變成了更加直觀的數(shù)圖結(jié)合的報(bào)表，不僅促進(jìn)了審計(jì)報(bào)告形式多樣化的發(fā)展，而且提升了審計(jì)人員分析交流的效率和審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性。

3 大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)的應(yīng)用保障

關(guān)于大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的應(yīng)用保障，章軻等［12］認(rèn)為，在審計(jì)理論、審計(jì)制度、審計(jì)管理、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)安全這些方面進(jìn)行創(chuàng)新，對(duì)于大數(shù)據(jù)審計(jì)的應(yīng)用大有裨益。譚秀閣［13］認(rèn)為，可以從完善審計(jì)制度體系、實(shí)現(xiàn)審計(jì)人才科學(xué)引進(jìn)和培養(yǎng)、做好相關(guān)技術(shù)應(yīng)用工作等方面入手保障大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的應(yīng)用。馬蔡德和管艷茹［14］認(rèn)為，可以通過(guò)建立大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)和建立多元主體協(xié)同合作模式來(lái)實(shí)現(xiàn)在商譽(yù)審計(jì)中的應(yīng)用。本文認(rèn)為，大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的應(yīng)用保障條件包括政策法規(guī)保障、組織保障、審計(jì)資源保障等5個(gè)方面。

3.1 政策法規(guī)保障

大數(shù)據(jù)審計(jì)模式?jīng)]有在商譽(yù)審計(jì)中得到廣泛運(yùn)用的一個(gè)重要因素就是沒(méi)有具體的政策法規(guī)明確要求大數(shù)據(jù)時(shí)代下審計(jì)的詳細(xì)規(guī)定。有法可依、有規(guī)可循可以讓審計(jì)更加有條理，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。而現(xiàn)有的政策無(wú)法滿足適應(yīng)新模式在審計(jì)中的運(yùn)用和保障。本文認(rèn)為，可以細(xì)化審計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)的條款，以適應(yīng)不斷發(fā)展的信息技術(shù)的新需求和新要求，使得審計(jì)人員在運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)模式時(shí)有據(jù)可依。同時(shí)法律也可以明確規(guī)定審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)的規(guī)范要求，包括信息采集、保密、存儲(chǔ)的規(guī)范，同時(shí)授予審計(jì)人員相應(yīng)的數(shù)據(jù)使用權(quán)限，限制非相關(guān)人員的使用以防止篡改和舞弊，從而保障大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的穩(wěn)定發(fā)展，在商譽(yù)審計(jì)過(guò)程中能夠更好運(yùn)用。

3.2 組織保障

大數(shù)據(jù)審計(jì)不同于傳統(tǒng)審計(jì)模式，因此新模式下就需要與過(guò)去垂直結(jié)構(gòu)式審計(jì)組織不同的組織團(tuán)體，也就是說(shuō)需要合適的機(jī)構(gòu)設(shè)置和與之相匹配的人員配置才能最大限度地發(fā)揮大數(shù)據(jù)的價(jià)值。這就意味著需要組建一個(gè)新型的數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)融合的綜合性團(tuán)隊(duì)，用來(lái)保障數(shù)據(jù)的分析和輔助商譽(yù)的審計(jì)工作，同時(shí)以該數(shù)據(jù)分析團(tuán)隊(duì)為中心構(gòu)建一個(gè)敏捷的保障組織，保障數(shù)據(jù)的安全和維護(hù)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和系統(tǒng)穩(wěn)定。有了適合的機(jī)構(gòu)配置，該團(tuán)隊(duì)的存在也代表著相關(guān)復(fù)合型人才需求的提升，這就需要培養(yǎng)既精通商譽(yù)審計(jì)業(yè)務(wù)又精通大數(shù)據(jù)分析的復(fù)合型審計(jì)人員。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以定期進(jìn)行跨部門(mén)培訓(xùn)，讓數(shù)據(jù)和審計(jì)人員相互理解、相互學(xué)習(xí)，或者組織審計(jì)人員到其他成熟運(yùn)用大數(shù)據(jù)的企業(yè)和事務(wù)所學(xué)習(xí)先進(jìn)大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用。

3.3 審計(jì)資源保障

要使大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)在商譽(yù)審計(jì)中的應(yīng)用得到保障，審計(jì)資源的充分性和完整性十分關(guān)鍵。張煜［15］認(rèn)為，審計(jì)資源不僅包括企業(yè)披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化文檔、大數(shù)據(jù)平臺(tái)等，搭建大數(shù)據(jù)管理平臺(tái)可以充分利用數(shù)據(jù)集中的資源優(yōu)勢(shì)。本文認(rèn)為，審計(jì)資源還包括充足的資金，以此支持審計(jì)的信息化、現(xiàn)代化建設(shè)，做好大數(shù)據(jù)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)，為審計(jì)提供信息資源保證。有了更加豐富的審計(jì)資源，就可以全面分析、整理、呈現(xiàn)被審計(jì)單位的商譽(yù)相關(guān)數(shù)據(jù)，包括商譽(yù)形成的并購(gòu)背景、商譽(yù)減值的計(jì)提過(guò)程和金額、商譽(yù)公允價(jià)值的變動(dòng)等信息，能夠保證審計(jì)人員獲取充分的審計(jì)證據(jù)，讓大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的應(yīng)用得以保障。

3.4 信息技術(shù)保障

大數(shù)據(jù)的獲取、分析和管理都需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所有較強(qiáng)的信息技術(shù)來(lái)保障大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的應(yīng)用。沒(méi)有足夠的信息技術(shù)，不僅無(wú)法應(yīng)用大數(shù)據(jù)和利用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)進(jìn)行實(shí)際的程序應(yīng)用，還會(huì)增加審計(jì)人員獲取信息的難度，導(dǎo)致將更多的時(shí)間花費(fèi)在獲取而不是分析審計(jì)證據(jù)上，反而降低了審計(jì)效率。信息技術(shù)包括網(wǎng)絡(luò)爬蟲(chóng)技術(shù)、HDFS（Hadoop分布式文件系統(tǒng)）技術(shù)、可視化分析技術(shù)等，通過(guò)先進(jìn)的信息技術(shù)，構(gòu)建了大數(shù)據(jù)審計(jì)的基礎(chǔ)，保障了審計(jì)人員可以快速全面地獲取及分析商譽(yù)形成的背景、商譽(yù)金額的變化、分配的情況等信息，并更加直觀、清晰地呈現(xiàn)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，不僅提升了審計(jì)的效率，節(jié)約了審計(jì)時(shí)間，也增加了信息的透明度，以便獲取更加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

3.5 專(zhuān)業(yè)勝任能力保障

大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的應(yīng)用還處于萌芽到發(fā)展階段，能夠使用大數(shù)據(jù)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍主要為國(guó)際“四大”，因此，大部分審計(jì)人員無(wú)法接觸到這種審計(jì)模式，大多以原先的審計(jì)方式加上一些計(jì)算機(jī)程序的簡(jiǎn)單運(yùn)用開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)。要使數(shù)據(jù)式審計(jì)模式能夠在商譽(yù)審計(jì)中得到應(yīng)用，就代表著對(duì)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力提出挑戰(zhàn)。審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力除了專(zhuān)業(yè)的技能知識(shí)，還包括審計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。本文認(rèn)為，大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能更多是對(duì)大數(shù)據(jù)的應(yīng)用能力，要有專(zhuān)業(yè)的商譽(yù)審計(jì)知識(shí)、實(shí)踐能力和經(jīng)驗(yàn)、大數(shù)據(jù)信息處理能力，才能充分了解被審計(jì)單位的環(huán)境，做到“大數(shù)據(jù)＋業(yè)審融合”；同時(shí)，審計(jì)人員也要堅(jiān)守道德底線，遵守職業(yè)規(guī)范，保持獨(dú)立性和職業(yè)懷疑，做好資本市場(chǎng)的“守門(mén)人”。

4 結(jié)語(yǔ)

大數(shù)據(jù)和云技術(shù)的發(fā)展正在給經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生活帶來(lái)巨大影響，這種新型信息技術(shù)也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作提供了新的技術(shù)和方法，傳統(tǒng)的審計(jì)模式已不能適應(yīng)信息技術(shù)時(shí)代的要求。本文就大數(shù)據(jù)審計(jì)模式對(duì)審計(jì)中的商譽(yù)審計(jì)的影響進(jìn)行分析總結(jié)。大數(shù)據(jù)對(duì)商譽(yù)審計(jì)的沖擊包括對(duì)審計(jì)理念、審計(jì)方式、審計(jì)抽樣模式及審計(jì)證據(jù)形式的影響。大數(shù)據(jù)審計(jì)模式在商譽(yù)審計(jì)中的具體運(yùn)作流程包括：初步了解被審計(jì)事項(xiàng)、熟悉審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)策略的制定、數(shù)據(jù)庫(kù)的構(gòu)建與優(yōu)化、具體審計(jì)計(jì)劃編制、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序、反饋與追蹤和出具審計(jì)意見(jiàn)等階段。針對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)模式如何在商譽(yù)審計(jì)中得到良好運(yùn)用，本文建議，可以從政策法律、組織、審計(jì)資源、專(zhuān)業(yè)勝任能力及信息技術(shù)5個(gè)方面，鞏固大數(shù)據(jù)審計(jì)模式應(yīng)用的保障體系。

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收稿日期：2023-06-16

作者簡(jiǎn)介：

宋夏云，男，1969年生，博士研究生，教授，博士研究生導(dǎo)師、博士后合作導(dǎo)師，主要研究方向：審計(jì)和內(nèi)部控制。

戴佳藝，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。