戚嘯艷 儲星宇

當前，“綠色經濟”理念在全球倡導，2020年我國提出“雙碳”目標，碳審計作為有助“雙碳”目標達成的手段之一，愈發(fā)重要。2021年國際能源署報告顯示全球二氧化碳總排放量達363億噸，創(chuàng)歷史新高，其中我國約占33%。如此嚴峻的環(huán)境形勢促使各國尋求解決辦法，碳審計作為監(jiān)督節(jié)能減排工作、助力綠色經濟發(fā)展的重要手段，備受關注。根據《國務院辦公廳關于印發(fā)<2009年節(jié)能減排工作安排的通知>》（國辦發(fā)〔2009〕48號）要求，我國逐步推進碳審計工作實踐，發(fā)揮其在監(jiān)督重大政策措施落實、節(jié)能環(huán)保專項資金使用等方面的重要作用。然而我國碳審計發(fā)展時間較短，在審計主體、客體、內容和依據等方面還有較大改進空間，因此，本文基于我國碳審計現狀，對比分析英、美、日三個碳審計發(fā)展較為先進國家的經驗，針對碳審計的主體協同、客體豐富、內容補充、依據完善、人才培養(yǎng)和國際合作等方面，提出進一步完善的對策建議，助力“雙碳”目標的達成。

一、我國碳審計現狀與存在問題

（一）碳審計發(fā)展

《聯合國氣候變化框架公約》和《京都議定書》等出臺，推動了我國重視氣候問題并加快環(huán)保法律制定，《清潔生產促進法》于2003年正式實施。此后國務院等部門出臺一系列低碳相關政策（見表1），推動我國碳審計發(fā)展。

表1 2003-2021年我國低碳相關政策

（二）碳審計現狀

前期的碳審計工作主要由國家審計署部署實施。審計署在2009年報告中央預算執(zhí)行情況時首次單列資源環(huán)境相關情況，并在2011年發(fā)布首份節(jié)能減排審計報告。此后，國家審計署及各級審計機關依據一定審計標準對政府部門和企事業(yè)單位開展碳審計工作。

從審計主體來看，碳審計工作主要由國家審計署和各級審計機關承擔。例如審計署2013年對10個省的1139個減排項目實施審計，對2011、2012年中央財政本級和轉移支付給地方的621.09億節(jié)能環(huán)保資金實施審計。社會審計和企業(yè)內部審計在碳審計工作中尚未發(fā)揮突出作用。

從審計客體來看，我國被審計單位主要包括政府部門和企事業(yè)單位。例如從自然資源與生態(tài)環(huán)境審計司發(fā)布的審計結果來看，被審計企業(yè)集中于火電、鋼鐵和化工行業(yè)。

從審計內容來看，我國碳審計內容主要涉及：一是碳減排政策落實情況，例如2011年審計署對20個省政府部門的減排核查、淘汰落后產能等制度措施制定和實施情況進行審計；二是碳減排專項資金的分配和使用，例如2017年審計署審計中央財政轉移支付地方669.53億專項資金使用情況，發(fā)現少數政府和企業(yè)未規(guī)范申請和使用。

從審計依據來看，主要包括相關法律、政策和技術標準。法律依據除《審計法》、《注冊會計師法》外，還包括環(huán)境相關法律，如《清潔生產促進法》、《可再生能源法》等；政策依據包括政府部門制定的《中國應對氣候變化國家方案》、《“十二五”控制溫室氣體排放工作方案》等；技術標準包括《大氣污染物綜合排放標準》、《綜合能耗計算通則》等國家標準。

（三）碳審計實踐存在的問題

由于實踐時間較短，我國的碳審計發(fā)展尚不成熟，在以下方面還存在完善空間：

1.碳審計主體需要加強合作。社會審計機構在我國碳審計中尚未發(fā)揮顯著作用，究其原由，可能是缺乏具體指南指導碳審計工作；企業(yè)內部碳審計也未廣泛實行。三大審計主體之間缺乏協作，社會和企業(yè)內部審計的低參與度限制了我國碳審計發(fā)展。

2.碳審計客體需要擴展。根據國際能源署2017-2019年的數據（見表2），我國的高碳排放行業(yè)集中在能源、工業(yè)和運輸領域，故我國的碳審計客體應盡可能多地覆蓋這三大行業(yè)的企事業(yè)單位。

表2 我國2017-2019年按行業(yè)劃分的二氧化碳排放量（單位：百萬噸）

3.碳審計內容較為單一。目前我國對政府部門實施的碳審計主要圍繞政策落實情況，較少關注低碳措施能否在較短時間、利用較少資源達到最佳效果；在企業(yè)層面，社會審計機構對我國企業(yè)的碳信息披露、碳賬戶核算等方面的審計還有待加強，企業(yè)內部審計機構較少將碳風險、碳管理系統(tǒng)等納入核查范圍。

二、國外碳審計實踐經驗

從1994年《聯合國氣候變化框架公約》生效以來，各國關注氣候問題并注意到碳審計在應對氣候變化中的重要作用，紛紛開展碳審計工作，英、美、日三國在碳審計實踐中取得了一定的經驗，值得借鑒。

（一）英國

英國首次提出“低碳經濟”概念，是最先開展碳審計的國家之一。2009年英國環(huán)境審計委員會發(fā)布首個低碳相關的審計報告，成為各國發(fā)展碳審計的重要借鑒。

就審計主體而言，英國的碳審計由政府審計主導，社會和企業(yè)內部審計高效協同。政府審計機構主要是國家審計署，下議院還專門設置了具有跨部門性的環(huán)境審計委員會，審議各級政府和公共部門的政策方案在多大程度上促進可持續(xù)發(fā)展；社會審計機構主要是會計師事務所，還包括取得職業(yè)資格的碳排放核查機構。碳審計主體間信息共享，相互合作，推動英國建立完善的監(jiān)督體系。

就審計客體而言，被審計單位包括中央和地方政府、其他公共部門以及企業(yè)。例在2021年英國國家審計署發(fā)布的《公共部門溫室氣體排放量測量和報告》中就將政府和其他公共部門作為審計對象。英國社會和內部審計客體聚焦于企業(yè)，并重點關注能源、建材、交通、化工等高碳排放行業(yè)。

就審計內容而言，英國的碳審計內容較為豐富。在政府和其他公共部門層面，一是審計法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況，例如審計署2020年審計了政府實現凈零排放計劃的具體措施制定和實施情況；二是評價政策措施的環(huán)境影響，例如審計署2020年審計發(fā)現鼓勵超低排放汽車購買對碳減排有積極作用；三是審計有關部門開支方案和成效，例如審計署2017年核查政府在碳捕獲儲存技術方面的支出，總計一億英鎊并發(fā)現尚未實現物有所值。在企業(yè)層面，英國的碳審計重點關注碳會計核算和碳信息披露情況，評價企業(yè)碳排放是否符合相應標準和低碳產品是否達到相關要求。

就審計依據而言，英國出臺了一系列法案、政策和標準。有關法律依據包括議會通過的《國家審計法》、《能源法》、《凈零碳排放法案》等；有關政策依據包括政府發(fā)布的《公共部門脫碳計劃》、《計算碳排放對全球變暖影響的指南》、《基礎設施服務的碳管理指南》等；相關標準包括英國標準協會發(fā)布的碳排放評估規(guī)范（PAS2050）、碳管理原則（PAS2080）和包含審計范圍、程序的環(huán)境管理系統(tǒng)規(guī)范（BS7750）。環(huán)境審計委員會發(fā)布的《2008至2009年度工作報告》中對碳審計的動因、目的和內容進行了詳細闡述。

（二）美國

1986年美國環(huán)境保護署發(fā)布《環(huán)境審計政策申明》，該申明明確給出環(huán)境審計定義并闡述有效的審計項目可能包含的基本要素，為美國發(fā)展碳審計奠定了基礎。

就審計主體而言，美國形成了政府審計為主導，社會和企業(yè)內部審計共同推進的監(jiān)督體系。美國審計總署是碳審計的主要執(zhí)行機構，其1978年設立環(huán)境保護審計司，每年向國會提交審計報告，同時與美國環(huán)境保護署密切合作。美國充分發(fā)揮以會計師事務所為主的社會審計和內部審計在碳審計中的作用，二者與政府審計相互獨立又相互配合，共同推進碳審計發(fā)展。

就審計客體而言，被審計單位主要包括政府部門及企業(yè)。美國的碳審計主要針對直接和間接的碳排放源，早期其覆蓋的行業(yè)較多，包括電力生產、交通運輸、林業(yè)、農業(yè)等領域，2009年美國環(huán)境總署建立在線碳排放報告系統(tǒng)，此后美國審計總署利用大數據技術，分析各行業(yè)碳排放量，將碳審計重點放在了汽車、房產和居民生活等方面。

就審計內容而言，美國碳審計范圍較為廣泛。美國審計總署的審計內容主要包括一是低碳相關法律政策的執(zhí)行情況，例如2021年審計總署對環(huán)境保護署落實《美國創(chuàng)新與制造法》的碳配額和交易計劃實施情況進行審計；二是政策措施的環(huán)境影響，例如2015年審計總署發(fā)現環(huán)境保護署為各州制定碳排放行為規(guī)范能有效降低排放量，帶來生態(tài)效益；三是有關部門支出的合法性和適當性，例如2021年審計總署核查了能源部在碳捕獲封存項目上11億美元的投資資金使用情況和效果。美國社會和內部審計機構則主要關注企業(yè)碳排放活動、碳賬戶設立和核算、碳信息披露情況等等。

就審計依據而言，美國在碳審計方面制定了一系列法案政策。有關法律依據包括美國國會通過的《美國法典》、《預算和會計法案》、《美國環(huán)境政策法》等；相關政策依據包括美國環(huán)境保護署頒布的《環(huán)境審計程序設計指南》、《企業(yè)適應環(huán)境審計政策臨時辦法》以及詳細闡述審計目標、方法和報告方式的《聯邦市政環(huán)境執(zhí)行指南》等；相關標準包括美國環(huán)境保護署發(fā)布的國家環(huán)境空氣質量標準（NAAQS）、環(huán)境績效標準、車輛排放標準、柴油燃料標準等。

（三）日本

1999年日本環(huán)境省發(fā)布《環(huán)境白皮書》，鼓勵日本企業(yè)自覺發(fā)布環(huán)境報告書，此舉促進了日本碳審計的誕生。此后日本頒布一系列法律措施，推動碳審計發(fā)展。

就審計主體而言，日本碳審計主體以社會審計機構為主導，政府和內部審計機構居于輔助地位。社會審計機構主要包括會計師事務所、第三方認證機構和研究機構；政府審計機構包括日本會計檢察院和地方監(jiān)察委員會；日本企業(yè)還自主設立內部的碳審計部門。審計主體之間分工明確，優(yōu)勢互補，并依據政府制定的“環(huán)境外交”方針政策與國外審計機構廣泛交流。

就審計客體而言，被審計單位主要包括各級政府和企業(yè)。日本會計檢察院和地方監(jiān)察委員對政府及其他公共部門實施審計，以會計師事務所為主的社會審計機構和企業(yè)內部審計機構主要對企業(yè)實施審計。基于每年日本環(huán)境省發(fā)布的各行業(yè)碳排放量調查數據，日本碳審計重點關注能源、交通、化工等高碳排放行業(yè)企業(yè)。

就審計內容而言，日本的碳審計內容相對豐富。對政府和其他公共部門而言，審計內容主要包括一是碳減排相關項目的實施情況，例如2018年會計檢察院對環(huán)境省推進的“低碳社區(qū)建設項目”實施審計并發(fā)現多個政府大樓已使用節(jié)能設備；二是專項資金使用情況，例如2017年會計檢察院審計環(huán)境省可再生能源引進基金使用情況并發(fā)現過去五年約1.1億日元未規(guī)范使用。對企業(yè)而言，以會計師事務所為主的社會審計機構主要針對企業(yè)出具的環(huán)境報告書進行審計，評價報告書的完整性、準確性和合規(guī)性，企業(yè)內部也針對其碳管理系統(tǒng)和減排責任履行情況等實施審計。

就審計依據而言，日本出臺了一系列法規(guī)政策。相關法律依據包括日本國會制定的《會計檢察院法》、《公認會計士法》、《全球變暖對策推進法》、《能源政策基本法》等；有關政策依據包括日本政府發(fā)布的《大氣環(huán)境管理指南》、《企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標準則》、《環(huán)境報告書準則》和《環(huán)境會計準則》等；有關標準包括日本環(huán)境省發(fā)布的大氣環(huán)境標準、汽車尾氣排放標準、空氣污染狀況監(jiān)測規(guī)范等。

英國、美國、日本、中國碳審計現狀，匯整于表3。

表3 英、美、日、中碳審計現狀

三、啟示與借鑒

根據“雙碳”目標要求，從我國碳審計現狀出發(fā)，借鑒英、美、日三國經驗，對我國碳審計發(fā)展提出如下建議：

1.加強合作，明確分工，促進碳審計主體協同合作。“雙碳”目標下，碳審計作為監(jiān)管的有力手段，其主體間的協調合作能有效提高審計的效率效果。碳審計主體協同離不開這幾個方面：一是逐步凸顯社會和內部審計在碳審計中的作用，建議參考英國做法，規(guī)定參與碳排放權交易的企業(yè)，其碳排放信息都必須經過社會審計，同時對積極設立內審機構的企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠和財政補貼；二是促進多元化的審計主體相結合，取長補短，建議參考英、美做法，充分發(fā)揮社會和內部審計機構作用，與政府審計機構明確分工、相互配合，共同開展碳審計工作；三是推動審計主體與其他部門機構之間相互合作，建議參考美國做法，審計主體與環(huán)保部門、各行業(yè)管理部門等溝通協調，拓寬審計邊界，最大化發(fā)揮審計效用。

2.分類施行，重點突破，豐富碳審計客體?！半p碳”目標下，國務院提出2030年我國重點行業(yè)的能源利用率要居于世界前列，碳審計對提高能源使用效率有積極作用。豐富碳審計客體一是要聚焦重點行業(yè)，建議參考美國做法，從碳排放源出發(fā)，比較各行業(yè)碳排放數據，對諸如能源、工業(yè)、運輸等高碳排放行業(yè)的可再生能源開發(fā)項目、碳捕獲與封存技術研究項目等實施情況進行重點審計；二是著重關注高污染、高能耗企業(yè)，建議借鑒日本做法，將高碳排放企業(yè)盡可能多地納入審計范圍，鼓勵企業(yè)建立內部審計機構，進行自我監(jiān)督。

3.注重績效，穩(wěn)中求進，擴充碳審計內容?！半p碳”目標下，調整產業(yè)結構，建立綠色循環(huán)體系的需求日益增加，碳審計內容僅包括政策落實和資金使用情況將無法滿足其推動低碳經濟高質量發(fā)展的需要。擴充碳審計內容可從幾個方面展開：一是繼續(xù)深化對環(huán)保專項資金的審計，建議參考英國做法，不僅針對有關部門資金支取程序的合理性、使用的合規(guī)性等進行審計，還要評價資金使用是否物有所值；二是評價政府政策措施落實帶來的環(huán)境影響，建議參考英、美做法，對政策措施實施是否能有效減少碳排放量等進行評估；三是加強對企業(yè)的內外部審計，建議借鑒日本做法，社會審計機構加強對企業(yè)的碳排放活動、碳會計核算和碳信息披露情況等的審計，企業(yè)內部審計機構加強對碳管理系統(tǒng)和減排履職情況等的監(jiān)督。

4.制定法規(guī)、補充準則、完善碳審計依據。“十四五”規(guī)劃依據“雙碳”目標，提出強化標準體系的建立，實用性較強的標準是各機構開展碳審計工作的重要依據。完善碳審計依據可從多個角度開展：一是完善相關法律法規(guī)，提供更強法律支撐，建議參照日本的做法，以立法形式將實施碳審計工作納入審計機構業(yè)務范圍；二是細化審計準則，輔助碳審計工作，建議參照美國做法，在審計準則中詳細闡述碳審計的目標、方法和報告方式等；三是合理制定相關的技術標準，建議參照英國的做法，建立統(tǒng)一完善的碳核算方法體系、制定重點領域的碳排放標準。

5.數字賦能，開放共享，深化信息技術在碳審計中的運用?！半p碳”目標推動大數據、云計算等信息技術在碳審計工作中發(fā)揮作用。一是發(fā)揮大數據等在碳排放監(jiān)測中的作用，提高碳核算水平，建議借鑒美國做法，運用大數據技術對各行業(yè)碳排放數據進行統(tǒng)計分析，鎖定高碳排放行業(yè)企業(yè)，重點實施碳審計；二是構建審計信息共享平臺，建議參考英、美做法，通過建立信息共享與交流平臺，加強審計主體間相互合作，提高碳審計效率效果。

6.拓展培訓，加強教育，培養(yǎng)高質量碳審計人才。根據2021年教育部《高等學校碳中和科技創(chuàng)新行動計劃》要求，高校要為“雙碳”目標實現提供人才支撐。高質量碳審計人才培養(yǎng)從幾個方面著手：一是充分發(fā)揮高校在人才培養(yǎng)上的作用，建議高校通過廣設課程、交叉教學的方式提高學生的專業(yè)性；二是提高就業(yè)準入水平，加強前期培訓和后期教育，建議參照英國做法，規(guī)定只有擁有資格認證的人員才可以從事碳審計工作來提高準入門檻。

7.擴大宣傳，培養(yǎng)意識，營造碳審計快速發(fā)展環(huán)境。國務院在《2030年前碳達峰行動方案》中指出要通過廣泛宣傳營造良好碳審計氛圍。一是加大低碳發(fā)展理念宣傳力度，建議通過各類媒體宣傳低碳生產和生活的先進典型和成效，曝光浪費資源、破壞環(huán)境的行為；二是培育全民節(jié)能減排意識，建議借鑒日本做法，通過頒布系列政策促使企業(yè)自覺進行低碳生產，通過發(fā)布公益廣告、設立節(jié)能宣傳周等對民眾進行主題教育；三是廣泛傳播碳審計相關知識，建議參照美國做法，通過設立環(huán)保網站，幫助家庭和個人計算碳足跡等。

8.學術交流，實踐互鑒，加強國際間碳審計合作。“雙碳”目標下，黨中央提出統(tǒng)籌國內國際兩個大局，整合資源?？蓮囊韵聨c加強國際間碳審計合作：一是加強理論層面的國際交流，建議通過舉辦學術論壇，交換留學等方式學習國外碳審計理論知識；二是加強實踐層面的國際交流，建議參照日本“環(huán)境外交”的方針政策，借鑒國外的碳審計方法、程序和報告編寫方式等發(fā)展我國碳審計實踐。