樊娜 上海市松江區(qū)中心醫(yī)院

引言

固定資產的管理質量很大程度上影響著公立醫(yī)院的醫(yī)療衛(wèi)生服務水平，實現(xiàn)內部審計工作的創(chuàng)新優(yōu)化，可以使公立醫(yī)院的固定資產清查與內部控制水平得到大幅度提升，避免出現(xiàn)固定資產舞弊問題，促進固定資產價值的更好開發(fā)。因此，在公立醫(yī)院對固定資產價值開發(fā)提出更高期待的情況下，實現(xiàn)對內部審計工作的調整優(yōu)化，并以此提高醫(yī)療服務質量，成了很多公立醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略制定人員重點關注的問題。

一、研究背景及意義

2015年12月23日，財政部印發(fā)《關于進一步規(guī)范和加強行政事業(yè)單位國有資產管理的指導意見》（財資〔2015〕90號），文件明確了行政事業(yè)單位資產配置、使用、處置、監(jiān)督的總體目標和具體要求；2016年，財政部組織開展了全國行政事業(yè)單位國有資產清查工作；2019年新的政府會計制度的實施，要求行政事業(yè)單位在加強國有資產日常管理的基礎上，分析、匯總、上報年度國有資產使用情況報告；2021年4月1日開始實施國務院頒布的《行政事業(yè)性國有資產管理條例》。內部控制作為管理的有效手段，國家衛(wèi)生健康委與國家中醫(yī)藥管理局制定頒布的《公立醫(yī)院內部控制管理辦法》（國衛(wèi)財務發(fā)〔2020〕31號），明確醫(yī)院內部控制目標主要包括：保證醫(yī)院經(jīng)濟活動合法合規(guī)；保證資產安全和使用有效；保證財務信息真實完整；有效防范舞弊和預防腐??；提高資源配置和使用效益。公立醫(yī)院固定資產占醫(yī)院資產總額70%以上，對醫(yī)療服務質量、醫(yī)療技術水平、科研成果、經(jīng)營效益有著重大的影響。而固定資產清查能夠真實有效地了解單位家底，及時發(fā)現(xiàn)固定資產管理中的問題并能針對性地提出管控措施加以管控。它是保證固定資產的安全和完整，挖掘現(xiàn)有固定資產潛力和發(fā)現(xiàn)舞弊的一個重要手段。

二、相關理論概述

（一）公立醫(yī)院內部控制概念

《公立醫(yī)院內部控制管理辦法》中所稱的內部控制，是指在堅持公益性原則的前提下，為了實現(xiàn)合法合規(guī)、風險可控、高質高效和可持續(xù)發(fā)展的運營目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動及相關業(yè)務活動的運營風險進行有效防范和管控的一系列方法和手段的總稱。

（二）固定資產清查

固定資產清查是對固定資產實物進行的清點盤查。

（三）舞弊三角理論

三角理論認為舞弊的產生是由壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素組成。

（四）舞弊冰山理論

冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，從結構和行為方面考察舞弊，海平面上的是結構部分，海平面下的是行為部分。舞弊結構的內容實際上是組織內部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內容則是更主觀化、更個性化、更容易被刻意掩飾起來的。

三、A公立醫(yī)院固定資產清查案例分析

A醫(yī)院為一所三級綜合性醫(yī)院，醫(yī)院擁有各種先進的醫(yī)療設備，固定資產近7億。A醫(yī)院有自己的內部控制手冊，在單位層面和業(yè)務層面都建立起了相關的內部控制管理制度。明確總務科為醫(yī)院固定資產管理部門，負責醫(yī)院固定資產的出入庫、固定資產卡片登記及固定資產賬務記錄、調撥、盤點。在2014年財政系統(tǒng)委托的固定資產清查報告中提示盤虧870萬，該醫(yī)院對此問題無實質性整改，僅僅回復盤虧原因為科室搬家遺失，該筆盤虧一直掛賬上。A醫(yī)院固定資產管理制度中規(guī)定：每年由資產使用部門自行對本部門固定資產進行盤點清查，每2年由醫(yī)院相關管理部門組成資產清查小組對全院固定資產進行全面清查。2020年，該院固定資產盤虧已累計達1200多萬，區(qū)紀委對該院長期盤虧的固定資產問題引起關注并督辦。醫(yī)院就此引起高度重視，進行全面資產清查。由總務科資產管理部門擬定資產清查方案：分為5個清查小組，每小組由科室使用部門、財務科和總務科固定資產管理部門人員組成。歷經(jīng)一個半月，參與盤點人員120余人的固定資產清查，最終總務科固定資產管理部門形成盤虧70多萬的清查報告，稱之前盤虧的固定資產大部分找回，限期2天需要醫(yī)院內審發(fā)表意見，并向外報送報告。

（一）內部審計關注重點及實施程序

出于內部審計的職業(yè)懷疑和勤勉盡責，除對固定資產清查制度、流程和清查盤點工作底稿進行了審閱及制度有效性測試、符合性測試外，還對清查數(shù)據(jù)進行了比較分析。由于時間有限，內部審計聯(lián)同醫(yī)院紀檢監(jiān)察一起，以風險性為導向，分別從5個固定資產小組負責清查的資產單元各抽取了信息中心（所使用管理的固定資產除了有本院的還有經(jīng)營租賃的電腦、服務器以及存放在社區(qū)衛(wèi)生院的區(qū)域合作的電腦）、職工食堂（相關制度中明確食堂外包管理單位是醫(yī)院食堂固定資產的管理人）、泌尿外科門診、泌尿外科病房（以查看同科室門診和病房間同一個固定資產管理責任人是否會門診病房間拆借調撥固定資產，以應對固定資產清查）、供應室5個科室部門進行抽樣復盤，并對負責清查盤點上述部門的清查小組人員和上述部門的資產管理人員、庫房管理人員、總務科固定資產賬登記人員、財務科固定資產賬核算人員、財務科科長進行訪談。

（二）存在問題及原因分析

1.存在問題

（1）固定資產清查制度設計存在重大缺陷

每年一次由固定資產使用單元對本部門固定資產進行清查盤點，每2年一次進行固定資產全面清查，違反了內部控制中的不相容崗位相分離的原則和行政事業(yè)單位國有資產管理辦法中的規(guī)定，制度本身就不具有控制的有效性。

（2）固定資產清查執(zhí)行存在重大缺陷

①固定資產清查工作的基礎數(shù)據(jù)財務總賬、總務科固定資產管理大賬、資產管理單元分賬、資產使用部門臺賬本身存在信息不一致的情況也未見四套賬相互核對的數(shù)據(jù)。

②固定資產清查組成員履職盡責不到位，未實際參與清查盤點卻簽字確認盤點結果（由他人代為清查盤點）。

③部分賬面在用的固定資產和放置于庫房的待報廢固定資產，未予以核實就全部打鉤確認。

④由基層醫(yī)療單位托管的固定資產，未予以現(xiàn)場核實就全部打鉤確認。

⑤存放在信息科的電腦、打印機等固定資產與電腦租賃服務外包、打印機租賃服務外包的設備同庫，且醫(yī)院自有的電腦、打印機很多固定資產標簽遺失，給固定資產清查盤點準確性帶來很大風險。

⑥本次固定資產清查其他公共單元和骨科病房二的固定資產清查數(shù)據(jù)還停留在2014年的盤點數(shù)據(jù)，且現(xiàn)在上述兩個資產管理單元已經(jīng)分拆或合并不存在了，但其固定資產沒有進行調撥，本次盤點清查也未盤點核實上述固定資產的實物去向，盤點的完整性存疑。

⑦本次固定資產清查血液、風濕、腫瘤門診固定資產使用單元在固定資產賬上是有固定資產數(shù)據(jù)的而且顯示在用，但本次清查中沒有該部門的清查表單并未予以盤點清查，給最終盤點數(shù)據(jù)的準確性帶來風險。

⑧經(jīng)內部審計抽審發(fā)現(xiàn)，部分盤點結果與實際不符。

⑨總務科固定資產管理部門和財務科是固定資產管理核對確認的牽頭及主要負責部門，其負責人未對所有盤點數(shù)據(jù)進行復核確認。

⑩相關責任單元未簽署資產盤點、清查日期。

結尾：內部審計及紀檢監(jiān)察通過此次對此次固定資產清查開展的復核性抽審透過盤虧數(shù)據(jù)比較大的待報廢空調背后延伸至問題實質，發(fā)現(xiàn)在固定資產待報廢管理中存在重大缺陷，待報廢庫房管理人員就1個工作人員負責待報廢資產的入庫登記，而且醫(yī)院大部分固定資產未到固定資產報廢期限有的還比較新就申請待報廢放入庫房閑置，特別是熱水器、電視機、電腦、空調等。通過對醫(yī)院現(xiàn)有的為數(shù)不多的恒溫恒濕空調的日常維修數(shù)據(jù)進行比對分析、現(xiàn)場壓縮機注冊號核實，對醫(yī)院空調維修保養(yǎng)現(xiàn)場管理人員重點訪談、監(jiān)控調取發(fā)現(xiàn)待報廢庫房管理人員、醫(yī)院空調維?，F(xiàn)場管理人員和第三方空調維保人員存在用待報廢還可用的空調壓縮機拆卸更換至在用的需要維修更換的在用空調上，并以全新壓縮機價錢額外向醫(yī)院收取配件費的舞弊行為。最終，醫(yī)院內部審計對本次固定資產清查報告整體結果的真實性、準確性、完整性存疑而出具否定意見。區(qū)紀檢后對醫(yī)院固定資產盤虧問題進行現(xiàn)場檢查，區(qū)紀委對相關責任人員進行立案和相關問責處分。

2.存在問題原因分析

（1）內部控制環(huán)境比較薄弱，內部控制意識比較淡薄

內部控制是全員參與，共同管控才能使得內控能有效實施的。從參與固定資產清查的小組成員不盡責，無所謂的固定資產清查態(tài)度，可以看出他們缺乏內部控制意識和責任意識；從2014年就大額盤虧一直未進行有效整改，可以反映出醫(yī)院管理層對固定資產內部控制管理也不夠重視，醫(yī)院內部控制環(huán)境有待提高。

（2）崗位職責不明，管理不作為，相互推諉

固定資產管理是多部門配合多部門協(xié)同的工作，有交集也有真空地帶，畏難情緒不擔責思維使得都不愿觸及。在本案中，財務科認為他們只要每月將固定資產賬進行賬賬核對無誤就盡責了。但他們忽視了會計的最基本的職能就是保證財務數(shù)據(jù)的真實性和完整性。實物資產都不能真實完整反映，財務數(shù)據(jù)的真實完整無從談起。內部控制管理中崗位職責及權責利有待進一步梳理。

（3）頂層設計管理體制問題

公立醫(yī)院對資產普遍存在重購置輕管理的情況，管理制度不夠健全，有效性不夠，目標不夠明確，執(zhí)行落實不到位，特別是問責機制沒有有效執(zhí)行。普遍缺乏獨立于資產管理部門的監(jiān)管機制；公立醫(yī)院普遍重審計發(fā)現(xiàn)問題，輕后續(xù)整改。“謀定而動”，頂層設計科學性和合理性有待進一步提高。

（4）公立醫(yī)院內部審計缺乏獨立性

公立醫(yī)院大部分都設立了內部審計機構，但普遍缺乏獨立性，很多時候只是擺設。醫(yī)院管理層對外部民間審計和內部審計發(fā)現(xiàn)的問題不夠重視，缺乏整改動力。內部審計缺乏有效推動整改的剛性，內部控制監(jiān)督體系有待進一步加強。

四、A公立醫(yī)院固定資產內部控制管理優(yōu)化建議

（一）改善醫(yī)院內部控制環(huán)境，提升全院職工內部控制意識

通過“走出去，請進來”的模式對全院職工，特別是高層管理者、中層管理人員和重點崗位的人員進行內部控制培訓，不斷“洗腦”，培養(yǎng)全員內部控制意識和責任意識，營造良好的內部控制氛圍。

（二）不斷加強和完善醫(yī)院內部控制建設，對流程進行再造，實現(xiàn)內部控制管理閉環(huán)

加強固定資產內控制度建設，厘清崗位職責，建立固定資產的全生命周期的內部控制管理制度。做到固定資產購置事前科學決策，事中采購合規(guī)、出入庫調撥維修護控制得當、監(jiān)管到位，事后公允評價與考核，有效發(fā)揮內部控制三道防線的作用，確保固定資產真實安全、保值增值。

（三）加強醫(yī)院內部審計的獨立性和整改落實的剛性

真正根據(jù)相關內部審計規(guī)定，內部審計獨立成科由法人直接管理，增強內部審計獨立性。打破內部審計邊界，加大內部審計與外部民間審計、國家審計及醫(yī)院紀檢監(jiān)察的合作和成果互用，真正發(fā)揮內部審計糾錯防弊的職能，構建風險預警、整改有力的內部控制監(jiān)督體系。

（四）加強固定資產管理的績效考核，嚴格落實問責追責機制

合理設置固定資產管理的績效考核指標，增強固定資產管理人員的積極性及整改動力。發(fā)揮問責追責的震懾性威力，對受制于人員限制而不能做到重點崗位或部門人員輪崗的，定期進行經(jīng)濟責任專項審計，切實做到“制度不完善不放過，損失沒追回不放過，責任不追究不放過”，以有效減少舞弊行為和失職瀆職行為的發(fā)生。

（五）加強醫(yī)院內部控制管理的信息化建設

加大對醫(yī)院內部控制信息化的投入，實現(xiàn)業(yè)務數(shù)據(jù)和財務數(shù)據(jù)真正的互聯(lián)互通。引入大數(shù)據(jù)，對固定資產管理中的異常數(shù)據(jù)和行為及時發(fā)現(xiàn)并跟蹤，真正構建“業(yè)務制度化，制度流程化，流程表單化，表單崗位化，崗位信息化，信息系統(tǒng)化”的醫(yī)院內部控制格局，有效防范固定資產管理中的各項風險。

結語

（1）內部控制說到底就是管“人”的行為。頂層設計對內部控制起著至關重要的作用。如果連“種子”都是畸形的，就根本培養(yǎng)不出一個正常的胎兒，內部控制建設也是一樣。公立醫(yī)院雖然對固定資產管理制定了內部控制制度，但有效性實用性還不夠，各部門各崗位職責不明，還存在著很多管理漏洞、監(jiān)管盲區(qū)。

（2）醫(yī)院固定資產內部控制建設也要遵循內控全面性和重要性原則，重點關注和加強高風險領域環(huán)節(jié)的管控，善于運用不相容崗位相分離、重點部門或崗位定期輪崗、授權審批等控制手段，接受各方監(jiān)督。

（3）在關鍵崗位的人員選用上一定要進行嚴格的背調，因為任用“失德之人”在關鍵崗位上，本身也是內部控制管理中最大的風險。

（4）舞弊和內部控制存在著一定的關系，當具有舞弊三要素而單位內部控制又存在缺陷時，給舞弊行為帶來可乘之機，舞弊風險成倍加大。

（5）作為內審人員，我們不僅應對內部控制、內部管理等結構方面的內容進行關注與評價，而且更應注重個體行為因素的影響，用職業(yè)判斷分析和挖掘人性方面的舞弊危險。透過現(xiàn)象看本質，充分發(fā)揮內部審計人員的監(jiān)督、評價、糾錯防弊職能，使單位經(jīng)濟能健康高質量運行。