文/張淑賢（南水北調(diào)東線江蘇水源有限責(zé)任公司）

一、企業(yè)研發(fā)費用歸集存在的問題

（一）不能合理設(shè)置明細科目

當(dāng)前部分企業(yè)在實施研發(fā)費用歸集與分攤工作時，在研發(fā)費用會計核算科目設(shè)置上存在一定問題，主要表現(xiàn)為研發(fā)費用會計核算明細科目設(shè)置不合理。在會計實務(wù)中，企業(yè)必須按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定設(shè)置“研發(fā)支出”成本賬戶，對研發(fā)支出進行多級核算。但是許多中小企業(yè)的財會人員在實操中并沒有在“研發(fā)支出”賬戶下設(shè)置“資本化支出”和“費用化支出”二級明細科目，對企業(yè)項目研發(fā)支出進行資本化和費用化的二級核算。

此外，企業(yè)可以根據(jù)自身實際在“研發(fā)支出”賬戶下設(shè)置三至六級明細科目核算，當(dāng)前部分企業(yè)在會計實務(wù)中沒有按照研發(fā)形式設(shè)置三級明細科目，按照研發(fā)項目名稱設(shè)置四級明細科目，按照研發(fā)費用類別設(shè)置五級明細科目，導(dǎo)致這部分企業(yè)在進行研發(fā)費估歸集工作時出現(xiàn)了研發(fā)費用歸集不準(zhǔn)確，研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細列表填列有誤差，研發(fā)費用會計核算對高新技術(shù)企業(yè)認定口徑和加計扣除口徑下研發(fā)費用歸集的差異性考慮不充分等問題。

（二）不能準(zhǔn)確歸集會計核算口徑下研發(fā)費用

當(dāng)前，根據(jù)我國相關(guān)法律政策規(guī)定，企業(yè)適用的研發(fā)費用歸集口徑一般有會計核算口徑、高新技術(shù)企業(yè)認定口徑和研發(fā)費用加計扣除口徑，上述三個不同的歸集口徑下所包含的費用類別并不一致。部分企業(yè)的財會人員在進行研發(fā)費用歸集工作時，對研發(fā)活動的基本內(nèi)涵沒有明確清晰的認識，對相關(guān)法規(guī)政策的具體內(nèi)容缺乏必要了解，以至于在研發(fā)費用歸集實務(wù)中不能全面準(zhǔn)確的歸集企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)支出。按照財政部《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》中對會計核算口徑下的研發(fā)費用歸集單位的規(guī)定，只要該項費用支出屬于企業(yè)研發(fā)活動，則都需要被精確歸集。部分財會人員在這一環(huán)節(jié)出現(xiàn)失誤，大多數(shù)情況下是對政策內(nèi)容不夠了解或?qū)ζ髽I(yè)研發(fā)活動定義的理解存在誤區(qū)，往往出現(xiàn)將企業(yè)的生產(chǎn)成本等費用支出計入研發(fā)費用支出賬戶一類的不當(dāng)操作。

（三）不能準(zhǔn)確歸集高新技術(shù)企業(yè)認定口徑下研發(fā)費用金額

出于支持科學(xué)技術(shù)發(fā)展、增強國家科技實力目的，當(dāng)前我國高新技術(shù)企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠幅度很大，高新技術(shù)企業(yè)不僅可以減按15%稅率征收企業(yè)所得稅，還可以享受研發(fā)費用加計扣除和政府資金補貼等其他一系列稅收優(yōu)惠政策。高新技術(shù)企業(yè)認定口徑作為三大研發(fā)費用歸集口徑之一，決定了企業(yè)是否能夠享受上述高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，因此，高新技術(shù)企業(yè)認定口徑下的研發(fā)費用歸集對比會計核算口徑來說更加嚴格，如不能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用，則會對企業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)認定工作和稅收優(yōu)惠產(chǎn)生負面影響。當(dāng)前部分企業(yè)的財會人員在實務(wù)操作中由于無法準(zhǔn)確把握兩種歸集口徑下的研發(fā)費用差異，沒有按照《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法及工作指引》中關(guān)于研發(fā)費用歸集的具體規(guī)定開展工作，對人員人工費用歸集范圍理解不準(zhǔn)確，導(dǎo)致企業(yè)的境內(nèi)研發(fā)費用總額占比和其他費用限額計算不準(zhǔn)確，企業(yè)研發(fā)費用總額占比不符合高新技術(shù)企業(yè)認定標(biāo)準(zhǔn)，進而對企業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)認定工作造成一定程度的負面影響[1]。

（四）不能準(zhǔn)確歸集稅法加計扣除口徑下研發(fā)費用金額

研發(fā)費用加計扣除口徑主要和研發(fā)費用加計扣除這一稅收優(yōu)惠政策掛鉤，具體來說，研發(fā)費用加計扣除政策口徑下的企業(yè)研發(fā)費用決定了企業(yè)研發(fā)費用加計扣除基數(shù)，研發(fā)費用加計扣除歸集口徑在上述三個研發(fā)費用歸集口徑中是最小的，針對研發(fā)費用種類的限制條件最多，對于研發(fā)活動相關(guān)性較小的費用存在一定比例限制。和上述問題一樣，當(dāng)前部分企業(yè)的財會人員并不能準(zhǔn)確掌握會計核算口徑和研發(fā)費用加計扣除口徑下的研發(fā)費用歸集差異，導(dǎo)致在實務(wù)操作中無法精確歸集研發(fā)費用金額，對后續(xù)的研發(fā)費用加計扣除和稅務(wù)籌劃工作產(chǎn)生負面影響，無法達到降低企業(yè)稅負成本的目的。

二、完善企業(yè)研發(fā)費用歸集的對策

（一）厘清研發(fā)活動

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對研發(fā)活動的表述：技術(shù)型企業(yè)新技術(shù)與新產(chǎn)品形成過程中涉及的研究開發(fā)過程。實際上，研發(fā)活動是對技術(shù)改進、產(chǎn)品形成和服務(wù)質(zhì)量提升的過程，也是價值產(chǎn)出的過程[2]。財務(wù)管理人員在對企業(yè)研發(fā)費用進行歸集之前，首先要清楚地了解研發(fā)活動的基本內(nèi)涵和界定范圍，明確研發(fā)活動的主要內(nèi)容與表現(xiàn)形式。通常情況下，從研發(fā)方式入手可以將研發(fā)活動細分為自主研發(fā)與集中研發(fā)，但不同研發(fā)形式在企業(yè)研發(fā)費用歸集實務(wù)中的具體操作上有一定差別，這是需要企業(yè)財務(wù)管理人員在進行研發(fā)費用歸集時必須注意的。

（二）合理設(shè)置會計科目準(zhǔn)確歸集會計核算的研發(fā)費用

針對當(dāng)前企業(yè)在研發(fā)費用歸集上存在的歸集金額不準(zhǔn)確的問題，企業(yè)財務(wù)管理部門應(yīng)當(dāng)完善會計科目設(shè)置，結(jié)合自身經(jīng)營活動的實際情況設(shè)置多級研發(fā)費用明細科目，規(guī)范會計核算流程。財務(wù)管理部門必須遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，在“研發(fā)費用支出”賬戶下設(shè)置“資本化支出”和“費用化支出”二級明細科目，對于當(dāng)期發(fā)生的符合資本化條件的研發(fā)費用需計入無形資產(chǎn)，當(dāng)期產(chǎn)生的不符合資本化條件的研發(fā)費用則計入當(dāng)期管理費用。企業(yè)財務(wù)管理部門也必須根據(jù)研發(fā)活動的研發(fā)形式及研發(fā)項目的具體名稱分別設(shè)置三級、四級明細科目對相關(guān)研發(fā)費用進行核算，前者有助于企業(yè)財會人員更準(zhǔn)確地掌握不同歸集口徑之間的差異性，而后者主要是為了解決企業(yè)在多個研發(fā)項目同時推進的情況下，多個項目之間的人員人工費用、折舊與長期待攤費用存在的重疊和扯皮問題。財會人員通過設(shè)置四級科目和明細輔助賬對本期發(fā)生的人員人工費用、折舊與長期待攤費用按照單個研發(fā)項目的實際耗用準(zhǔn)確歸集。

（三）辨析不同口徑下研發(fā)費用的異同及成因

1.不同口徑下的研發(fā)費用

會計核算口徑，高新技術(shù)企業(yè)認定口徑與研發(fā)費用加計扣除口徑（下文簡稱為“高新口徑”和“加計口徑”）是當(dāng)前我國企業(yè)研發(fā)費用適用的三個歸集口徑。上述三個歸集口徑均包含了人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷、設(shè)計、實驗等費用、其他相關(guān)費用六類具體的研發(fā)費用。

2.不同口徑下研發(fā)費用的差異

由于會計核算口徑下企業(yè)研發(fā)費用基本包括與企業(yè)研發(fā)活動相關(guān)的全部費用，因此本節(jié)主要研究后兩種歸集口徑下企業(yè)研發(fā)費用項目之間存在的差別。從兩種歸集口徑下的六類費用項目來看：第一，人員人工費用。高新口徑與加計口徑在人員范圍、人員界定上存在差異，高新口徑下人員范圍包括研發(fā)人員、專門從事研發(fā)的管理人員和提供技術(shù)服務(wù)的人員，大于加計口徑；高新口徑要求兼職和臨時聘用人員全年須在企業(yè)工作累計滿183天，加計口徑則要求對外聘人員需簽訂勞務(wù)協(xié)議。第二，直接投入費用。高新口徑與加計口徑下直接投入費用的差異主要表現(xiàn)在：加計口徑下租賃費用僅限于儀器設(shè)備，而高新口徑對于租賃費的界定則是固定資產(chǎn)均可計入，包括房屋、建筑物等。第三，折舊費用與長期待攤費用。高新口徑與加計口徑存在以下三方面差異。（1）折舊費用的高新口徑包括已經(jīng)進入使用階段的建筑物所產(chǎn)生的折舊費用，而研發(fā)費用加計扣除政策中，該項費用不能納入扣除范疇之內(nèi)。（2）因研發(fā)活動所采購的機械設(shè)備在使用過程中，用于改建、裝修或養(yǎng)護的費用等，經(jīng)過攤銷以后按規(guī)定可以在高新技術(shù)企業(yè)口徑下納入研發(fā)項目中，而研發(fā)費用扣除口徑則不包括此項長期待攤費用。（3）研發(fā)費用加計扣除政策下，研發(fā)活動中投入使用的儀器設(shè)備等，可以歸集至成本項目中，并享受加速折舊的優(yōu)惠，并予以扣除，而高新口徑下則應(yīng)按照會計處理計算折舊費[4]。第四，設(shè)計、實驗等費用。高新口徑與加計口徑存在兩處差異：（1）高新口徑下研發(fā)費用包括了設(shè)備調(diào)式費用，而加計口徑下則不包含。（2）高新口徑下企業(yè)的試驗費用較加計口徑多一項田間實驗費。第五，高新口徑與加計口徑在其他費用中存在的差異主要體現(xiàn)在其他費用在加計口徑下有10%的最高限制，而在高新口徑下則為20%。

3.不同口徑下研發(fā)費用差異的原因

不同歸集口徑下企業(yè)研發(fā)費用存在差異性的原因，在于各口徑的目的不盡相同：會計核算口徑主要目的是將與企業(yè)研發(fā)活動不相關(guān)的費用排除在歸集范圍之外。高新技術(shù)企業(yè)認定口徑主要目的是確保企業(yè)符合高新技術(shù)企業(yè)資格認定標(biāo)準(zhǔn)，主要是為了判斷企業(yè)科技實力、研發(fā)投入強度等能否達到高企認定標(biāo)準(zhǔn)及條件。研發(fā)費用加計扣除政策口徑下企業(yè)研發(fā)費用歸集與企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策直接掛鉤，其決定了企業(yè)是否能享受上述稅收優(yōu)惠政策，并決定了企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的基數(shù)，因此，這一歸集口徑對研發(fā)費用種類的限制條件最多，對于研發(fā)活動相關(guān)性較小的費用存在一定比例限制。

（四）理解研發(fā)費用加計扣除具體規(guī)定

結(jié)合相關(guān)政策，企業(yè)需要對費用類型進行劃分和歸集，按照不同費用的支出口徑進行歸類。相較于高新技術(shù)企業(yè)口徑與企業(yè)會計準(zhǔn)則口徑，研發(fā)費用加計扣除口徑最小，學(xué)習(xí)和掌握研發(fā)費用加計扣除政策具體規(guī)定，有助于企業(yè)更好地完成研發(fā)費用歸集工作。

1.厘清研發(fā)費用加計扣除的主要內(nèi)容

研發(fā)費用加計扣除政策自出臺以來，主要是針對高新技術(shù)行業(yè)，即對企業(yè)研發(fā)活動中投入的成本費用進行歸集和扣除。但在我國政府部門宏觀調(diào)控力度下，為了促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改善，將該政策的適用范圍進行了擴大。自2022年以后，政府頒布新政，研發(fā)費用加計扣除政策不再只適用于高新技術(shù)企業(yè)。針對當(dāng)下處于轉(zhuǎn)型階段的制造企業(yè)來說，通過技術(shù)引進、工藝創(chuàng)新等方式提高產(chǎn)品技術(shù)含量，由此也可以使用研發(fā)費用加計扣除進行稅務(wù)籌劃；與此同時，研發(fā)費用可扣除比例也進一步提高，沒有形成無形資產(chǎn)的可以按照實際發(fā)生額的100%稅前扣除，對于已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的，則可以按照200%的比例進行扣除。

2.厘清研發(fā)費用加計扣除的特殊規(guī)定

第一，對研發(fā)費用加計扣除政策不適用的行業(yè)作出了具體規(guī)定：房地產(chǎn)行業(yè)、煙草制造行業(yè)、批發(fā)和零售行業(yè)、娛樂行業(yè)、住宿和餐飲行業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，上述六大行業(yè)不適用研發(fā)費用加計扣除政策。

第二，對研發(fā)費用加計扣除政策不適用的企業(yè)做出了具體規(guī)定：非居民企業(yè)、采取核定征收方式的企業(yè)以及不能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的企業(yè)不適用研發(fā)費用加計扣除政策。

第三，對研發(fā)費用加計扣除政策不適用的經(jīng)營管理活動做出了明確規(guī)定。（1）常規(guī)性質(zhì)的產(chǎn)品或服務(wù)升級；（2）科研成果在企業(yè)經(jīng)營管理中的直接應(yīng)用；（3）針對企業(yè)客戶提供的售后技術(shù)支持；（4）針對企業(yè)的產(chǎn)品、技術(shù)、服務(wù)或工藝所實施的重復(fù)性的簡易變動；（5）針對企業(yè)經(jīng)營管理活動實施的調(diào)查研究成果如市場調(diào)查研究、管理調(diào)查研究等；（6）針對企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)或工藝流程實施的質(zhì)量控制、測試分析和運營維護行為；（7）企業(yè)取得的有關(guān)于社會、人文、藝術(shù)等方面的研究成果。上述規(guī)定也需要企業(yè)財務(wù)管理人員準(zhǔn)確掌握，科學(xué)嚴謹?shù)亻_展研發(fā)費用歸集工作。以上七項經(jīng)營管理活動不適用研發(fā)費用加計扣除政策。

第四，對委托研發(fā)形式作出了具體規(guī)定：（1）委托研發(fā)形式下企業(yè)研發(fā)費用的加計扣除基數(shù)為80%；（2）委托境外機構(gòu)或個人開展的研發(fā)活動不適用于研發(fā)費用加計扣除政策；（3）委托境外機構(gòu)或個人開展的研發(fā)活動所發(fā)生的費用需按照實際發(fā)生額的80%計入委托境外研發(fā)費用。

3.厘清研發(fā)費用加計扣除的時間要求

企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策基礎(chǔ)規(guī)定的稅收優(yōu)惠執(zhí)行時間，進一步延長到2023年12月31日；中小型科技企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的稅收優(yōu)惠開始時間為2022年1月1日；制造企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的稅收優(yōu)惠開始時間為2021年1月1日。

（五）多部門協(xié)作規(guī)范留存過程性資料

研發(fā)項目是企業(yè)研發(fā)費用歸集工作的基礎(chǔ)，在這一過程中企業(yè)要發(fā)揮研發(fā)部門的作用，加強研發(fā)部門和財務(wù)部門、稅務(wù)部門的協(xié)同合作，多部門協(xié)作規(guī)范留存過程性資料。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從以下兩方面著手：一方面，《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》規(guī)定企業(yè)應(yīng)對包括直接研究開發(fā)活動和科技計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用進行歸集，并填寫企業(yè)年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表。所以企業(yè)研發(fā)部門要在研發(fā)項目人員配置、立項審核、研發(fā)資金和研發(fā)設(shè)備的管理上嚴格執(zhí)行管理制度，保管留存研發(fā)項目的過程性資料，如研發(fā)項目立項決議文件、研發(fā)機構(gòu)編制情況、研發(fā)人員名單、研發(fā)人員考勤情況、儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的工時記錄表、研發(fā)費用分配說明等。另一方面，構(gòu)建研發(fā)部門、財務(wù)部門、稅務(wù)部門協(xié)同工作機制，企業(yè)財務(wù)部門和稅務(wù)部門要不斷優(yōu)化人力資源配置，提升財稅人員的專業(yè)水平，確保財稅人員對于研發(fā)活動的基本內(nèi)涵和界定范圍有著清晰的認識，厘清企業(yè)研發(fā)活動的界定范圍，明確企業(yè)研發(fā)活動的形式，掌握研發(fā)費用的種類，更好地完成研發(fā)費用歸集工作。

三、結(jié)語

綜上所述，當(dāng)前我國企業(yè)的研發(fā)費用歸集工作存在的主要問題是企業(yè)財務(wù)管理人員不能夠嚴格按照相關(guān)規(guī)定分別準(zhǔn)確完成三個歸集口徑下的費用歸集操作，這就需要企業(yè)財務(wù)管理人員要深入理解企業(yè)研發(fā)活動的基本界定與具體規(guī)定，深入掌握三個不同歸集口徑下具體研發(fā)費用項目之間的差異性，尤其是要認真學(xué)習(xí)研發(fā)費用加計扣除政策的相關(guān)內(nèi)容，重點做好研發(fā)費用加計扣除口徑下的研發(fā)費用歸集工作，切實提升企業(yè)研發(fā)費用歸集水平。