張同岳 聊城松岳合伙稅務師事務所

近十年來，國家對于市場經(jīng)濟的重視支持力度顯著增大，極大釋放了釋放經(jīng)濟內(nèi)在發(fā)展?jié)摿?，企業(yè)在融入市場進程中獲取到了前所未有歷史發(fā)展契機，市場經(jīng)濟對企業(yè)的多層面、全方位、寬領(lǐng)域影響也深層次凸顯出來，如何高質(zhì)量做好會計核算工作對現(xiàn)代企業(yè)有著更為深刻的影響。在現(xiàn)代企業(yè)深層次改革發(fā)展實踐中，無形資產(chǎn)對企業(yè)有著重要作用，能夠?qū)ζ髽I(yè)帶來更為深刻的影響，也是企業(yè)經(jīng)濟活動的重要支撐，在會計核算工作中，必須要對無形資產(chǎn)給予更為深刻的重視，多層面推動無形資產(chǎn)會計核算工作走深走實，這樣才能確保企業(yè)對自身無形資產(chǎn)情況更好掌握了解，能夠與國家稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策更好銜接，從而確保無形資產(chǎn)所得稅等工作經(jīng)得住考驗。

一、引言

在現(xiàn)代企業(yè)改革發(fā)展實踐進程中，包含的資產(chǎn)類型越發(fā)豐富多樣，無形資產(chǎn)就是現(xiàn)代企業(yè)重要的組成內(nèi)容，對企業(yè)有著基礎(chǔ)性、根本性影響作用，強化無形資產(chǎn)管理，能夠確保企業(yè)實現(xiàn)深層次資源優(yōu)化配置，對提高企業(yè)市場層面的競爭力、影響力都有顯著作用。我們所說的無形資產(chǎn)，從字面意思可以看出，即企業(yè)自身擁有的并非實物形態(tài)的，非貨幣形式的資產(chǎn)類型，這些類型的無形資產(chǎn)通常是用來生產(chǎn)不同類型的產(chǎn)品，關(guān)系企業(yè)勞務的提供，以及其他深層次的經(jīng)營管理。對現(xiàn)代企業(yè)而言，無形資產(chǎn)在呈現(xiàn)上有非常多的表現(xiàn)形式，主要有專利權(quán)、土地使用權(quán)、非技術(shù)專利權(quán)等，企業(yè)在現(xiàn)代市場經(jīng)濟融入過程中，必須要對無形資產(chǎn)給予足夠的重視，才能既呵護好自身合法利益，進而減少其他類型的矛盾糾紛。每年企業(yè)之間由于無形資產(chǎn)問題導致的矛盾糾紛案例非常多，會耗費企業(yè)大量的時間，對企業(yè)深層次的改革發(fā)展、創(chuàng)新突破都極為不利。伴隨以計算機為核心信息技術(shù)的普及應用，無形資產(chǎn)對企業(yè)各個層面的影響更加深刻地凸顯出來，必須要強化對無形資產(chǎn)會計核算，精準把握無形資產(chǎn)的實際情況，從而做好所得稅等稅收工作，這樣才能確保企業(yè)有效履行納稅義務，有效防范各種可能的稅務風險，對加快我國整體經(jīng)濟層面的健康有序發(fā)展都有重要意義。

二、當前企業(yè)無形資產(chǎn)購買產(chǎn)生所得稅的處理

通常而言，企業(yè)在生產(chǎn)實踐中，會有非常多從外部進行無形資產(chǎn)購買的機會，無論是何種類型的無形資產(chǎn)，最終的計稅基礎(chǔ)會不同于入賬價值。但由于市場經(jīng)濟環(huán)境的復雜性、企業(yè)自身情況的特殊性，會導致在無形資產(chǎn)購買上選用不同的付款方式，以分期付款為例，這樣就會導致會計核算處理與國家所得稅法具有明顯的差異性。會計準則在相應條款中也明確指出，企業(yè)無論采購何種類型的無形資產(chǎn)，信用條件對企業(yè)最終消耗的價款會產(chǎn)生直接影響，如果出現(xiàn)了延期情況會導致體現(xiàn)出較為顯著的融資特點，購買現(xiàn)值將會發(fā)揮出更加明顯的基礎(chǔ)性影響。在具體進行支付上，所付出的價款與購買價款不可避免地會出現(xiàn)差距，這種情況下可以將其當作未確認融資費用進行處理，可以將其以分期方式計入當期損益。在我國稅法當中也有相關(guān)規(guī)定，充當計稅基礎(chǔ)的組成內(nèi)容較為復雜，既有企業(yè)在無形資產(chǎn)購買中產(chǎn)生的稅費，也有直接的購買價款等。

三、企業(yè)用于內(nèi)部研發(fā)產(chǎn)生無形資產(chǎn)所得稅的會計核算處理

從整體角度研判，企業(yè)在融入現(xiàn)代市場上面臨著非常好歷史機遇，但也面臨著顯著增多的內(nèi)外在挑戰(zhàn)，都對企業(yè)研發(fā)能力提出了相當高的要求，實際產(chǎn)生的無形資產(chǎn)數(shù)量在直線增加，做好研發(fā)產(chǎn)生無形資產(chǎn)會計核算對所得稅等有著至關(guān)重要影響。在企業(yè)會計準則當中，圍繞內(nèi)部研發(fā)最終形成的無形資產(chǎn)通常都有著非常明確且嚴格的規(guī)定，一般可以從兩個方面進行深化把握，分別是研究與開發(fā)兩個階段。在研究階段，會產(chǎn)生大量的支付行為，可以將這些類型的支出與當期損益相聯(lián)系，進行專門計入。開發(fā)階段在進行支出上情況較為特殊，需要從兩種情況角度進行把握，一種是支付符合資本化基本情況可以將其計入無形資產(chǎn)成本當中，一種是不符合資本化基本情況的也要進行當期損益的計入。在我國稅法當中，相關(guān)條款有明確規(guī)定：企業(yè)在研發(fā)中產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，應當將計稅的基礎(chǔ)列入無形資產(chǎn)開發(fā)基本過程當中，資本化條件是相關(guān)資本需要具備的，才能讓無形資產(chǎn)在預期作用體現(xiàn)上更加到位，滿足預期支出的目的。基于生產(chǎn)制造等的需要，企業(yè)需要加大在不同類型全新技術(shù)、工藝及產(chǎn)品開發(fā)，整個過程都會產(chǎn)生不同類型的費用，如果沒有形成無形資產(chǎn)則需要計入到當期損益當中。企業(yè)要結(jié)合實際情況對相關(guān)內(nèi)容進行實事求是的扣除，同時還需要結(jié)合研究開發(fā)費用的50%做好加計扣除。如果企業(yè)的系列行為最終形成了無形資產(chǎn)，在具體攤銷上需要與實際的支付成本進行結(jié)合，結(jié)合比例通常控制在150%。對企業(yè)自行研發(fā)中獲取到的無形資產(chǎn)稅法中規(guī)定了攤銷成本要遵循150%的原則，這樣就會導致企業(yè)賬面價值與計稅基礎(chǔ)在最初階段存在相應的誤差，但是從所得稅等會計準則當中并不認為會對所得稅等帶來直接影響。

四、企業(yè)在無形資產(chǎn)攤銷所得稅層面的會計處理

基于現(xiàn)代會計準則的有效深層指導，企業(yè)結(jié)合無形資產(chǎn)殘值及攤銷的基本方式等方面會表現(xiàn)出明顯的不同，增加了出現(xiàn)可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異的可能。如果出現(xiàn)了暫時性差異這種情況，企業(yè)在做好每期應當繳納所得稅會計核算當中，需要遵循相關(guān)標準對應當繳納稅額做出合理的調(diào)整，而且在落實會計核算等處理當中，還需要綜合考慮暫時性差異對納稅帶來的影響。

（一）攤銷年限基本內(nèi)容

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)不管是通過何種方式獲取的無形資產(chǎn)，都需要按照規(guī)定做好使用壽命的合理判定。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有非常多的無形資產(chǎn)實際使用壽命較為有限，這種情況下攤銷就需要確保處于無形資產(chǎn)合理使用壽命期限當中。由于很多無形資產(chǎn)內(nèi)容屬性較為復雜，難以精準把握其使用壽命，這種情況下就無法進行無形資產(chǎn)的攤銷，但需要在無形資產(chǎn)會計核算當中做好減值測試。在我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)當中，圍繞無形資產(chǎn)進行攤銷有著非常明確的規(guī)定，明確指出實際攤銷時間不能少于10 年。受到市場經(jīng)濟利益的影響，企業(yè)會將一些無形資產(chǎn)用來進行投資或者受讓，我國相關(guān)法律或者企業(yè)合同針對無形資產(chǎn)也有著相應規(guī)定，這種情況下需要企業(yè)遵循相關(guān)內(nèi)容要求做好分期攤銷事宜。

（二）攤銷方面基本內(nèi)容

按照現(xiàn)代會計準則要求，圍繞無形資產(chǎn)選擇何種類型的攤銷方法，企業(yè)實際需要全面考慮的影響內(nèi)容比較多，要將關(guān)聯(lián)經(jīng)濟利益納入其中，并對預期實現(xiàn)方式做好判斷，還需要在不同時段會計核算當中。對于現(xiàn)代企業(yè)而言，能夠被選擇的攤銷方法不斷增多，可以是直線法，也可是產(chǎn)量法等。如果在實際操作當中，個別企業(yè)由于自身技術(shù)工藝較為陳舊等影響，難以進行豐富攤銷方法的選擇，這種情況下就需要在實際攤銷中優(yōu)先選擇和固定資產(chǎn)加速折舊相似的方式進行處理，如果有著無形資產(chǎn)難以對預期實現(xiàn)方式進行有效明確，這種情況下可以選擇直線法做好攤銷。在我國現(xiàn)行稅法當中明確指出，不管是何種類型的無形資產(chǎn)，在攤銷費用的最終計提上，通常是將直線法作為基本選擇。

（三）殘值方面基本內(nèi)容

殘值，在現(xiàn)代會計準則當中有著較為明確的規(guī)定，主要體現(xiàn)在以下方面：如果無形資產(chǎn)的使用壽命有限，這種情況下要確保殘值是零，但由于無形資產(chǎn)情況的復雜性，也有個別例外現(xiàn)象。首先，存在第三方進行承諾的情況，明確承諾在無形資產(chǎn)使用壽命終結(jié)后，會對無形資產(chǎn)進行直接購買。其次，可以對無形資產(chǎn)殘值信息進行有效預計而且還要確保預計符合當前市場經(jīng)濟運行的實際情況。根據(jù)我國現(xiàn)行的基本稅法等，殘值在無形資產(chǎn)中通常都歸結(jié)為零。

五、企業(yè)圍繞無形資產(chǎn)減值開展所得稅會計處理

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟大環(huán)境下，企業(yè)實際擁有的無形資產(chǎn)數(shù)量種類非常繁雜，按照會計準則可以進行有效區(qū)分，通常是以使用情況進行無形資產(chǎn)分類，使用壽命不確定與使用壽命有限是兩種最基本的分類形式。對最終劃歸使用壽命不確定情況的無形資產(chǎn)，這樣就可以不用進行攤銷，但配套性的減值測試必須要融入會計核算全過程當中。在企業(yè)無形資產(chǎn)管理運行中，必須要綜合全面考慮最終可回收金額與賬面價值兩者的關(guān)系，如果實際能夠被回收的金額明顯要少，則需要遵循相關(guān)標準落實好計提無形資產(chǎn)減值準備事宜，而且還需要在當期的實際損益當中進行計入。在現(xiàn)代稅法中明確指出，不管企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)實際使用壽命能夠精準把握，都需要在合理的期限范圍當中做好攤銷，而且實際攤銷額可以在納稅前進行合理扣除。以山東某公司為例，2021 年春節(jié)期間，該公司基于生產(chǎn)制造的實際需要，安排資金對外購買了一項非專利技術(shù)，前后圍繞該專利技術(shù)采購花費了大約100 萬人民幣。由于該非專利技術(shù)應用的復雜性，該公司無法對非專利技術(shù)的實際使用年限進行精準估算把握，只能將其作為實際使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)。在2021 年年末，通過對該非無形資產(chǎn)的減值測試發(fā)現(xiàn)，實際可收同金額只有50 萬元。公司在做好計稅操作中，對于該非專利技術(shù)選擇10 年期限以直線法做好攤銷，實際攤銷金額按照相關(guān)法律規(guī)定可以在納稅前進行有效扣除。我們可以將該公司在2021 年的實際會計利潤設(shè)定為2000 萬，而且該公司在管理運行中不存在其他類型需要調(diào)整的納稅事項，那么該公司的實際所得稅率為25%。通過對該公司實際情況進行分析可以發(fā)現(xiàn)：該非專利技術(shù)在無形資產(chǎn)實際賬面上價值為50 萬元，90 萬元（100-100/10）是基本計稅基礎(chǔ)，通過對相關(guān)數(shù)據(jù)信息進行研判，可以發(fā)現(xiàn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)進行比較實際少40 萬元（90-50）。為了對暫時性差異進行有效抵扣，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)10 萬元（40×25%），應納稅所得額為2040 萬元（2000+50-10），應納所得稅額為510 萬元（2040×25%）。

六、企業(yè)在進行無形資產(chǎn)所得稅會計核算上的思考

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下，無形資產(chǎn)會給企業(yè)日常管理及生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生更多更為深刻的影響，企業(yè)對無形資產(chǎn)要多層面強化管控，遵循相關(guān)的理論指導，在推進企業(yè)資本化、市場化進行中，企業(yè)需要合理區(qū)分研究與開發(fā)兩個不同的階段，要對是否將研究開發(fā)支出費用進行費用化或者資本化處理進行充分明確。從不同時間節(jié)點上分析，企業(yè)在比較短的時間中資本化可能會對企業(yè)自身的當期損益帶來些許不利影響，會導致當期實際費用的減少而且還會讓當期需要繳納的所得額明顯增加。在長期角度就會導致時間價值被忽略，圍繞無形資產(chǎn)的資本化支出會導致不同期間攤銷逐步向費用轉(zhuǎn)變。

根據(jù)當前會計準則的相關(guān)標準要求，無形資產(chǎn)在實際服務于企業(yè)改革發(fā)展及日常管理當中，實際攤銷期可以從其使用時起到終止確認時止。在計提不同類型無形資產(chǎn)的時候，企業(yè)需要對無形資產(chǎn)的情況進行合理把握，預定目的已經(jīng)實現(xiàn)的無形資產(chǎn)，攤銷行為的存在會導致會計利潤受到影響。

如果在會計末期時段研發(fā)還沒有最終形成無形資產(chǎn)的情況，仍在“研發(fā)支出--資本化支出”科目核算，就需要在資產(chǎn)負債表編制當中將相關(guān)項目標注為“開發(fā)支出”而不應當列入“無形資產(chǎn)”。圍繞“開發(fā)支出”基本項目，經(jīng)過系列運作研發(fā)后，很有可能會最終轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形資產(chǎn)，但在無形資產(chǎn)實際形成過程中還存在諸多無法精準確定的影響因素。

無形資產(chǎn)，對現(xiàn)代企業(yè)有著越發(fā)深刻的影響，企業(yè)在推進無形資產(chǎn)會計核算上，為有效應對稅收等方面的影響，必須要加快培育高素質(zhì)會計核算人才隊伍，充分發(fā)揮不同類型招考或者招聘機制的支撐作用，吸納不同領(lǐng)域?qū)用娴臅嬋瞬牛⒅貙υ袝嫻ぷ魅藛T隊伍的優(yōu)化完善，多層面搞活會計核算環(huán)境氛圍，注重從不同層面角度推動無形資產(chǎn)會計核算工作落到實處去。同時，加大對會計核算工作人員的教育培訓，注重將現(xiàn)行會計準則與相關(guān)稅收法律法規(guī)納入其中，實現(xiàn)對無形資產(chǎn)在會計核算層面深層次分析，這對于落實好無形資產(chǎn)會計核算工作加快所得稅等稅收事宜都有重要影響。除此之外，在深化無形資產(chǎn)會計核算上，規(guī)章制度體系發(fā)揮著不可代替的規(guī)范性、約束性作用，在規(guī)章制度的豐富完善上要下足功夫，還需要強化不同崗位會計核算人員對規(guī)章制度的遵循意識，確保核算行為符合標準規(guī)范要求，實現(xiàn)對無形資產(chǎn)會計核算的全過程、動態(tài)化、專業(yè)性把握，才能避免出現(xiàn)紕漏，真正將所得稅等稅收標準要求落到實處，確保企業(yè)在無形資產(chǎn)環(huán)節(jié)經(jīng)得住各種形式的稅收法律法規(guī)監(jiān)督檢驗。

七、結(jié)束語

當前，我們國家已經(jīng)進入到第二個百年奮斗歷史階段，各個層面的市場化步伐持續(xù)加快，作為市場主體的“企業(yè)”必須深刻認識無形資產(chǎn)的重要性，深刻認識無形資產(chǎn)會計核算對稅收影響所在。企業(yè)要結(jié)合自身實際情況合理把握無形資產(chǎn)，并做好無形資產(chǎn)會計核算工作，確保企業(yè)能夠在有效規(guī)避各種非必要納稅行為基礎(chǔ)上，最大限度維護自身的經(jīng)濟利益，確保更好發(fā)揮不同類型無形資產(chǎn)的基本作用，這樣才能讓企業(yè)在無形資產(chǎn)利用上更加到位，對于深化落實國家稅收要求也有重要影響，能夠讓作為市場主體的“企業(yè)”在利用好無形資產(chǎn)基礎(chǔ)上實現(xiàn)更為有力的創(chuàng)新發(fā)展、轉(zhuǎn)型升級，從而有效避免各種納稅等矛盾糾紛問題的發(fā)生。