孫麗瑋

(尤尼泰振青會計師事務所(特殊普通合伙)嶗山分所，山東 青島 266109)

近幾年，從審計失敗案例來看，數量有所增加，會計師事務所暴雷事件也愈發(fā)頻繁。在這種情況下，人們對注冊會計師行業(yè)的信任感日益下降，不利于審計行業(yè)長遠發(fā)展。但是在市場經濟體制下，審計質量問題一直困擾著各大主體，尤其是審計報告使用者。因此，為有效改善注冊會計師審計質量，提高注冊會計師獨立性，分析審計質量影響因素并探討相應的控制措施是必要的。

1 目前注冊會計師審計質量的影響因素

1.1 內部質量管理薄弱，質量控制流于形式

雖然我國社會發(fā)展水平日益提高，注冊會計師事務所規(guī)模和數量均呈明顯上升趨勢，但其實際上仍處于發(fā)展階段。其中，對注冊會計師審計質量產生影響的因素之一就是內部質量管理較為薄弱，內部質量控制流于形式。具體表現在以下方面：一是國內的會計師事務所主要有合伙和有限責任兩類，其中，前者承擔的經濟風險較小，在該情況下，難免出現內部人員風險承擔意識不足的現象，最終影響注冊會計師審計質量。二是內部人員缺乏較高的職業(yè)道德感。該行業(yè)不僅要求注冊會計師具有過硬的專業(yè)實力，還需要具備良好信譽，當注冊會計師綜合素養(yǎng)不足時，較為容易引發(fā)審計質量問題。以2019年利安達對九好集團的審計為例，審計失敗的原因是集團刻意舞弊，以及注冊會計師職業(yè)道德缺失，最終以個人處罰結尾，但實際上，影響的是該事務所的整體社會名譽。除此之外，內控控制制度作為有效防范審計風險的工作，不少事務所在設計組織架構時均考慮了審計質量控制，比如質量控制制度的制定以及質量控制機構的多層面落實。但是在執(zhí)行方面存在一定問題，以立信和瑞華為例，整改立信事務所時發(fā)現審計前風險評估、業(yè)務監(jiān)控存在缺陷，而瑞華則是在人員配備、業(yè)務約定書規(guī)范等方面缺乏落到實處的質量控制。由此可見，注冊會計師審計質量影響因素之一是內部質量管理薄弱，且質量控制執(zhí)行力較差，最終影響審計質量[1]。

1.2 注冊會計師獨立性不足

注冊會計師作為審計工作的主要開展人員，其專業(yè)素質和獨立性直接關系到最終審計結果，因此，注冊會計師獨立性也是影響審計質量的重要因素之一。從當前注冊會計師審計現狀來看，存在獨立性普遍不足的現象，具體體現在以下方面：一是一些注冊會計師事務所存在實際控制人，控制人不僅可以插手審計事務，還可以對相關費用的確定起到決定性作用，在該情況下，注冊會計師相關工作的開展受到影響，無法獨立進行審計工作。這樣的后果是即便注冊會計師想要提高審計質量，也會因為控制人的影響無法有序推進相關作業(yè)，最終導致審計質量不理想。比如較為典型的安然事件，作為美國2002年之前的最大能源公司，在其跨行失敗后資金流失，在此之后的四年間，安達信會計事務所在明確掌握該公司財務造假的情況下仍提供審計報告，造成社會性欺騙。通過協(xié)調兩者之間的來往信息發(fā)現，該會計師事務所半數董事與安然公司具有密切往來，最終影響到了審計工作的獨立性。

1.3 審計市場影響因素

對于目前仍處于發(fā)展的審計行業(yè)而言，審計市場仍缺乏較高水平的規(guī)范程度，具體表現在惡性競爭存在且較為普遍。事實上，由于社會發(fā)展，注冊會計師事務所數量已經較多，但從規(guī)模來看多為中小型事務所，其中，一些事務所專業(yè)能力不高，且市場知名度較低，為了獲得更多業(yè)務機會，往往會降低費用，即采用低收費方法招攬業(yè)務，甚至存在一些注冊會計師事務所通過賄賂行為獲得業(yè)務。其中較為典型的是孫小波案件，武漢眾環(huán)會計師事務所的石總經理充當掮客向孫小波行賄，以此獲得審計業(yè)務。在該檢察院和公安立案偵查后，相關部門和證監(jiān)會對相關人員進行處罰。該惡性競爭行為擾亂了審計市場秩序，不利于審計質量理想目標的實現和審計行業(yè)的發(fā)展。除惡性競爭以外，審計市場對高質量審計需求相對較低，中小企業(yè)作為我國經濟的重要構成，中小投資者對高質量審計的重視程度較低，具有較高重視程度的公司為上市公司，有一部分原因是政府落實的硬性規(guī)定，因此，在質量重視環(huán)境下，注冊會計師審計質量提升緩慢。

1.4 監(jiān)管體系不夠完善

2019年、2020年上市公司審計失敗案例頻發(fā)，其中還夾雜著大量財務造假案例，比如輔仁藥業(yè)或是康美藥業(yè)等，造成了極大的社會不良影響。從造假事件調查研究結果來看，除了內部原因，最為關鍵的是審計市場缺乏完善的監(jiān)管體系，雖然我國目前具有財務部門、協(xié)會和證監(jiān)會發(fā)揮監(jiān)管作用，但是監(jiān)管網絡重疊，較易出現漏洞或者重復現象，不利于高效率監(jiān)管工作的落實與推進。除此之外，多重審計監(jiān)管雖然能夠有效約束注冊會計師事務所和相關企業(yè)，但是部門、協(xié)會之間缺乏現代化分工制度，監(jiān)督職能和權力幾乎相等，浪費監(jiān)管資源的同時也容易造成監(jiān)管空缺。長此以往，難免會被不良分子和有心人士鉆空子，進而對注冊會計師審計質量造成嚴重影響[2]。

2 控制注冊會計師審計質量的有效措施

2.1 完善質量管理和內部控制制度

為加強注冊會計師審計質量管控，提高內部控制制度落實實效性，應根據自身發(fā)展需求和不足制定科學管理制度，完善內部控制制度，從而及時、有效地處理質量問題，將審計風險降至最低，促進注冊會計師事務所良好社會信譽的形成。具體而言，注冊會計師事務所在完善質量管理制度時要注重認責制度的建設，圍繞現代化人力資源、職位晉升以及績效考核重塑內部管理制度內容，使其符合當前時代發(fā)展需求。在制定有關內部管理制度主體的相關內容時，應站在提高審計質量的層面，依托于質量優(yōu)化樹立、提升注冊會計師，不可盲目追求經濟利益，而應以長遠的目光完善質量管理制度。另外，有意識地構建良好的內部監(jiān)督環(huán)境，設立監(jiān)督崗位和監(jiān)督人員，加強職業(yè)監(jiān)督和內部監(jiān)督。在此過程中，注冊會計師事務所可以定期開展質量管理相關活動，落實圍繞審計質量的檢查項目，將自查、突擊檢查相結合，依托于組織管理提高注冊會計師審計質量，對于出現違規(guī)行為的業(yè)務部門，則直接下發(fā)《改進通知書》，以此不斷提升注冊會計師審計水平。

在完善質量內部控制制度時，注冊會計師事務所要綜合考慮風險評估程序、職業(yè)道德內容、業(yè)務執(zhí)行等方面，根據本所具體情況進行審計質量內部控制制度的制定與完善。比如，注冊會計師事務所可以根據崗位層級進行差異化控制制度的制定，為充分發(fā)揮制度約束作用，落實配套的監(jiān)督制度。條件允許情況下聘請外部律師作為法律顧問，從而為審計業(yè)務的落實提供專業(yè)化建議，減輕注冊會計師心理負擔，以此提高審計質量和審計效率。此外，強化注冊會計師事務所內部質量復核。對于事務所和審計行業(yè)而言，審計質量都是其生命線，所以在完善審計質量內部控制制度時，應把控審計實踐過程與結果，尤其是“入門關”和“出門關”，即提前開展項目調查和風險評估工作，全面了解客戶商業(yè)模式、企業(yè)運營風險、資產情況等內容，綜合分析后開展科學判斷，明確審計項目承接可行性。其中，在落實內部質量復核體系時，最好執(zhí)行分級復核制度，增強該制度的約束性和有效性，避免甚至杜絕其形式化，從而保證最終的審計報告結論準確、恰當且有效。

2.2 保證注冊會計師獨立性，提升人員素質

為有效提高注冊會計師審計獨立性，保證審計質量，相較于有限責任制形式的注冊會計師事務所，應積極推廣合伙制注冊會計師事務所，實現各類風險的有效分攤。在該情況下，股東承擔的風險更大，相較于經濟利益，出于自身安全性的考慮，股東會更為注重審計質量，從而保證注冊會計師審計質量。除此之外，與有限責任制形式的注冊會計師事務所不同，合伙制的事務所內部構成為合伙人，處于合作與互相牽制的關系，能夠有效避免控制人的出現，以此保證審計工作獨立落實、開展，實現注冊會計師的獨立性。此外，為進一步約束相關工作和人員，注冊會計師事務所還可以落實嚴格且健全的業(yè)務承接審查制度，利用該制度審查有關審計工作獨立性的系列內容，比如客戶關系、審查過程、資金流等，依托于嚴格、標準的制度為注冊會計師獨立性提供保障[3]。

除此之外，在保證注冊會計師具有較高獨立性后，還要注重事務所成員素質的提升培養(yǎng)，從而保證各項審計工作的高質量完成。具體而言，制訂體系化的專業(yè)知識技能培訓計劃，根據注冊會計師事務所發(fā)展環(huán)境的變化、最新政策的調整、工作要求的更迭等及時進行內容優(yōu)化與豐富，以動態(tài)化的方式提高注冊會計師專業(yè)素養(yǎng)。與此同時，定期或不定期開展經驗交流座談會，組織優(yōu)秀員工分享工作經驗，傳閱新案例和典型案例，積累審計經驗，以此實現事務所整體專業(yè)水平的提高。此外，將專業(yè)培養(yǎng)工作與考核獎懲機制進行有機結合，發(fā)揮此類制度的督促作用，其中，培養(yǎng)內容還要包括最新審計模式、風險識別、風險導向等，以此提高注冊會計師對經營風險的識別與分析能力。在培養(yǎng)注冊會計師創(chuàng)新思維時，將相關準則規(guī)定和實際工作環(huán)境相結合，制定多種審計方案，從而提高審計工作質量和效率。此外，注冊會計師事務所還應注重審計數字化轉型，正確認識到現代化環(huán)境下大數據、互聯網的發(fā)展趨勢，建立完善的審計信息系統(tǒng)，并根據信息化條件完善質量控制體系，比如落實三級復合機制等，同時注重審計數字化轉型中的數據安全，加強網絡安全保護，從而提高注冊會計師審計效率與質量。

2.3 優(yōu)化審計市場，改進外部環(huán)境

惡性競爭不僅影響注冊會計師審計質量，也干擾了審計市場秩序，因此，針對市場內存在的惡性競爭問題，相關政府部門早已采取相關措施，如2020年財政部與協(xié)會等組織制定并落實了《加強注冊會計師行業(yè)聯合監(jiān)管若干措施》。在該文件中，明確指出了注冊會計師事務所低價惡性競爭現象。比如，將升級業(yè)務最低價中標的規(guī)定取消，且若是審計業(yè)務的投標人沒有對報價合理性進行闡釋與證明，則直接被劃分至無效投標區(qū)域，不得參與業(yè)務投標活動。依托于審計業(yè)務招投標活動內容和標準的優(yōu)化，減少國內審計市場的低價惡性競爭現象，一方面促進注冊會計師審計質量的提高，另一方面優(yōu)化審計市場環(huán)境，為審計行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供保證。

除此之外，在著手解決擾亂審計市場秩序相關問題的同時，還要加強市場宣傳與約束，即財務部門應通過相關調節(jié)工作提高市場對高質量審計報告的需求。調節(jié)措施包括落實質量標準，大中型企業(yè)出具的審計報告必須符合高質量標準，且定期開展核查工作，若是在核查過程中發(fā)現審計執(zhí)行相關問題，則要提出整改建議，并對后續(xù)整改工作進行動態(tài)化跟蹤與把控，保證整改工作落到實處，實現審計市場環(huán)境的優(yōu)化建設[4]。

2.4 完善監(jiān)管體系

對于審計質量監(jiān)管而言，政府機構發(fā)揮著不可取代的作用，因此在完善有關注冊會計師審計質量的監(jiān)管體系時，應圍繞財政部整合證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管部門，根據審計行業(yè)和市場發(fā)展實際情況建立健全的聯合監(jiān)管工作機制，從而在維持原有的監(jiān)管地位的同時，解決監(jiān)管內部、領域不明確等問題，從而提高注冊會計師審計質量監(jiān)管效果。具體而言，明確劃分財政部、注冊會計師協(xié)會和證監(jiān)會等監(jiān)管部門的權責與內容領域，建立聯合檢查組，依托于系統(tǒng)且全面的組織管理開展統(tǒng)一檢查，監(jiān)管內容包括審計計劃、審計程序和處罰，各環(huán)節(jié)均統(tǒng)一展開，落實統(tǒng)一的標準制度。除此之外，在公告發(fā)布方面要落實“雙隨機、一公開”的監(jiān)管要求，根據檢查出的具體問題開展聯合審理，并將最終結果公之于眾，加強社會監(jiān)督。對于存在不當行為、違法行為的事務所和注冊會計師，該組織應在公布后落實相關處罰，處罰內容一并公開，在一定程度上塑造良好的審計市場環(huán)境。此外，監(jiān)管工作質量取決于具體的監(jiān)管人員，所以相關機構和部門應加大力度培養(yǎng)監(jiān)管人才，采用現代化方式提高監(jiān)管水平、充實監(jiān)管隊伍、強化監(jiān)管力量，以此提升注冊會計師審計質量。由于市場體制改革日益深化，所以市場環(huán)境變化較快，監(jiān)管體系也要根據市場變化不斷完善，比如加強信息化建設、對接互聯網和移動互聯網等，以此減少信息不對稱情況，實現多地信息實時互通與共享，依托于信息化監(jiān)管平臺進一步提高監(jiān)管覆蓋面和相關工作落實效果，從而保證注冊會計師審計質量[5]。

3 結論

綜上所述，對于注冊會計師行業(yè)而言，審計質量關系到該行業(yè)發(fā)展的長遠性，影響社會大眾對審計行業(yè)的信任程度。

因此，在提高注冊會計師審計質量時，應把控審計人員、內部控制制度等內部影響因素和審計監(jiān)管、市場環(huán)境等外部影響因素，落實針對性質量優(yōu)化措施，從而提高注冊會計師審計質量，促進審計行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。