楊洋

（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院（大連），遼寧 大連 116000）

一、成品油生產(chǎn)企業(yè)特點(diǎn)

成品油消費(fèi)稅是對(duì)成品油生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)銷售汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤(rùn)滑油、燃料油等七種成品油時(shí)繳納的消費(fèi)稅。但是根據(jù)成品油生產(chǎn)企業(yè)特點(diǎn)，對(duì)成品油生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅稅收監(jiān)管存在難點(diǎn)。

（一）生產(chǎn)工藝復(fù)雜

石油煉制生產(chǎn)工藝復(fù)雜，生產(chǎn)鏈長(zhǎng)，原材料、產(chǎn)成品多樣，企業(yè)生產(chǎn)裝置也是比較復(fù)雜，比如說一次加工的預(yù)處理裝置。二次加工的催化裝置、氣分裝置、MTBE裝置、重整裝延遲焦化裝置、加氫精制、汽油加氫裝置、加氫裂化裝置、烷基化裝置等，需要具有專業(yè)知識(shí)才能做出具體判斷。僅通過分析報(bào)表數(shù)據(jù)難以準(zhǔn)確確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，更難以量化，受諸多因素影響。

（二）社會(huì)關(guān)注度高

成品油生產(chǎn)企業(yè)屬勞動(dòng)密集型企業(yè)，在安置勞動(dòng)力就業(yè)、促進(jìn)居民增收、財(cái)力保障等方面作用巨大，社會(huì)和政府的關(guān)注度高。在這么高的社會(huì)關(guān)注度下，容易出現(xiàn)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的困境。

（三）變票問題多

成品油生產(chǎn)企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)分類中屬于制造業(yè)，其涉及的生產(chǎn)環(huán)節(jié)多、工藝流程復(fù)雜，該行業(yè)納稅人利用變名購(gòu)進(jìn)、變名銷售、向第三方開票等手段少繳消費(fèi)稅具有普遍性并且檢查核實(shí)復(fù)雜煩瑣困難，帶來極高的管理風(fēng)險(xiǎn)。并且生產(chǎn)企業(yè)多為投資金額大、社會(huì)影響度高的地區(qū)重點(diǎn)稅源企業(yè)，日常監(jiān)管難度較大。

經(jīng)檢索“裁判文書網(wǎng)”等，2018年1月至2022年12月，共發(fā)現(xiàn)96起成品油行業(yè)變票案件[1]。這數(shù)據(jù)只是成品油行業(yè)變票行為的冰山一角，如果加上未公開的涉稅犯罪案件以及未結(jié)案的案件，可以想象到成品油行業(yè)變票行為較為嚴(yán)峻。

二、成品油消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)成因

（一）應(yīng)稅品目風(fēng)險(xiǎn)成因

1．稅務(wù)部門缺少檢測(cè)手段

成品油是我國(guó)15個(gè)消費(fèi)稅稅目中的一種，設(shè)計(jì)初衷是抑制消費(fèi)總量，促進(jìn)節(jié)能減排?，F(xiàn)有政策中對(duì)成品油消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品和應(yīng)稅范圍的概括是以正列舉的方式規(guī)范的，只要不在注釋范圍內(nèi)，就不屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品。同時(shí)注釋中又對(duì)應(yīng)稅產(chǎn)品參數(shù)進(jìn)行了注釋如汽油的辛烷值、柴油的傾點(diǎn)或凝點(diǎn)，稅務(wù)部門缺少足夠的檢測(cè)手段，需要依靠質(zhì)檢部門的技術(shù)手段，這成了制約成品油行業(yè)日常監(jiān)管的一大難題。

2．“變名”銷售后利益巨大

經(jīng)濟(jì)類犯罪的動(dòng)因往往是牟取利益，石化行業(yè)的消費(fèi)稅違法犯罪也不例外，但其特殊性在于，涉案企業(yè)為了牟利從事違法活動(dòng)。表1是每升應(yīng)稅成品油的單位稅額，表2是油品變名會(huì)產(chǎn)生消費(fèi)稅稅額差。

表1 應(yīng)稅產(chǎn)品稅額

表2 應(yīng)稅產(chǎn)品“變名”后的產(chǎn)品之間稅額差

從表1和表2中可以看出來，如果企業(yè)生產(chǎn)的是汽油，如果變名成柴油銷售的情況下，每噸油品可以少繳納698.56元的消費(fèi)稅。如果企業(yè)生產(chǎn)油品達(dá)到萬(wàn)噸的話，企業(yè)偷逃繳納的消費(fèi)稅會(huì)達(dá)到約700萬(wàn)元。在巨大的利益面前，很多企業(yè)選擇鋌而走險(xiǎn)，選擇了通過變更產(chǎn)品名稱的方式逃避繳納消費(fèi)稅。

（二）成品企業(yè)惡意抵扣風(fēng)險(xiǎn)成因

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以外購(gòu)或委托加工汽柴油連續(xù)生產(chǎn)汽柴油允許抵扣消費(fèi)稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕15號(hào)）文件的規(guī)定：“以外購(gòu)或委托加工收回的已稅汽油、柴油為原料連續(xù)生產(chǎn)汽油、柴油，準(zhǔn)予從汽、柴油消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納的消費(fèi)稅稅款?！边@個(gè)文件說明如果企業(yè)用已稅汽油、柴油連續(xù)生產(chǎn)汽油、柴油，在取得相關(guān)完稅憑證的基礎(chǔ)上，可以扣除原料中已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅稅款。在部門不法生產(chǎn)企業(yè)那里，就會(huì)出現(xiàn)通過取得虛假增值稅專用發(fā)票來抵減應(yīng)稅汽油、柴油等的消費(fèi)稅，以達(dá)到少繳納的消費(fèi)稅的目的。

三、成品油消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)分析

1．通過變換產(chǎn)品名稱，少繳消費(fèi)稅

通過改變產(chǎn)品名稱，將消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品變?yōu)榉菓?yīng)稅產(chǎn)品，如將汽油變?yōu)榧谆宥』眩∕TBE）、將燃料油變?yōu)闉r青等；將高稅率應(yīng)稅產(chǎn)品變?yōu)榈投惵蕬?yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售，如將汽油變?yōu)椴裼?，柴油變?yōu)槿剂嫌偷?；?yīng)稅產(chǎn)品變?yōu)槊庹鳌?緩征消費(fèi)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售，如將柴油變名為緩征消費(fèi)稅的航空煤油。

2．通過不計(jì)收入，少繳納消費(fèi)稅

一是油品的生產(chǎn)過程中，會(huì)有中間油品的產(chǎn)生。企業(yè)往往通過賬外經(jīng)營(yíng)，不開具增值稅專用發(fā)票銷售這些中間油品。二是企業(yè)人為調(diào)整（降低）綜合產(chǎn)品收率（成品油收率=當(dāng)期應(yīng)稅消費(fèi)品產(chǎn)出量÷生產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)稅消費(fèi)品所有原料投入數(shù)量×100%），通過人為降低其應(yīng)稅成品油的產(chǎn)出率，將多產(chǎn)出的應(yīng)稅油品進(jìn)行賬外經(jīng)營(yíng)方式銷售，以達(dá)到偷逃繳納消費(fèi)稅的目的。

比如瀝青的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，根據(jù)生產(chǎn)工藝中間會(huì)有油品的產(chǎn)生，但是一些企業(yè)通過賬外經(jīng)營(yíng)方式銷售中間產(chǎn)品但是沒有繳納相對(duì)應(yīng)的增值稅和消費(fèi)稅。

（二）退、免稅環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)分析

根據(jù)《石腦油、燃料油退（免）消費(fèi)稅管理操作規(guī)程（試行）》的通知，“企業(yè)將外購(gòu)的含稅石腦油、燃料油用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品，且生產(chǎn)的乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品產(chǎn)量占本企業(yè)用石腦油、燃料油生產(chǎn)全部產(chǎn)品總量的50%以上的，按實(shí)際耗用量計(jì)算退還所含消費(fèi)稅?！?/p>

部分企業(yè)存在不符合條件（比如說企業(yè)生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品產(chǎn)量沒有達(dá)到占本企業(yè)用石腦油、燃料油生產(chǎn)全部產(chǎn)品總量的50%以上，但是卻通過隱匿銷售其他產(chǎn)品使產(chǎn)量達(dá)到50%以上）退稅的情況。另外也存在外購(gòu)石腦油、燃料油未用于生產(chǎn)乙烯芳烴類化工產(chǎn)品，而是將外購(gòu)石腦油燃料油按乙烯、芳烴類產(chǎn)品直接銷售。

（三）稅務(wù)部門風(fēng)險(xiǎn)分析

1．錯(cuò)誤標(biāo)識(shí)為成品油生產(chǎn)企業(yè)

有的企業(yè)并不是生產(chǎn)企業(yè)，或者沒有生產(chǎn)能力，但是卻被錯(cuò)誤標(biāo)識(shí)為成品油生產(chǎn)企業(yè)，違規(guī)給下游企業(yè)違規(guī)開具應(yīng)稅成品油發(fā)票。

2．標(biāo)識(shí)為成品油生產(chǎn)企業(yè)，但未做消費(fèi)稅稅種登記

雖然是成品油生產(chǎn)企業(yè)，也具備生產(chǎn)能力，但是在稅種登記上沒有做消費(fèi)稅稅種登記，給稅收監(jiān)管帶來風(fēng)險(xiǎn)。

四、成品油生產(chǎn)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

成品油生產(chǎn)企業(yè)因該行業(yè)的獲利點(diǎn)有別于其他行業(yè)，以汽油柴油為例，每噸近2000元的消費(fèi)稅，具有一定規(guī)模的成品油生產(chǎn)企業(yè)其生產(chǎn)銷售應(yīng)稅油品以萬(wàn)噸計(jì)，每萬(wàn)噸若能少繳納消費(fèi)稅則可帶來近2000萬(wàn)的利益。結(jié)合該行業(yè)特點(diǎn)，建議從生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)、生產(chǎn)銷售商品應(yīng)稅屬性結(jié)合案頭分析綜合進(jìn)行檢查。

（一）判斷是否是成品油生產(chǎn)企業(yè)

判斷一個(gè)企業(yè)是否是成品油生產(chǎn)企業(yè)可以從生產(chǎn)資質(zhì)、生產(chǎn)設(shè)備、人員詢問三個(gè)方面進(jìn)行判斷。

1．生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)

對(duì)成品油生產(chǎn)企業(yè)從立項(xiàng)到投產(chǎn)需要經(jīng)過一系列的審批，一般應(yīng)注意企業(yè)的立項(xiàng)審批、安監(jiān)審批、土地審批、環(huán)評(píng)等審批手續(xù)是否齊備，通過審批手續(xù)綜合研判可以客觀地了解和掌握企業(yè)的真實(shí)生產(chǎn)能力和產(chǎn)出產(chǎn)品情況。一般企業(yè)會(huì)以設(shè)備更新?lián)Q代、技術(shù)升級(jí)等理由解釋，但因成品油行業(yè)的特殊性，相關(guān)更新?lián)Q代或升級(jí)均需要有審批。同時(shí)該行業(yè)的更新升級(jí)投入較大，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)賬簿相關(guān)科目應(yīng)有體現(xiàn)。

比如立項(xiàng)審批（發(fā)改委）決定了企業(yè)購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)裝置的用途，如果立項(xiàng)審批手續(xù)為年產(chǎn)20萬(wàn)噸UFCC油漿項(xiàng)目，而通過對(duì)企業(yè)申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、稅控平臺(tái)核查發(fā)現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)量為40萬(wàn)噸，大于立項(xiàng)或產(chǎn)品與立項(xiàng)不符或即產(chǎn)量不符又品名不符，那么企業(yè)就存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2．生產(chǎn)設(shè)備情況

判斷企業(yè)是具有生產(chǎn)能力，在成品油生產(chǎn)企業(yè)相關(guān)審批手續(xù)齊全的情況下，應(yīng)對(duì)生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地核實(shí)。

生產(chǎn)裝置的核實(shí)可以核實(shí)企業(yè)的鶴位、罐區(qū)、生產(chǎn)區(qū)、污水處理區(qū)、消防水池等區(qū)域或設(shè)施；查看企業(yè)員工是否正常進(jìn)行生產(chǎn)、生產(chǎn)區(qū)是否有安全人員值守；查看企業(yè)罐區(qū)，主要針對(duì)罐區(qū)銘牌和罐區(qū)倉(cāng)儲(chǔ)能力核實(shí)，成品油倉(cāng)儲(chǔ)罐的銘牌標(biāo)注為石腦油則只能存儲(chǔ)石腦油、標(biāo)注為瀝青則只能存儲(chǔ)瀝青，銘牌標(biāo)識(shí)與存儲(chǔ)品具有一一對(duì)應(yīng)性，可據(jù)此判斷其購(gòu)進(jìn)的原料或產(chǎn)出產(chǎn)品種類。

通過以往對(duì)成品油生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行檢查或者核查中發(fā)現(xiàn)，有的企業(yè)已經(jīng)荒蕪，生產(chǎn)設(shè)備已經(jīng)老舊，不具備生產(chǎn)能力，但是卻能開具成品油發(fā)票，這樣企業(yè)就存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)；或者通過企業(yè)的鶴位觀察，企業(yè)鶴位區(qū)管道銷售的是“輕質(zhì)油”，但是企業(yè)開具的“重油”瀝青（非應(yīng)稅）的發(fā)票。說明企業(yè)存在銷售應(yīng)稅油品但是開具非應(yīng)稅油品發(fā)票的嫌疑。

3．企業(yè)五員詢問

圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況對(duì)企業(yè)管理層人員、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)人、采購(gòu)部門負(fù)責(zé)人、銷售部門負(fù)責(zé)人分別進(jìn)行詢問，對(duì)成品油生產(chǎn)企業(yè)的負(fù)責(zé)人和四個(gè)部門的負(fù)責(zé)人的分別詢問可以從不同角度了解掌握企業(yè)的具體情況，企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)整體情況的反饋、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)票載業(yè)務(wù)資金往來情況、生產(chǎn)部門對(duì)設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的介紹、采購(gòu)部門對(duì)原材料的說明、銷售部門對(duì)銷售情況的介紹，既可以從不同角度研判企業(yè)又可以從不同部門的角度分析出企業(yè)可能存在的問題。

（二）成品油生產(chǎn)企業(yè)的案頭分析與研判

目前的金三系統(tǒng)中有兩個(gè)模塊非常適合對(duì)成品油生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行案頭分析，分別是金稅三期一戶式2.0查詢模塊和金稅三期一戶式全景分析，同時(shí)運(yùn)用數(shù)據(jù)回放掌握企業(yè)進(jìn)銷信息，將上述模塊結(jié)合運(yùn)用可以基本做到對(duì)成品油企業(yè)的準(zhǔn)確案頭分析，實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)核查。

1．金稅三期一戶式2.0查詢模塊

該模塊可以對(duì)本域內(nèi)成品油企業(yè)的上下游查詢，并顯示其購(gòu)進(jìn)和銷售的不同產(chǎn)品占比，同時(shí)對(duì)上下游企業(yè)如被列為風(fēng)險(xiǎn)納稅人會(huì)有紅色提示，便于理清企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)點(diǎn)，但查詢時(shí)間是從2020年3月至今，這也就造成了對(duì)2020年3月之前的成品油生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況無(wú)法掌握，因此需要結(jié)合一戶式全景分析。

2．金稅三期一戶式全景分析

該模塊可以查詢本域內(nèi)成品油生產(chǎn)企業(yè)的上下游，并且沒有查詢期的限制，可以對(duì)企業(yè)上下游進(jìn)行追蹤，但是該模塊只能顯示企業(yè)流，不能直觀的反應(yīng)企業(yè)進(jìn)銷明細(xì)和上下游企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)情況，因此需要具有一定的風(fēng)險(xiǎn)局工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)有一定掌握，才能通過上下游鏈條分析研判成品油生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況。

3．運(yùn)用數(shù)據(jù)分析

運(yùn)用數(shù)據(jù)回放，將企業(yè)進(jìn)銷情況進(jìn)行比對(duì)，對(duì)同比、環(huán)比產(chǎn)銷異常的產(chǎn)品進(jìn)行有針對(duì)性的識(shí)別。舉例說明，表3是某成品油生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)油品種類和同比情況。

表3 某石化公司生產(chǎn)油品同比分析

根據(jù)常識(shí)，石油煉化企業(yè)在設(shè)備無(wú)更新?lián)Q代的情況下，產(chǎn)出品目基本固定，投入產(chǎn)出比率波動(dòng)不大。所以，該公司2021年銷售的汽油和燃料油產(chǎn)出占原油加工量比率出現(xiàn)明顯波動(dòng)，同時(shí)航空煤油產(chǎn)量大幅下降，應(yīng)進(jìn)一步核實(shí)因航空煤油產(chǎn)出比率下降差額部分產(chǎn)品流向，核實(shí)其是否屬于應(yīng)稅油品而用化工品名銷售。

4．關(guān)注生產(chǎn)工藝流程圖

實(shí)務(wù)工作中，可要求企業(yè)提供工藝流程圖，便于核實(shí)企業(yè)進(jìn)銷配比情況。企業(yè)工藝流程圖對(duì)于掌握企業(yè)投料和產(chǎn)出情況極為重要。企業(yè)的出率可以人為調(diào)整，但工藝流程不能變更，可以據(jù)此研判企業(yè)生產(chǎn)銷售真實(shí)性。造成稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)作為參考。

比如根據(jù)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料產(chǎn)品罐查看企業(yè)購(gòu)進(jìn)的原材料，結(jié)合企業(yè)工藝流程圖判斷企業(yè)能夠生產(chǎn)的應(yīng)稅油品為石腦油，出率為70%。但是查看企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票發(fā)現(xiàn)企業(yè)銷售的是非應(yīng)稅油品。

最終，希望隨著監(jiān)管體系的不斷完善以及技術(shù)的不斷進(jìn)步，成品油行業(yè)偷逃稅空間急劇壓縮，達(dá)到行業(yè)發(fā)展將更加規(guī)范的目的。