張肖飛 劉艷偉 謝香兵 薛玉蓮

（作者單位：河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）

在創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略背景下，加強(qiáng)與改進(jìn)科學(xué)事業(yè)單位的成本管理水平及運(yùn)行效率具有極其重要的價(jià)值與意義。政府會(huì)計(jì)改革步伐的加快，以及系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)實(shí)施，為政府部門及事業(yè)單位的成本核算奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。財(cái)政部發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》《事業(yè)單位成本核算具體指引————科學(xué)事業(yè)單位》為科學(xué)事業(yè)單位成本核算提供了充分依據(jù)。

一、科學(xué)事業(yè)單位成本核算實(shí)施路徑的整體構(gòu)架

為促進(jìn)科學(xué)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績效管理基礎(chǔ)，本文主要圍繞以下四個(gè)方面搭建成本核算框架。

第一，確定成本核算對(duì)象。根據(jù)科學(xué)事業(yè)單位的行業(yè)特點(diǎn)，參考制造業(yè)成本核算方法，同時(shí)從單位內(nèi)部績效考核管理需求，以及外部產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)需求出發(fā)，明確基本成本信息需求，在此基礎(chǔ)上，多維度、多層次地確定基本成本核算對(duì)象，如按照管理層次確定成本核算對(duì)象，可考慮以單位整體、內(nèi)部職能部門、內(nèi)部業(yè)務(wù)部門或具體項(xiàng)目等作為成本核算對(duì)象。再如按照活動(dòng)類型確定成本核算對(duì)象，可考慮科研、技術(shù)、科普及教學(xué)等業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他輔助活動(dòng)，并相應(yīng)確定成本核算方法。

第二，確定成本核算范圍。根據(jù)管理活動(dòng)或業(yè)務(wù)活動(dòng)等具體成本信息需求，參考《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》，按成本經(jīng)濟(jì)用途、具體成本要素設(shè)置具體成本核算對(duì)象的成本項(xiàng)目，并確定成本核算范圍。

第三，確定成本核算對(duì)象的成本范圍和成本項(xiàng)目。按成本項(xiàng)目歸集相關(guān)成本，屬于直接費(fèi)用的，直接轉(zhuǎn)入具體成本核算對(duì)象；屬于間接費(fèi)用的，按照相應(yīng)分?jǐn)偡椒ǚ峙滢D(zhuǎn)入具體成本核算對(duì)象。

第四，編制成本核算報(bào)告。根據(jù)管理活動(dòng)或業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本信息需求、成本核算對(duì)象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期等編制成本報(bào)告。如有些基礎(chǔ)研究涵蓋5～10 年，甚至更長時(shí)間，可科學(xué)設(shè)置成本核算周期，并編制成本核算報(bào)告，以體現(xiàn)基礎(chǔ)科學(xué)研究的特點(diǎn)。

二、Z 科學(xué)事業(yè)單位成本核算實(shí)施步驟

Z 單位是某省直屬的綜合性科研機(jī)構(gòu)，現(xiàn)設(shè)有16 家直屬科研機(jī)構(gòu)、9 個(gè)內(nèi)設(shè)處室、4 家院屬企業(yè)。A 研究所是隸屬于Z 單位的獨(dú)立核算單位，該所主要收入來源于財(cái)政撥款，屬于公益一類事業(yè)單位。近年來，資金來源由單純依靠財(cái)政預(yù)算撥款，變?yōu)橹饕揽控?cái)政預(yù)算撥款，通過成果轉(zhuǎn)化和技術(shù)服務(wù)形成了除預(yù)算以外的收入來源，體現(xiàn)了服務(wù)社會(huì)的特點(diǎn)，既保持了其固有的社會(huì)公益性質(zhì)，也表現(xiàn)出了其與市場的緊密性。因此，本文選擇A 研究所作為科學(xué)事業(yè)單位研究對(duì)象試點(diǎn)單位開展成本核算。該所現(xiàn)有職工82 人，其中科技人員75 人，高級(jí)專業(yè)技術(shù)職務(wù)人員38 人，具有博士、碩士學(xué)位的人員53 人。該所下設(shè)13 個(gè)研究室，以及辦公室、財(cái)務(wù)科、示范推廣科等3個(gè)職能科室。Z 單位采用“研究所——研究室（課題組）”二級(jí)管理模式。主要經(jīng)費(fèi)支出可以簡單分為開展科學(xué)研究項(xiàng)目發(fā)生的科研支出、行政管理費(fèi)用和后勤保障費(fèi)用三部分。主要經(jīng)費(fèi)來源可以分為科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、財(cái)政撥款機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)、科技成果轉(zhuǎn)化收入以及技術(shù)服務(wù)、利息等其他收入。對(duì)科研經(jīng)費(fèi)采取課題核算制和課題負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)制，由課題組長對(duì)所承擔(dān)的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)進(jìn)行日常管理。行政管理支出和后勤保障支出主要來源于上級(jí)主管部門的財(cái)政撥款，又稱其為基本運(yùn)行費(fèi)。該費(fèi)用由單位統(tǒng)一管理，統(tǒng)籌使用。

第一，確定成本核算對(duì)象。根據(jù)管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)類型，該單位的成本核算分為部門成本核算、研究室成本核算、課題組成本核算、科研項(xiàng)目成本核算。按成本核算對(duì)象，Z 單位成本分為部門成本、研究室成本、課題組成本、科研項(xiàng)目成本。本文主要選擇部門成本核算對(duì)象進(jìn)行分析。

第二，確定成本核算周期。根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，成本核算周期原則上應(yīng)與會(huì)計(jì)核算周期或項(xiàng)目周期保持一致，這也是成本核算的前提條件，科學(xué)事業(yè)單位各部門上報(bào)的各類數(shù)據(jù)要與成本核算數(shù)據(jù)保持一致。

第三，確定成本項(xiàng)目。成本項(xiàng)目是指將歸集到的成本核算對(duì)象按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的，反映成本構(gòu)成的具體項(xiàng)目?？茖W(xué)事業(yè)單位成本項(xiàng)目包括工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)和其他業(yè)務(wù)費(fèi)用。A 研究所的成本項(xiàng)目按照這六大類進(jìn)行區(qū)分。

三、Z 科學(xué)事業(yè)單位部門成本核算

A 研究所根據(jù)會(huì)計(jì)分期和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，從財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中取出成本核算所需要的基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)。需要說明的是文章所用數(shù)據(jù)均經(jīng)過脫敏處理。

（一）部門直接成本核算過程

科研活動(dòng)發(fā)生的全部成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照成本項(xiàng)目通過“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，按照不同成本項(xiàng)目，將實(shí)際發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集，據(jù)此計(jì)算確定各部門的成本。直接計(jì)入的成本費(fèi)用是指在會(huì)計(jì)核算中能夠直接歸集到各部門，形成科研活動(dòng)成本的費(fèi)用。對(duì)于能夠直接計(jì)入的成本費(fèi)用，直接計(jì)入相關(guān)部門；不能直接計(jì)入的成本費(fèi)用，通過分配計(jì)算計(jì)入相關(guān)部門，分配方法一般遵循因果關(guān)系和受益原則，根據(jù)資源耗費(fèi)動(dòng)因進(jìn)行分配。由表1 可知，A 研究所直接成本合計(jì)為40 006 254.21 元。

表1 A 研究所直接成本表 單位：元

（二）部門間接成本核算過程

一般情況下，成本費(fèi)用有兩種分類方法：一種是根據(jù)成本開支范圍，分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用；另一種按費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途，分為工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)和其他費(fèi)用。在實(shí)行成本費(fèi)用管理時(shí)，日常核算首先按照成本費(fèi)用范圍分類辦法進(jìn)行第一級(jí)次的分類歸集，然后又必須按照經(jīng)濟(jì)用途分類方法進(jìn)行第二級(jí)次的分類歸集。兩種分類方法是共存的。按成本費(fèi)用范圍分類歸集是實(shí)行成本費(fèi)用管理的需要，按經(jīng)濟(jì)用途分類歸集是國家財(cái)政對(duì)科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制的要求。

科學(xué)事業(yè)單位對(duì)在科研、生產(chǎn)和經(jīng)營過程中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集時(shí)，第一步，確定成本核算對(duì)象；第二步，將各種耗費(fèi)和損失歸集到直接費(fèi)用、間接費(fèi)用；第三步，間接費(fèi)用歸集后，間接費(fèi)用按照受益原則和一定的分配方法，在成本核算對(duì)象間分配；第四步，期末將各部門、研究室、課題組成本，按照支出的經(jīng)濟(jì)用途和性質(zhì)，歸集到業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用。如圖1 所示。

圖1 成本歸集與列示

不計(jì)入成本的其他費(fèi)用在“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“上繳上級(jí)費(fèi)用”“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”“所得稅費(fèi)用”和“其他費(fèi)用”科目中核算，其中“其他費(fèi)用”包括壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金捐贈(zèng)支出、其他相關(guān)費(fèi)用等。

部門發(fā)生的間接成本應(yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則進(jìn)行歸集，采用階梯分?jǐn)偡?，按照分?xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行三級(jí)分?jǐn)?，最終將所有成本歸集到各業(yè)務(wù)部（課題組），如圖2 所示。

圖2 間接成本三級(jí)分?jǐn)?/p>

三級(jí)分?jǐn)偟木唧w步驟如下：

一級(jí)分?jǐn)偅盒姓笄陬惒块T的費(fèi)用分?jǐn)偂⑿姓笄诓块T的費(fèi)用按人員比例、工資比例等適當(dāng)方法向研究所（中心）、研究室（實(shí)驗(yàn)室）、課題組分?jǐn)?，并?shí)行分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)。例如，研究所（中心）、研究室（實(shí)驗(yàn)室）、課題組等核算對(duì)象分?jǐn)偟哪承姓笄诓块T的費(fèi)用=該科室職工人數(shù)÷（單位職工總?cè)藬?shù)-行政管理及后勤部門職工）×當(dāng)期該行政后勤部門各項(xiàng)總費(fèi)用。

二級(jí)分?jǐn)偅貉芯克ㄖ行模┑拈g接費(fèi)用分?jǐn)?。將研究所（中心）科室成本向研究室（?shí)驗(yàn)室）、課題組分?jǐn)偅?shí)行分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)，分?jǐn)倕?shù)可采用人員比例、工作量比重、占用面積比重等。例如，按占用面積分?jǐn)偅耗逞芯渴遥▽?shí)驗(yàn)室）分?jǐn)偟难芯克ㄖ行模╅g接費(fèi)用=該研究室（實(shí)驗(yàn)室）面積÷[研究所［中心］總面積-行政管理及后勤部門面積]×當(dāng)期該研究所（中心）的間接費(fèi)用。

三級(jí)分?jǐn)偅貉芯渴业拈g接費(fèi)用分?jǐn)?。將研究室（?shí)驗(yàn)室）的間接費(fèi)用向課題組分?jǐn)?，分?jǐn)倕?shù)采用項(xiàng)目收入比重、直接費(fèi)用占比等，分?jǐn)偤笮纬烧n題組的成本。某課題組分?jǐn)偟哪逞芯渴页杀?該課題組確認(rèn)的某研究室項(xiàng)目收入÷該研究室項(xiàng)目總收入×當(dāng)期該研究室各項(xiàng)總成本。例如，間接費(fèi)用按照直接費(fèi)用占比計(jì)入各課題項(xiàng)目和產(chǎn)品成本，其分配公式為：

某核算對(duì)象分?jǐn)倲?shù)額=間接費(fèi)用×分配比例

在會(huì)計(jì)核算分配間接成本時(shí)，應(yīng)按費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途逐項(xiàng)計(jì)算、對(duì)應(yīng)分配。據(jù)此得到A 研究所間接成本表，如表2 所示。表2 中所列示的固定資產(chǎn)折舊金額是根據(jù)當(dāng)年的資產(chǎn)使用情況計(jì)算而來，合計(jì)得到A 研究所間接成本7 595 227.97 元。

表2 A 研究所間接成本表 單位：元

（三）部門成本

當(dāng)成本核算對(duì)象為研究所（中心）時(shí)，研究所（中心）發(fā)生的間接成本應(yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本歸集到各研究所（中心）。

研究所（中心）全成本=研究所直接成本+研究所間接成本+分?jǐn)偵霞?jí)間接成本①=40 006 254.21+7 595 227.97=47 601 482.18（元）

（四）成本報(bào)表與分析

科學(xué)事業(yè)單位可以根據(jù)成本信息需求、成本核算對(duì)象等確定成本核算周期，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)內(nèi)部管理和外部管理的需要，原則上按照成本核算周期編制成本報(bào)告，這樣能更好地反映單位成本核算情況。為方便成本核算管理，成本核算周期應(yīng)與產(chǎn)品生產(chǎn)周期保持一致，按照管理活動(dòng)劃分，如以單位主體、內(nèi)部組織部門或業(yè)務(wù)活動(dòng)類型為核算對(duì)象的，其成本核算周期應(yīng)與會(huì)計(jì)年度保持一致。按照業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分，如以科研項(xiàng)目、產(chǎn)品、學(xué)術(shù)、技術(shù)科普或試驗(yàn)為成本核算對(duì)象的，其成本核算周期是實(shí)施周期、服務(wù)周期或產(chǎn)品的生產(chǎn)周期，即其成本核算周期可以與會(huì)計(jì)年度不一致。因此，A 研究所的直接成本表可編制成表3，科學(xué)事業(yè)單位各部門單元成本分?jǐn)倕R總表如表4 所示。

表3 科學(xué)事業(yè)單位部門單元（直屬部門、研究所、中心）直接成本表 單位：元

表4 科學(xué)事業(yè)單位各部門單元成本分?jǐn)倕R總表 單位：元

四、報(bào)表分析

開展成本分析有利于政府主管部門和科學(xué)事業(yè)單位管理者了解科學(xué)研究、科技開發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營、科技管理等活動(dòng)資源消耗實(shí)際狀況，為構(gòu)建科學(xué)合理的科研服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)與動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，建立財(cái)政分級(jí)分類補(bǔ)償政策，優(yōu)化科研資源配置，提高資源利用效率提供些許參考。

科學(xué)事業(yè)單位要結(jié)合單位經(jīng)濟(jì)運(yùn)行等相關(guān)信息，定期開展對(duì)成本核算結(jié)果的分析，如注意區(qū)分自然科學(xué)研究、農(nóng)業(yè)科學(xué)研究、社會(huì)科學(xué)研究的不同，充分把握不同學(xué)科成本變動(dòng)規(guī)律，在此基礎(chǔ)上，尋找各管理活動(dòng)或業(yè)務(wù)活動(dòng)成本控制的路徑和潛力，并有針對(duì)性地提出控制成本和有效管理的合理建議，能夠精準(zhǔn)降低科學(xué)事業(yè)單位運(yùn)營成本，切實(shí)提高科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，助力國家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的貫徹實(shí)施?？茖W(xué)事業(yè)單位可根據(jù)政府主管部門要求和自身管理需要選擇不同的成本分析方法，分析成本預(yù)算執(zhí)行效果和產(chǎn)生差異原因，制定成本控制措施。

五、問題及建議

調(diào)研發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的成本核算路徑和會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)存在一些尚待解決的問題。首先，成本核算的推廣并未得到各個(gè)部門的積極響應(yīng)，尤其是職能部門、業(yè)務(wù)活動(dòng)部門等進(jìn)行成本核算的動(dòng)力不足，未能認(rèn)識(shí)到成本核算的重要性與緊迫性。其次，成本核算對(duì)象需要進(jìn)一步明確，以更好地滿足科研工作和管理要求。Z 單位在科研上取得較大成就，隨之而來的是科研項(xiàng)目數(shù)量繁多，該問題同樣存在于醫(yī)院科學(xué)研究、高校科學(xué)研究中，加之不同科研項(xiàng)目收入差異較大，成本核算對(duì)象變得十分復(fù)雜。最后，成本核算離不開信息化建設(shè)的投入。調(diào)查顯示，不同單位采用了不同的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，這導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與成本核算信息的對(duì)接出現(xiàn)問題，如計(jì)量工具等基礎(chǔ)設(shè)施配置問題?，F(xiàn)實(shí)來看，財(cái)務(wù)人員更多關(guān)心的是如何在政策許可的條件下解決人員經(jīng)費(fèi)來源、公用經(jīng)費(fèi)被占用問題，而非成本核算問題。

針對(duì)現(xiàn)有成本核算存在的問題，提出如下建議：第一，成本核算的實(shí)施需要單位頂層設(shè)計(jì)，包括各部門的配合及協(xié)調(diào)、結(jié)果的使用、績效考核科學(xué)化等方面。第二，對(duì)事業(yè)單位成本核算可以分類實(shí)施。事業(yè)單位按照功能分為行政執(zhí)法類、公益服務(wù)類和生產(chǎn)經(jīng)營類，其中公益服務(wù)類又細(xì)分為公益一類、公益二類、公益三類。公益一類是事業(yè)單位的主體，主要職責(zé)是代替政府向社會(huì)提供科教文衛(wèi)等公益服務(wù)，由財(cái)政全額撥款提供基本的工資待遇和其他后勤保障。

因此，對(duì)公益一類的事業(yè)單位弱化成本核算，或者在已有財(cái)務(wù)軟件基礎(chǔ)上簡化成本核算。公益二類的事業(yè)單位，可以面向市場，建議積極推行成本核算。第三，根據(jù)年度財(cái)務(wù)報(bào)告將費(fèi)用支出與產(chǎn)出聯(lián)系起來，對(duì)研究所進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)。第四，科學(xué)事業(yè)單位的基礎(chǔ)研究應(yīng)受到重視。平衡國家長期投入與成本核算，需要財(cái)政持續(xù)投入。當(dāng)盈利拐點(diǎn)出現(xiàn)的時(shí)候，基礎(chǔ)科研會(huì)發(fā)揮重要作用。但基礎(chǔ)科研往往是前期投入，前人栽樹，后人乘涼，基礎(chǔ)科研往往投入效果不明顯，若干年后才開始顯現(xiàn)。因此，應(yīng)盡可能簡化成本核算，加大基礎(chǔ)科研投入。

注釋：

①因?yàn)檎{(diào)研的單位沒有提供分?jǐn)偵霞?jí)間接成本，所以沒有該數(shù)據(jù)。