湯向玲

（作者單位：上海城建職業(yè)學(xué)院）

一、原因分析

蘇北公司下設(shè)三個分公司，分別是化工分公司、工藝制品分公司和家電分公司。2020 年初，工藝制品分公司降耗卻未完成考核指標和家電分公司單月異常扭虧的經(jīng)濟指標數(shù)據(jù)引起了總經(jīng)理的不解。針對這兩家分公司的實際情況進行原因分析。

（一）工藝制品分公司降耗未完成考核指標的原因分析

工藝制品分公司采取的成本控制方案是以制造成本的單件定額作為具體的考核依據(jù)。

定額情況：對勞保用品、工具以及直接材料的消耗采取定額管理的方式，對成品消耗中所用到的優(yōu)質(zhì)木材，確定其單件的定額為10 元；在制作過程中需要專用刻刀，單件定額確定為1 把，單價3 元；在制作過程中需要耗用勞保手套，每產(chǎn)3 件，限額領(lǐng)用1 副手套，1 副手套單價3 元，換算后單件定額1 元；生產(chǎn)工人工資實行的是計件工資，計件單價一級品1 件支付5 元，二級品下調(diào)5%；車間每個月固定資產(chǎn)計提折舊費是8 200 元，發(fā)生辦公費950 元，企業(yè)需要支付財產(chǎn)保險費每個月600 元，倉庫租賃費250 元；每個月計劃產(chǎn)量是5 000 件。

車間接到這些定額文件后認真落實公司成本控制方案，并研究了具體的措施來降低原材料的消耗，取得了一定的成效：優(yōu)質(zhì)木材單件的實際消耗最后是9.5 元，專用刻刀實際單件消耗是2.8 元，勞保手套單件實際消耗是1 元，工人的計件工資單件支付是5 元。

該分公司考慮到市場的銷售情況決定調(diào)整生產(chǎn)方案，實施后的第一個月作業(yè)計劃，把產(chǎn)量由過去的5 000件下調(diào)至2 500 件，到月末在降耗情況下卻沒有完成考核指標，單件定額由21 元上升到了22.3 元。

沒有完成考核指標的原因是以完全成本法下的單件定額成本作為考核依據(jù)，考核指標等于總成本去除以產(chǎn)量。這種考核方式?jīng)]有考慮成本性態(tài)，不區(qū)分變動成本和固定成本，沒有考慮成本的可控性，調(diào)整作業(yè)計劃，導(dǎo)致單件產(chǎn)量負擔(dān)的固定費用由2 元增至4 元，是車間所不能控制的，這個不應(yīng)該列入考核指標，如果剔除這一因素，車間就較好地完成了考核指標，這就是工藝制品分公司降耗卻未完成考核指標的原因。

（二）家電分公司潛虧分析

SJ-01 產(chǎn)品每個月1 000 臺，因市場競爭激烈，與名牌產(chǎn)品相比沒有競爭優(yōu)勢，自2019 年以來連續(xù)兩年都是虧損的，資金周轉(zhuǎn)也出現(xiàn)了困難，故將每月排產(chǎn)由1 000 臺降到500 臺，銷售量每月也是500 臺，即這500 臺能夠盡產(chǎn)盡銷，單臺的售價1 500元，單位產(chǎn)品的成本是1 300元，其構(gòu)成是直接材料成本700 元，直接人工成本是300 元，制造費用是每月30 萬元，期間費用每月5 萬元。因連年虧損，如果不能夠扭虧的話，銀行將不再提供貸款，企業(yè)將面臨停產(chǎn)，甚至是破產(chǎn)。因此分公司經(jīng)理采取了達產(chǎn)與停產(chǎn)的交叉運行方案，即生產(chǎn)一個月，停一個月，再生產(chǎn)一個月，再停一個月，生產(chǎn)月份達產(chǎn)是生產(chǎn)1 000 臺，剛好夠兩個月銷售。在這個方案實施的第一個月，生產(chǎn)了1 000 臺，單月就實現(xiàn)了扭虧，即實現(xiàn)了5 萬元的稅前利潤。

家電分公司詳細做了四個月的兩法利潤比較，如表1、2、3 所示：

表1 數(shù)據(jù)分析：第一個月數(shù)據(jù)實現(xiàn)了5 萬元的稅前利潤；第二個月數(shù)據(jù)需要說明的是，雖然第二個月沒有生產(chǎn)，但固定費用30 萬元，仍然需要支出，只是掛賬，沒有結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品的成本而已，所以該月銷售成本和第一個月銷售成本是相同的，雖然有掛賬的30 萬元固定成本，但它的利潤與第一個月相同，賺了5 萬元；第三個月生產(chǎn)了，固定費用支出不僅包括本月發(fā)生的固定成本30 萬元，還要把上個月沒有結(jié)轉(zhuǎn)成本的30 萬元在這個月結(jié)轉(zhuǎn)成本，這樣的話，包括直接材料70 萬元，直接人工30 萬元，制造費用不僅是第一個月的30 萬元，還需要加上第二個月掛賬的30 萬元，本月共60 萬元，這樣該月生產(chǎn)成本是160 萬元，除以1 000 件后得出單件成本是1 600 元，即由第一個月1 300 元上升到1 600 元，同樣的該月銷售成本和存貨成本也由第一個月的1 300 元上升到1 600 元，這樣算出來該月利潤虧了10 萬元；第四個月沒有生產(chǎn)，同樣固定費用30 萬元仍然需要支出，但需要結(jié)轉(zhuǎn)到第五個月，最后得出該月虧了10 萬元。

表1 家電分公司完全成本法利潤明細表

表2 數(shù)據(jù)分析：首先看項目構(gòu)成，本期生產(chǎn)成本里面僅僅包含直接人工成本和直接材料成本，也就是說產(chǎn)品的生產(chǎn)成本只由變動生產(chǎn)成本構(gòu)成，而固定非生產(chǎn)成本和固定制造費用，這兩者也就是期間費用都會被劃定為固定成本，銷售收入減去銷售變動成本等于貢獻毛益，貢獻毛益再減去固定成本后等于稅前利潤；因為每個月的固定成本都是30 萬元，所以生產(chǎn)成本和期末存貨成本都只有變動成本，單位變動成本都是1 000 元，包括直接材料700 元和直接人工300 元，并且期末存貨成本以及銷售成本這兩者都是1 000 元，由于期末存貨成本、生產(chǎn)成本和銷售成本這三者都是1 000 元，所以最后計算的稅前利潤都是-10 萬元。

表2 家電分公司變動成本法利潤明細表

通過對表1、2 中的數(shù)據(jù)進行分析后可看出，表1 的第一個月和第二個月賺了5 萬元，但后兩個月賺了10 萬元，表2 不論哪個月都是虧10 萬元，這個才是企業(yè)真實的利潤水平。所以在完全成本法下按交叉開停產(chǎn)運行方案是存在著潛虧的，并沒有從根本上去解決企業(yè)的實際扭虧問題。需要強調(diào)的是，完全成本法下直接人工工資，在開產(chǎn)月份是30 萬元，直接生產(chǎn)人員的這一部分人員的直接人工支出按成本習(xí)性，還是變動成本，如果是停產(chǎn)月份沒有生產(chǎn)了，開支的這個支出和產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量不成正比例關(guān)系了，這部分變動成本就轉(zhuǎn)化為固定成本了，即停產(chǎn)月份的虧損數(shù)額就不是10 萬元了，而是比10 萬元還要大。另外每個月虧10 萬元，經(jīng)營活動的凈現(xiàn)金流量每個月也都是-10 萬元，企業(yè)如果沒有造血功能，凈資產(chǎn)就會越來越少，資金周轉(zhuǎn)也會越來越困難。

表3 數(shù)據(jù)分析：如果生產(chǎn)1 000 臺，并且能夠做到盡產(chǎn)盡銷時，不管是與變動成本法所對應(yīng)的貢獻式利潤表又或者是傳統(tǒng)式利潤表這種與完全成本法對應(yīng)的利潤表，每月的稅前利潤都是15 萬元。因此家電分公司提出決策支持方案：第一就是要抓根本，家電產(chǎn)品更新?lián)Q代快，要加大研發(fā)投入力度，改進產(chǎn)品工藝，提高產(chǎn)品質(zhì)量，生產(chǎn)性價比高、消費者認可的產(chǎn)品，即客戶買你的賬；第二就是適當增加廣告費支出，讓消費者了解企業(yè)的產(chǎn)品，提高那部分對于品牌要求不敏感，更多考慮性價比這一部分客戶群體的市場占有率，力求使銷量達到或接近企業(yè)的生產(chǎn)能力，要做到盡產(chǎn)盡銷；第三就是降低生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的資金占用，使生產(chǎn)經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量要大于0，要達到良性循環(huán)；第四就是假設(shè)上述措施都很難奏效，那就要考慮企業(yè)的轉(zhuǎn)讓或重組。

表3 兩法利潤明細表

二、變動成本法的應(yīng)用方式

（一）應(yīng)用方式的選擇

變動成本法產(chǎn)生以來，對變動成本法應(yīng)用方式的選擇存在三種觀點：

第一，單軌制：變動成本法取代完全成本法。

第二，雙軌制：也就是在完全成本法計算過程中的核算資料之外，會對另外一套變動成本法的賬務(wù)核算設(shè)置單獨的系統(tǒng)，以便于能夠更好地滿足不同的需要。

第三，結(jié)合制：較好地將完全成本法與變動成本法這兩者相結(jié)合，對于日常核算通常都是采取變動成本法來作為計算的基礎(chǔ)，對需要按完全成本法來進行核算的項目，到期末的時候才會進行相應(yīng)的調(diào)整，以便于能夠滿足對外報告的需要。

在采用完全成本法核算的同時，也采用變動成本法，這是蘇北公司所采取的做法，一個是滿足外部的信息需求，另一個是滿足內(nèi)部的管理需要，兩者不能互相替代，應(yīng)同時使用，采取的具體方式也就是共享制，即既像雙軌制，又像結(jié)合制，但又與兩者有所不同。在日常核算時可以同時應(yīng)用，兩者依據(jù)的原始資料是相同的，變動成本法可以依據(jù)既定的程序核算貢獻式的損益，不需要設(shè)置對應(yīng)的賬戶，并不涉及相應(yīng)的賬務(wù)處理問題，只是在信息系統(tǒng)下通過信息的共享去實現(xiàn)各自的功能，根據(jù)實際的需要，期末時可以將變動成本法下的利潤調(diào)整為完全成本法下的利潤，以便于數(shù)據(jù)的對比分析。

（二）變動成本法應(yīng)用中的計算結(jié)果轉(zhuǎn)換

如果用ΔP代表完全成本法與變動成本法下的利潤差異額，P完代表完全成本法下稅前利潤，P變代表變動成本法下的稅前利潤，ΔP的計算公式：

三、小結(jié)

（一）蘇北公司應(yīng)用變動成本法的原因

通過上述案例分析可知蘇北公司應(yīng)用變動成本法的原因，簡言之，就是有需求，有管理需求，為什么說有管理需求？工藝制品分公司和家電分公司的指標完成情況暴露了完全成本法的缺點，完全成本法存在著嚴重的缺陷：一是不能反映生產(chǎn)部門降低產(chǎn)品成本的實際業(yè)績；二是稅前利潤的計算結(jié)果無法讓人理解。而變動成本法能很好地彌補完全成本法的這些缺點，一是它區(qū)分固定成本與變動成本，對于企業(yè)的成本責(zé)任以及實際的產(chǎn)品盈利能力能夠進一步明確；二是對于企業(yè)的實際經(jīng)營狀況也能夠通過當期的利潤更真實地反映出來，以便于企業(yè)經(jīng)營預(yù)測和決策，這是它實施變動成本的原因。

（二）變動成本法應(yīng)用方式的選擇

前面提到了單軌制不可取，完全成本法和變動成本法兩者不能相互替代，是因為完全成本法的數(shù)據(jù)承擔(dān)著對外信息披露的職能，之所以采取共享制，是基于變動成本法、本量利分析法等工具方法，同時隨著會計電算化、企業(yè)資源計劃（Enterprise Resource Planning，ERP）的應(yīng)用，管理會計信息系統(tǒng)的建設(shè)及成本管理下的變動成本法，必須遵循系統(tǒng)集成原則、數(shù)據(jù)共享原則、規(guī)則可配原則、靈活擴展原則和安全可靠原則等，變動成本法的信息應(yīng)實現(xiàn)系統(tǒng)間的無縫對接，通過統(tǒng)一的規(guī)則和標準來實現(xiàn)數(shù)據(jù)的一次采集全程共享，通過變動成本法與完全成本法這兩者之間共享來對信息孤島問題進行規(guī)避。

（三）變動成本法實施的關(guān)鍵點

1.成本性態(tài)分析

企業(yè)立足于業(yè)務(wù)量與成本這兩者之間的關(guān)系，采取賬戶分析法、技術(shù)測定法、合同確認法、高低點法和回歸分析法等技術(shù)方法，圍繞著所發(fā)生的業(yè)務(wù)量范圍里面的成本，對其進行變動成本和固定成本的分解，通過成本性態(tài)分析，去建立成本性態(tài)分析模型，也就是y=a+bx。這里強調(diào)兩點：一是固定成本a和變動成本b分析準確與否直接影響變動成本法的計算結(jié)果；二是方法的應(yīng)用及固定成本a和變動成本b的劃分要考慮企業(yè)的特點和管理需求。

2.變動成本法應(yīng)用中計算結(jié)果的轉(zhuǎn)換

上述案例采用共享制，出于管理的需要，將變動成本法下的稅前利潤轉(zhuǎn)換為完全成本法下的稅前利潤，只有這樣才能夠與完全成本法下的賬面利潤進行核對。另外，在全面預(yù)算中，通常也采用變動成本法編制利潤預(yù)算，這樣編出來的預(yù)算更準確，更能夠指導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營的實際，編制的這個利潤預(yù)算也需要將其結(jié)果調(diào)整為完全成本法下的利潤，此時借助兩法利潤差額簡算公式進行轉(zhuǎn)化，公式中的稅前利潤，它不包括營業(yè)外收支以及其他業(yè)務(wù)利潤，也就是實際上是稅前的營業(yè)利潤。