李 琳

（沈陽大學)

隨著我國綜合實力的不斷提升，生態(tài)環(huán)境保護取得顯著成效。2020年9月，在落實“雙碳”目標的背景下，汽車制造企業(yè)秉持綠色發(fā)展的理念，增加環(huán)保投入以推動環(huán)境治理與保護，加快企業(yè)綠色低碳轉型，完善各類綠色發(fā)展法律法規(guī)、規(guī)章政策和標準規(guī)范體系，不斷強化對能源消耗、碳排放及循環(huán)化方面的監(jiān)督管理。國家和企業(yè)重視生態(tài)環(huán)境，具有高污染特征的汽車行業(yè)企業(yè)環(huán)境會計信息受到廣泛關注。

一、環(huán)境會計相關理論概述

“環(huán)境會計”也稱為“綠色會計”，是現(xiàn)代企業(yè)會計的一個分支，環(huán)境會計主要以貨幣形式計量環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境收益以及公司的綠色生產經營活動的具體信息。環(huán)境會計信息披露是企業(yè)將環(huán)境保護的戰(zhàn)略和環(huán)境保護的方法通過各種方式向大眾進行公告的手段。

二、環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀及問題

（一）環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀

“雙碳”目標提出之后，影響了汽車制造行業(yè)產業(yè)鏈的變革?；凇毒G色治理準則》和上市公司面臨的治理環(huán)境特點，南開大學中國公司治理研究院發(fā)布中國上市公司綠色治理指數(shù)，包括4 大評價維度、12 項評價要素、100 個評價指標（表1）。

表1 中國上市公司綠色治理指數(shù)

汽車制造行業(yè)作為污染行業(yè)，為了減少碳排放，提高綠色治理效能，在整個產業(yè)鏈中加強了綠色管理。汽車行業(yè)上市公司在其報告中主要披露了綠色生產的內容。如在生產端采用綠色低碳節(jié)能減排系統(tǒng)、技術和設備，推動研發(fā)階段生產工藝先進化、節(jié)能化，加強耗能管理，減少耗水耗電，采購使用清潔能源，落實碳排放要素的管理，推廣節(jié)能項目。在產品端，提供能源汽車產品服務，同時企業(yè)量化了各類排污信息，綠化費、排污費、環(huán)境收益等。以長城汽車為例，該公司披露了為減少碳排放，實現(xiàn)“雙碳”目標，始終堅持以全生命周期理念開展降碳工作，在制造和報廢階段均實現(xiàn)節(jié)能減排，優(yōu)化利用效率。由此可見，汽車制造業(yè)需要更加準確對環(huán)境會計進行計量，以順應國際趨勢，承擔社會責任。

通過查閱63 家汽車企業(yè)的社會責任報告書以及公司年報，并選取25 家汽車企業(yè)2019—2022年年報以及各數(shù)據平臺，發(fā)現(xiàn)有53.27%的公司披露了環(huán)境會計信息，但其中只有20%的企業(yè)有基本的量化數(shù)據信息。歸納總結發(fā)現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境會計信息披露主要有補充報告和獨立報告兩種方式（表2）。第一種分別在社會責任報告（30%）、年報中環(huán)境責任部分（37%）、會計報表附注（18%）中披露。通過橫向分析來看，信息披露的文件數(shù)量在增加。通過縱向分析發(fā)現(xiàn)，披露環(huán)境會計信息的企業(yè)數(shù)量在逐年增加，尤其在“雙碳”目標提出后，呈規(guī)模性上漲趨勢。從企業(yè)公布的內容來看，環(huán)境成本披露信息內容差，很難評價企業(yè)環(huán)境管理水平。聶建平（2020）對我國重污染企業(yè)披露內容分析，其中環(huán)境成本是企業(yè)公布情況最差的。第二種是獨立報告的形式（15%），選擇獨立報告的企業(yè)很少，報告環(huán)境會計信息的篇幅也比較少。對比日本可以發(fā)現(xiàn)，日本企業(yè)傾向于將環(huán)境信息披露在單獨的報告中，如將環(huán)境成本支出、環(huán)境效益、環(huán)境負債等與財務信息分開，供信息使用者查看。

表2 汽車行業(yè)環(huán)境會計信息披露方式

（二）環(huán)境會計信息披露的問題

1.企業(yè)披露環(huán)境會計信息主動性弱

“碳達峰、碳中和”的提出使很多企業(yè)更側重于低碳經濟，更加強調關注碳排放和碳治理。由于企業(yè)關注自身利益，所以導致披露環(huán)境會計信息的主動性弱。企業(yè)披露的形式不規(guī)范，數(shù)據也較為混亂，更多流于表面形式，或者只針對某一方面進行披露。通過郭崇（2018）對污染企業(yè)進行研究可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)量化的環(huán)境會計信息少，內容都偏向企業(yè)效益好的方面。在樣本公司中，看不到任何類似于因環(huán)境受到的處罰，以及排放物已超標等負面信息，反而能看到企業(yè)如何利用先進環(huán)保技術并在各個環(huán)節(jié)完成了降污降排的任務。

由管理層的意愿決定企業(yè)是否完整披露環(huán)境會計信息很大程度上會影響披露質量。有的企業(yè)可能擔心環(huán)境信息會影響企業(yè)聲譽或者導致企業(yè)商業(yè)機密泄露，影響企業(yè)的市場地位；有的企業(yè)受限于公眾壓力，信息披露不充分；有的企業(yè)不愿意將環(huán)保支出向社會公布，害怕?lián)p害企業(yè)的形象。沈洪濤等學者（2019）研究重污染企業(yè)的案例時指出，環(huán)境狀況好的企業(yè)披露信息主動性強，內容全面細致。郭琦（2019）分析多家企業(yè)的環(huán)境會計信息披露情況和財務指標，發(fā)現(xiàn)環(huán)境責任履行良好的企業(yè)通過充分的披露可以提高企業(yè)市場地位。對比規(guī)模不同的公司可以發(fā)現(xiàn)，規(guī)模大的公司環(huán)境會計信息披露內容越好。環(huán)境會計信息披露質量差的根本原因在于企業(yè)內部對環(huán)境會計不夠重視，從而難以披露出高質量的信息。

2.環(huán)境會計信息內容缺乏可靠性

“雙碳”目標下，企業(yè)披露內容是否真實可靠成為了衡量環(huán)境會計信息披露水平的首要標準。在社會責任報告中披露環(huán)境信息的企業(yè)有很多，但社會責任報告沒有經過審計，很難評判其內容的準確性。審計人員只對傳統(tǒng)的財務報表發(fā)表審計意見，并且已經形成規(guī)范的程序，并未對環(huán)境會計信息實施審計。另外，行業(yè)內稀缺環(huán)境會計專業(yè)人員，培養(yǎng)難度也大，審計人員很難進行審計工作。

3.環(huán)境會計信息缺乏實用性

通過查詢汽車企業(yè)相關報告可以發(fā)現(xiàn)，在年報中披露環(huán)境會計信息的企業(yè)占比較大，但內容多為排污的種類，對環(huán)境的監(jiān)測以及治理的方案等內容缺少量化的信息。汽車行業(yè)量化信息主要有廢水、二氧化硫、氮氧化物等污染物，以及排放指標標準和子公司的排放情況。當前環(huán)境會計信息缺乏財務量化分析，如企業(yè)很少披露環(huán)境懲罰費用、環(huán)境負債費用、環(huán)保宣傳等可視化數(shù)據信息。

4.披露信息缺乏可比性

企業(yè)之間披露形式差距較大，通過查閱14 家汽車企業(yè)發(fā)現(xiàn)同一企業(yè)在不同時期，環(huán)境會計信息披露也有較大差距，不僅內容相差大，披露的方式也不同，對信息使用者來說很難作比較。以上汽公司為例，企業(yè)在《社會責任報告》中闡述企業(yè)對于國家綠色發(fā)展理念的支持以及企業(yè)自身綠色發(fā)展戰(zhàn)略目標。自愿披露的形式導致內容一般價值不高、內容混亂，缺乏可比性。企業(yè)披露的環(huán)境信息中占比較大的是過去的信息，比如是否超過排放標準。而缺乏企業(yè)未來可能涉及的相關的信息，比如環(huán)境訴訟信息等，對決策者實用性差。

三、環(huán)境會計信息披露的必要性

（一）有利于企業(yè)長期發(fā)展

環(huán)境會計信息的披露主要反映企業(yè)在生態(tài)環(huán)保方面的意識，能夠認識到生態(tài)環(huán)境對企業(yè)的反作用力，企業(yè)的發(fā)展不能以損害環(huán)境為代價。在一定程度上，若企業(yè)將環(huán)境成本納入生產決策中，高污染的生產模式就會改善，企業(yè)也可以持續(xù)使用生態(tài)資源。選擇有利于企業(yè)發(fā)展的方式，節(jié)約不必要的環(huán)境支出，也是對企業(yè)的補償。

（二）環(huán)境會計信息披露是企業(yè)的責任

企業(yè)作為社會的一份子，對生態(tài)環(huán)境的保護具有必須承擔的義務。中國長期被定義為制造大國，對資源的利用屬于高污染高消耗但是低回報的類型，不合理的開發(fā)利用導致生態(tài)系統(tǒng)破壞。中國雖然擁有著大量資源，但作為人口大國，人均資源匱乏。所以，在從環(huán)境中汲取資源和能量的同時，也應當回饋生態(tài)環(huán)境，不能一味地向環(huán)境進行索取。企業(yè)承擔保護環(huán)境的社會責任，具體的履行情況應當通過環(huán)境會計核算與披露來反映。環(huán)境資源以會計計量，并通過審計或檢查是企業(yè)應盡的義務。

（三）有利于企業(yè)內部控制制度的完善

環(huán)境信息披露是企業(yè)向公眾展示其履行綠色責任情況的窗口，污染行業(yè)應當把外部的社會監(jiān)督變?yōu)槠髽I(yè)內部控制的有效推動力量。汽車企業(yè)的內部控制制度首先應當具有全面性的特征，在生產經營全部環(huán)節(jié)實施必要的監(jiān)督指導。從汽車制造到汽車出售，遵循資源合理利用、環(huán)境為先的原則。其次是重要性原則，關注重點領域的披露狀況，比如汽車企業(yè)需要關注生產和排污、排污處理、排污方法方面的數(shù)據，披露有關污染氣體的構成和含量，盡可能減少廢氣的排放。對環(huán)境成本適當控制，減少浪費。從披露信息中分析各部門責任，提高自查自糾的改進效率。采購部門、生產部門、后勤部門等形成團結協(xié)作相互監(jiān)督的內控體系。

（四）有助于我國相關理論研究

我國環(huán)境會計理論研究相比西方國家較為落后，早在20 世紀70年代，國外的環(huán)境專家、生態(tài)保護學者還有相關財務人員就已經開始研究企業(yè)經營對環(huán)境造成的影響，以及如何將環(huán)境信息以貨幣計量。中國企業(yè)數(shù)量龐大，類型多種多樣，發(fā)展階段也不盡相同，環(huán)境會計信息披露體系很難滲透在不同的企業(yè)當中，國外的相關理論也難以轉化為已用。因此，上市公司應起到帶頭作用，主動披露環(huán)境會計信息，將數(shù)據規(guī)范細化。研究學者同時可以在上市企業(yè)已披露的數(shù)據中，發(fā)現(xiàn)并解決新問題，逐步形成適合中國企業(yè)的環(huán)境會計披露的理論體系。

四、解決環(huán)境會計信息披露問題的建議

（一）提高環(huán)境會計披露意識

作為污染企業(yè)，應當更加重視環(huán)境會計信息的披露，但是他們并未形成強大的環(huán)境責任意識。這對企業(yè)的發(fā)展不利，與國家的環(huán)境保護目標相矛盾。因此，應通過互聯(lián)網、新媒體等多種渠道宣傳環(huán)境會計重要性，定期進行環(huán)保教育，督促其進行評價總結。企業(yè)應當建立“責任到人”的制度，管理層首先樹立環(huán)境會計信息披露意識，主動向員工傳遞綠色發(fā)展理念，將綠色發(fā)展作為企業(yè)生產經營活動的戰(zhàn)略目標。

（二）完善環(huán)境會計信息披露法律法規(guī)

首先，國家應當就污染行業(yè)頒布相關的法律法規(guī)，根據企業(yè)污染情況和資源消耗特點執(zhí)行具有針對性的措施，對各個行業(yè)的環(huán)境會計信息披露內容進行細分。如污染物的指標數(shù)據、污染物污染程度量化指標等，將碳排放指標進一步細化以便于會計的計量。國家相關部門應制定行業(yè)較為統(tǒng)一的披露方式和標準的管理辦法，強制企業(yè)進行披露。其次，應當建立獎懲體系，對環(huán)境會計信息披露內容質量高的企業(yè)提供支持，如減免稅費或者環(huán)境治理補貼。對于環(huán)境會計信息披露內容差的污染企業(yè)進行適當懲罰，對于故意隱瞞，報出虛假報告的行為進行檢舉及公示的懲罰。

（三）加強第三方監(jiān)督管理

針對上文提出的汽車產業(yè)披露的缺點，我國首先應當加強監(jiān)督力度，提高監(jiān)管標準。汽車產業(yè)作為重污染行業(yè)，應當促進企業(yè)環(huán)境會計信息透明化、清晰化，同時在污染行業(yè)做出表率，積極接受社會公眾的監(jiān)督，樹立企業(yè)形象。其次，組建專業(yè)的審計審驗團隊，對企業(yè)環(huán)境信息進行審計，以改善環(huán)境為目標，提出相應整改措施，并出具審計報告，加強專業(yè)項目組的獨立性和專業(yè)勝任能力，促進環(huán)境會計信息的可靠性。

（四）完善環(huán)境會計披露模式

環(huán)境會計披露模式分兩種：第一種是補充報告形式，披露于傳統(tǒng)會計報告中，采用此方法的公司可以在傳統(tǒng)報告中增加貨幣性的內容，提高披露信息的可靠性。第二種是獨立報告模式，將環(huán)境信息綜合在一份報告中，以環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境利潤等要素為主。筆者建議采用第二種方式。從現(xiàn)有補充報告模式可以看出，披露信息容易分散在各類報告之中，披露質量差。單獨的環(huán)境會計報告可以通過環(huán)境會計要素與環(huán)境效益相結合，綜合反映環(huán)境績效狀況，并且通過不斷地完善,可以達到各企業(yè)基本規(guī)范的目的，也有利于企業(yè)、監(jiān)督機構或者個人的使用。