李嬪

近年來，營商環(huán)境的優(yōu)化已提升到國家戰(zhàn)略層面，習(xí)近平總書記強調(diào)指出，我國將“持續(xù)打造市場化、法治化、國際化營商環(huán)境”。稅收營商環(huán)境作為激發(fā)市場活力和社會創(chuàng)造力的重要因素，優(yōu)化稅收營商環(huán)境具有必要性和重要性。

稅收營商環(huán)境的概念界定與測算指標(biāo)

一、稅收營商環(huán)境的概念界定

就目前已有文獻(xiàn)來看，稅收營商環(huán)境的概念有廣義與狹義之分。廣義的稅收營商環(huán)境是將所有影響企業(yè)各類成本、稅收遵從度和生產(chǎn)要素流動偏好，從而合理納稅的社會治理、人文環(huán)境、道德規(guī)范等條件，而非單純地考慮稅收制度因素。例如，龐磊、姚軒鴿（2019）就從倫理視域的角度認(rèn)為稅收營商環(huán)境是指影響財富創(chuàng)收主體創(chuàng)業(yè)動力與首創(chuàng)精神的稅制、征管、司法機(jī)制等規(guī)范體系之優(yōu)劣，以及運行效率之高低等要素。狹義的稅收營商環(huán)境則是將稅收營商環(huán)境作為營商環(huán)境的稅收部分，體現(xiàn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和整體便利性，考慮的是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)工作人員所做出的努力和國家稅收政策的制定。例如，岳樹民（2021）對稅收營商環(huán)境的解釋強調(diào)是在稅收領(lǐng)域作出的一系列有利于企業(yè)各種商業(yè)活動的制度安排；從世界銀行的營商環(huán)境納稅指標(biāo)來看，稅收營商環(huán)境可以從納稅指標(biāo)下的子指標(biāo)中反映。結(jié)合已有文獻(xiàn)和考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文側(cè)重于從狹義的角度對稅收營商環(huán)境展開分析，即納稅作為影響我國稅收營商環(huán)境的唯一衡量指標(biāo)，之后對我國稅收營商環(huán)境的現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，最后提出建議。

二、稅收營商環(huán)境的測算指標(biāo)

測算稅收營商環(huán)境的指標(biāo)，有國內(nèi)學(xué)者王紹樂（2014）構(gòu)建了稅收法治指數(shù)、稅收效率指數(shù)、納稅成本指數(shù)、稅收滿意度指數(shù)；倪志良郭俊汝（2020）基于總稅負(fù)水平、稅制合理性、稅收征管效率、稅收法治化水平、稅制穩(wěn)定性、稅收廉潔度6個維度進(jìn)行研究；世界經(jīng)濟(jì)論壇上發(fā)布的《全球競爭力報告》中，采用了“總稅率、稅制對激勵投資的影響”來衡量一個國家的稅收營商環(huán)境；世界銀行與普華永道聯(lián)合發(fā)布的《營商環(huán)境報告》中則以納稅指標(biāo)下的納稅時間、納稅次數(shù)、總稅收和繳費率以及報稅后流程指數(shù)來表示，通過各自的權(quán)重加總得到一個對應(yīng)的總指數(shù)作為判斷稅收營商環(huán)境優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)。

基于世界銀行評估報告下涵蓋了全球191個經(jīng)濟(jì)體，且影響力更大、認(rèn)可度更高、持續(xù)時間更長等原因，《營商環(huán)境報告》是目前為止被大家普遍認(rèn)可的參考依據(jù)和重要依據(jù)。雖然對于報告的研究方法和數(shù)據(jù)來源的質(zhì)疑一直存在，但并未妨礙多個國家以世界銀行營商環(huán)境評估體系作為參照系，開展市場治理領(lǐng)域的改革。同時，考慮到本文對稅收營商環(huán)境定義的理解，因此在分析過程中則采用世界銀行發(fā)布的報告來衡量稅收營商環(huán)境，具體體現(xiàn)為納稅時間、納稅次數(shù)、總稅率和社會繳費率以及報稅后流程指數(shù)4個指標(biāo)。

我國稅收營商環(huán)境現(xiàn)狀

本文數(shù)據(jù)采用的是自2011年至2020年發(fā)布的《營商環(huán)境報告》和《世界納稅報告》190個經(jīng)濟(jì)體的評估結(jié)果，其中我國的樣本城市是北京和上海。需要注明的是《2020營商環(huán)境報告》評估的是2018年5月到2019年5月的全球營商環(huán)境狀況，本文對應(yīng)的年份是2018年，其他報告以此類推。《2021營商環(huán)境報告》因遲遲未發(fā)布，無法得到相關(guān)數(shù)據(jù)。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，我國稅收營商環(huán)境整體上看趨勢較為良好，具體體現(xiàn)為排名從第114名一直上升為第105名。但是相對于發(fā)達(dá)國家的納稅指標(biāo)來說排名較為落后，仍有很大差距。在《營商環(huán)境報告》中看出我國的營商環(huán)境排名有較大的提升，2020年報告中的排名是第31名，被評為世界營商環(huán)境改善幅度最大的經(jīng)濟(jì)體之一，取得的有效成果有目共睹?？v觀營商環(huán)境和稅收營商環(huán)境變化，二者均呈現(xiàn)出積極向好的趨勢，但相對于營商環(huán)境排名的結(jié)果，稅收營商環(huán)境排名則落后不少，出現(xiàn)不協(xié)調(diào)不匹配的結(jié)果，從長遠(yuǎn)來看這不利于我國整體營商環(huán)境的改善，不利于經(jīng)濟(jì)和市場健康可持續(xù)發(fā)展，可詳見表1和表2。

我國稅收營商環(huán)境面臨的問題

受計算方法和口徑等方面的影響，世界銀行報告下的納稅指標(biāo)雖然不能完全反映出我國稅收營商環(huán)境的現(xiàn)狀和存在的問題，卻可以通過納稅指標(biāo)下二級指標(biāo)的優(yōu)化路徑分析，從稅制設(shè)計、稅收征管、納稅服務(wù)三個方面找出差距和不足之處，構(gòu)建符合本國國情的稅收營商環(huán)境指標(biāo)評價體系。

一、法制化稅收營商環(huán)境不夠健全

“法”的設(shè)計影響稅費制度，在世界銀行指標(biāo)下呈現(xiàn)出的就是“總稅收和社會繳費率”。稅收營商環(huán)境的建設(shè)需要營造一個法制的氛圍。現(xiàn)行18個稅種中，仍有增值稅、消費稅等重要稅種尚未完成立法工作，稅收剛性較弱，立法級次不夠高，影響納稅人的納稅遵從度和稅收確定性。

隨著互聯(lián)網(wǎng)迅猛發(fā)展，交易電子化、智能化普遍，現(xiàn)有征管方法下無法掌握納稅人全面信息，面臨著極大的挑戰(zhàn)與不便。除此之外，《稅收征管法》自身內(nèi)容也存在它的局限性，需要進(jìn)行修正完善，例如打破部門之間的信息壁壘，解決涉稅信息共享范圍小、內(nèi)容不夠完全、配合度和主動性不強等問題時需要規(guī)范第三方獲取內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)等。但是《稅收征管法》現(xiàn)行版本仍然是2015年4月24日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十四次會議修正。雖然先后出臺了納稅服務(wù)規(guī)范、全國稅收征管規(guī)范、優(yōu)化營商環(huán)境條例等配套改革措施和政策文件來優(yōu)化稅收營商環(huán)境，但仍未以法律形式予以完善，形成政策的不穩(wěn)定性，不利于現(xiàn)代化稅收體系的建設(shè)。

二、增值稅退稅機(jī)制和程序有待完善

稅制要素設(shè)計會直接影響納稅次數(shù)、稅后流程指標(biāo)等方面，從而影響企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平和納稅滿意度，因此雖然我國申報后流程指數(shù)較世界平均水平來說仍較低，除了在測算上因增值稅留抵退稅未全面實踐沒有給予分值外，我國增值稅留抵退稅政策也有待完善。申請增值稅留抵退稅政策的納稅人有較為嚴(yán)格的條件，例如納稅信用等級需要為A級或B級，那些納稅信用等級為M級的納稅人無法享受該政策，而這類納稅人卻大多是新辦納稅人，普遍存在周轉(zhuǎn)資金不足、期初投入成本較大的特征，這并不利于減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。退稅具體流程是納稅人可以在“電子稅務(wù)局”或者線下申請并提交對應(yīng)的材料，分管領(lǐng)導(dǎo)審批，再推送到局長處，審批后才能從國庫中調(diào)出到對應(yīng)的銀行賬戶中。但仍有些企業(yè)認(rèn)為退稅時間過長，不符合他們的心理預(yù)期，部分納稅人同時存在著認(rèn)知性偏見，不理解稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作。

三、未完全建立以風(fēng)險管理為主的稅收征管模式

稅收征管效能的發(fā)揮能更好地優(yōu)化納稅流程和提高辦事效率，縮短納稅時間；資源的集中、有效利用將加快稅收信息化、智能化的進(jìn)程。但是就目前來說，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的權(quán)責(zé)未完全劃分清晰，基層一線的稅務(wù)工作人員仍然有較重的基礎(chǔ)管理事項，如催報催繳、稅源調(diào)查等工作還較為繁重，未完全建立起風(fēng)險管理為主的稅收征管模式，不利于有限資源的集中利用，分散了稅務(wù)人員稅收風(fēng)險管控的精力來降低企業(yè)可能存在的稅收風(fēng)險。

四、未充分發(fā)揮第三方涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的作用

無紙化辦公、電子稅務(wù)局等措施雖然能較為顯著減少納稅時間，但一些小微企業(yè)、中小型企業(yè)不能及時適應(yīng)稅務(wù)信息化，需要較長的學(xué)習(xí)過渡期，同時對專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的了解也相對欠缺，導(dǎo)致了在納稅上需要花較多的時間辦理。企業(yè)一般認(rèn)為會計人員就能完成相關(guān)的納稅工作，企業(yè)的辦稅人員就是會計人員，然而稅制的復(fù)雜性和政策的多樣性對非稅務(wù)相關(guān)工作者來說是個較大的挑戰(zhàn)，容易出現(xiàn)非主觀性故意少繳稅或者失信行為，制約了涉稅專業(yè)服務(wù)在優(yōu)化稅收營商環(huán)境下發(fā)揮的作用。

而且相對于會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所，稅務(wù)師行業(yè)相對而言認(rèn)可度不夠，稅務(wù)中介服務(wù)行業(yè)發(fā)展較為緩慢。行業(yè)內(nèi)的規(guī)范化程度不高，專業(yè)水平也有高低，在一定程度上制約了涉稅服務(wù)行業(yè)的發(fā)展和影響了納稅人的成本效益分析。

五、便捷、簡潔化的納稅體驗感有待提升

在方便納稅人辦理稅收業(yè)務(wù)方面，我國推出了一系列措施，包括微信、支付寶線上繳稅，電子稅務(wù)局，金稅三期等。但在電子申報實際操作過程中存在著一些晦澀難懂的詞匯，而且沒有任何說明，需要撥打12366熱線或者通過其他方式咨詢，這不僅無法提高納稅人的納稅便利度，而且占用了公共資源，降低了辦稅效率。例如，在電子稅務(wù)局網(wǎng)上辦理中企業(yè)辦稅人員使用企業(yè)稅號登錄電子稅務(wù)局后，身份展示中只有法定代表人和財務(wù)負(fù)責(zé)人的身份，需要進(jìn)行如下操作“用戶管理－辦稅人員維護(hù)－新增授權(quán)”后才可以選自己的身份登錄進(jìn)入，但是“辦稅人員維護(hù)”一詞卻沒有起到引導(dǎo)的作用，不易理解它的用途是增加辦稅人員的身份。

此外，有關(guān)政策、辦稅操作等內(nèi)容的說明過于分散，納稅人需要關(guān)注多個公眾號和下載多個地方特色辦稅智能APP；在推送過程中也存在著重復(fù)性的內(nèi)容，增加了納稅人獲取信息的成本，反而造成納稅人的反感和畏難心理。

優(yōu)化我國稅收營商環(huán)境的建議

一、加快稅收立法，提高法律級次

落實稅收法定原則，要堅持立法決策和稅收營商環(huán)境改革決策相銜接，充分發(fā)揮各級人大在立法工作中的主導(dǎo)作用，將保障稅收營商環(huán)境有關(guān)的法律納入制度化、規(guī)范化和法治化軌道，保障規(guī)則公平、機(jī)會公平和權(quán)利公平。提升法治化水平，是改善我國稅收營商環(huán)境的重要渠道。要通過強化立法機(jī)關(guān)的權(quán)力，健全我國稅收法律體系，測算出合理的稅負(fù)區(qū)間，整體規(guī)劃好我國稅制體系建設(shè)。所以要加快增值稅、消費稅等稅種的立法進(jìn)程，同時推動《稅收征收管理法》的修訂，盡快盡早完成頒布實施。在立法過程中，要充分考慮到人民的需要，盡可能地傾聽人民大眾的意見，對于民生方面的政策要落實到位，本著公開、透明、民主的原則，減少在稅收立法過程中可能出現(xiàn)的有權(quán)者謀取私利的行為，形成高質(zhì)量發(fā)展的稅收現(xiàn)代化體系。

二、完善增值稅退稅機(jī)制和程序

稅制越復(fù)雜、越煩瑣，只會增加企業(yè)的稅收不遵從，因此在要素設(shè)計過程中要充分考慮到對納稅人可能形成的遵從成本，能為納稅人提供便利時應(yīng)盡可能縮短流程、簡化程序。在稅制設(shè)計方面，要放寬增值稅留抵退稅條件限制并擴(kuò)大它的適用范圍。在行政審批事項上，如果納稅人手續(xù)齊全且具有較好的納稅信用等級，可以簡化審批程序，加快退稅金額到賬時間，不僅可以滿足企業(yè)退稅要求，同時也是一種激勵納稅人建立良好納稅信用的手段。對于一些確實需要納稅人提供的資料和必要的等待時長，稅務(wù)人員要予以說明和政策解讀，較大程度得到納稅人的理解，建立良性互益、互信暢通的關(guān)系。

三、推進(jìn)以風(fēng)險管理為導(dǎo)向的稅收征管方式

首先要明確納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)遵從法律的權(quán)利與義務(wù)，使得納稅人從被動遵從轉(zhuǎn)變?yōu)樽灾髯駨?，減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)基礎(chǔ)性事務(wù)工作，更好地集中化利用人力資源，發(fā)揮更大作用。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)也要充分利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等智能化技術(shù)構(gòu)建起風(fēng)險預(yù)警管理系統(tǒng)，實現(xiàn)分級分類風(fēng)險管理模式，如廣東省佛山市稅務(wù)局2020年第6號公告中明確，為進(jìn)一步深化“放管服”改革，優(yōu)化稅收營商環(huán)境，對納稅人申領(lǐng)發(fā)票實施“信用＋風(fēng)險”分類管理。

四、重視和引導(dǎo)涉稅服務(wù)中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展

納稅服務(wù)的提供渠道不應(yīng)該只有稅務(wù)機(jī)關(guān)，要運用好市場第三方中介機(jī)構(gòu)的力量。要積極鼓勵納稅人通過稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行一對一、點對點的納稅服務(wù)，這不是懶政，更不是推責(zé)，而是對一些業(yè)務(wù)復(fù)雜、發(fā)生重大事項等情況的納稅人提供的建議和可能性方案。

此外，地方政府可以在辦公用房、建設(shè)用地、政策補貼等方面向涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)有一定傾斜。同時，規(guī)范涉稅中介服務(wù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強與注冊稅務(wù)師協(xié)會的合作，強化后續(xù)的學(xué)習(xí)和監(jiān)管，促進(jìn)行業(yè)自我管理、自我規(guī)范。

五、促進(jìn)電子申報網(wǎng)絡(luò)平臺的升級，提高納稅體驗感

智能化的辦稅不僅要體現(xiàn)在稅收業(yè)務(wù)辦理的形式上，也要從納稅人的角度出發(fā)清除可以人為避免的障礙，拉近納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的距離，縮短辦稅時間和提高辦事效率。大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用下開發(fā)稅收信息化系統(tǒng)時要避免出現(xiàn)有歧義的情況，盡可能做到詳細(xì)且全面，減少納稅人的重復(fù)工作和提高對稅務(wù)機(jī)關(guān)的滿意度。在相關(guān)政策解讀和問題解答方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)要有一個整體規(guī)劃和安排，而不是機(jī)械地完成工作任務(wù)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）