朱玉霞

甘肅省稅務(wù)干部學(xué)校（中共國家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局黨校），甘肅 天水 741000

20世紀(jì)末以來，國際稅收秩序逐步由稅收競爭向稅收合作方向發(fā)展轉(zhuǎn)變。在這一發(fā)展趨勢下，不論是國際稅收還是國際稅法內(nèi)容都變得越來越豐富，其不僅要構(gòu)建規(guī)范統(tǒng)一的國際稅收秩序，還要依托各種稅收手段以促進(jìn)解決國際金融、國際犯罪等一系列全球性問題。為達(dá)成該目標(biāo)，多年來國際社會(huì)不斷加大國際稅收行政合作力度，眾多國際組織均紛紛強(qiáng)調(diào)稅收行政合作的重要性，并致力于建立完善國際稅收行政合作法律機(jī)制［1］。稅收行政合作，主要涉及情報(bào)交換、協(xié)助征收以及文書送達(dá)等方式，其中，情報(bào)交換則是如今國家稅收行政合作的最主要方式。雖然稅收協(xié)定中情報(bào)交換條款、專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)定已為國際稅收情報(bào)交換奠定了法律基礎(chǔ)，同時(shí)國際上也不斷在推進(jìn)對(duì)該基礎(chǔ)的補(bǔ)充完善，然而現(xiàn)階段法律體系仍較為狹隘，主要側(cè)重于確立相關(guān)國家的合作義務(wù)及初步構(gòu)建情報(bào)交換程序性規(guī)則方面，缺乏對(duì)情報(bào)交換機(jī)制與司法協(xié)助、銀行保密等相關(guān)制度協(xié)調(diào)問題的有效解決，并且對(duì)情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范化建設(shè)、納稅人權(quán)益保護(hù)、爭端解決機(jī)制等問題也有待進(jìn)行解決，這些問題嚴(yán)重影響著稅收情報(bào)交換能否有序開展，影響著全面國際稅收行政合作體系的發(fā)展前景，因此，本文將對(duì)國際稅收行政合作法律機(jī)制的完善進(jìn)行研究分析。

一、推動(dòng)國際稅收行政合作的必要性

（一）有利于防范國際逃稅偷稅

在如今日益頻繁的國際貿(mào)易活動(dòng)中，故意逃稅、偷稅等不法行為屢禁不止，這些行為很大程度上阻礙了國際貿(mào)易的有序健康發(fā)展。鑒于此，為有效防范國際貿(mào)易中偷稅逃稅等行為，推動(dòng)國際稅收行政合作尤為必要。依托不同國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的交流合作，可提高對(duì)相關(guān)稅收法律法規(guī)的認(rèn)知水平，進(jìn)而做到以他國稅收法律之長補(bǔ)本國稅收法律之短，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)國際貿(mào)易中相關(guān)稅法機(jī)制的有效完善，實(shí)現(xiàn)對(duì)偷稅、逃稅等不法行為有力打擊。

（二）有利于防范國際避稅

隨著近年來不同國家、地區(qū)之間交流合作的日益頻繁，除去一些不法分子無視法律法規(guī)進(jìn)行偷稅、逃稅之外，還經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)國際避稅行為，這些行為所造成的影響后果往往更為嚴(yán)重。例如，一些國際企業(yè)采取國際避稅的手段，每年避稅金額可達(dá)到數(shù)以百億，龐大的避稅金額不僅對(duì)我國稅收造成極大影響，而且該部分企業(yè)通過國際避稅，可使其生產(chǎn)成本得到一定程度降低，進(jìn)而變相加大了我國本土企業(yè)所面臨的競爭壓力［2］。另外，國際避稅還會(huì)影響國家與國家之間的貿(mào)易往來，對(duì)國際貿(mào)易公平競爭構(gòu)成極大沖擊，并且還是對(duì)國際稅法的極大挑釁，為此，有必要推動(dòng)國際稅收行政合作，以有效防范國際避稅。

（三）有利于開展雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)稅收征管

在開展國際貿(mào)易中，不論是稅務(wù)機(jī)構(gòu)抑或是納稅人，針對(duì)稅收征管這一問題通常都會(huì)出現(xiàn)各類意見。為了避免稅收征管后一系列問題的產(chǎn)生，因此在開展稅收征管前，即應(yīng)當(dāng)對(duì)一系列稅收情況進(jìn)行商榷，為預(yù)約定價(jià)進(jìn)行預(yù)先計(jì)劃。但這一制度的執(zhí)行也存在一定的限制性：首先，單獨(dú)一方的預(yù)先開展預(yù)約定價(jià)，也就是納稅人與其中某一國家的稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行預(yù)約定價(jià)計(jì)劃，這一制度限制性較強(qiáng)，即如果一國稅收制度發(fā)生變化，而另一國稅收制度保持，則極易出現(xiàn)多次納稅的現(xiàn)象。其次，由于單邊預(yù)約定價(jià)的限制性較強(qiáng)，便在此基礎(chǔ)上提出了雙邊預(yù)約定價(jià)安排，這一機(jī)制雖然可有效彌補(bǔ)單邊預(yù)約定價(jià)安排的不足，但依舊對(duì)部分國家出現(xiàn)了不適用性，究其原因主要在于有些國家的稅法中對(duì)預(yù)約定價(jià)安排并未作相關(guān)規(guī)定。另外，不同國家對(duì)預(yù)約定價(jià)安排的認(rèn)識(shí)看法存在差異性，難以在短期內(nèi)達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。

二、國際稅收行政合作的可行性

（一）當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)形勢的可行性

新時(shí)代，國際貿(mào)易日益頻繁，資金、技術(shù)等的流轉(zhuǎn)速度也在不斷加快，基于此，國際稅收行政合作表現(xiàn)出一定的可行性：首先，在如今不同國家之間交流合作越來越密切背景下，使得眾多國家相互間建立起愈發(fā)穩(wěn)定的依賴關(guān)系，這在一定程度上為國際稅收行政合作創(chuàng)造了良好契機(jī)。其次，新時(shí)代，很大一部分國家均面臨著國際稅收方面的考驗(yàn)，這些考驗(yàn)制約了該部分國家稅收工作的有序開展，鑒于此，眾多國家紛紛加強(qiáng)了與其他國家的交流合作，以此通過國際稅收行政合作有效解決自身面臨的稅收問題。

（二）國家相互依賴及主權(quán)國家的利益

在當(dāng)今國際社會(huì)眾多國家相互依賴的情形下，任何國家都難以像過去那樣具備主權(quán)國家的利益。在這一背景下，國際稅收行政合作的可行性顯著提升。首先，新時(shí)代，國家與國家在貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)等方面的競爭日趨激烈，為維持相對(duì)的和平及國家之間的利益，使得國際稅收行政合作具備可行性；其次，當(dāng)前各個(gè)國家之間關(guān)系緊密，經(jīng)濟(jì)合作頻繁，但部分主權(quán)國家形成了相對(duì)獨(dú)立的行為個(gè)體。在與其他國家開展緊密合作時(shí)，不僅存在合作的一面，又有獨(dú)立的一面，在此背景下，推動(dòng)國際稅收行政合作有著一定的可行性。

（三）稅收征管國際合作的博弈

盡管越來越多國家在稅收方面均加強(qiáng)了合作，但在合作時(shí)也存在一些需要博弈的地方，首先，合作性博弈，合作性博弈可分成保證性博弈和協(xié)調(diào)性博弈，對(duì)于前者而言，主要是指不同國家之間為防范逃稅、避稅行為時(shí)，依托共同簽訂稅收協(xié)議，繼而建立合作關(guān)系；對(duì)于后者而言，主要是指通過國家與國家之間的協(xié)調(diào)，以此達(dá)成雙方國家的利益共贏。其次，非合作性博弈。該種博弈方式可分成協(xié)作性博弈和勸說性博弈，在協(xié)作性博弈下，國家之間都明確認(rèn)識(shí)到協(xié)作對(duì)自身國家利益的重要性；而在勸說性博弈下，國家側(cè)重于通過勸說的途徑，以對(duì)稅收關(guān)系中較為薄弱的環(huán)節(jié)進(jìn)行勸說，進(jìn)一步防范其他國家背叛造成利益受損［3］。

三、國際稅收行政合作中我國面臨的主要問題

（一）因?yàn)槎愂毡O(jiān)管不當(dāng)，法律依據(jù)缺失致使國際避稅

在國際稅收行政合作中，每個(gè)國家都建立有自身系統(tǒng)獨(dú)立的稅收系統(tǒng)及法律法規(guī)，由于這些法律法規(guī)均是基于各國自身實(shí)際情況進(jìn)行制定的，相互間存在極大的差異，由此便一定程度上加大了稅源管理的難度。在我國稅制體系中，企業(yè)境外投資貿(mào)易的稅務(wù)征管均是與其他情形混合在一起，而沒有專門制定一套與自身實(shí)際情況相符的制度。同時(shí)，國內(nèi)稅務(wù)機(jī)構(gòu)在對(duì)境外企業(yè)開展監(jiān)管過程中，由于缺乏可靠的法律支撐，在管理境外企業(yè)上也存在經(jīng)驗(yàn)不足問題，一些企業(yè)在對(duì)境外所得應(yīng)繳納的稅款方面進(jìn)行瞞報(bào)、不報(bào)，由此不僅對(duì)市場的良性競爭造成不利影響，還使我國稅收權(quán)利、國家利益受到一定損害。

（二）爭議解決力度較為薄弱

一般而言，國際稅收行政合作法律機(jī)制由不同國家結(jié)合自身實(shí)際情況開展解釋及適用，由此難免會(huì)引發(fā)各種差異。在實(shí)際征稅過程中，該部分差異將會(huì)進(jìn)一步引發(fā)稅收爭端。為此，各個(gè)國家通常會(huì)進(jìn)行談判協(xié)商，以避免國家之間產(chǎn)生矛盾。如長期談判未有效處理矛盾，則有可能會(huì)對(duì)國際貿(mào)易企業(yè)造成嚴(yán)重影響，同時(shí)還有可能使得貿(mào)易兩國由于稅收矛盾長時(shí)間未調(diào)解而導(dǎo)致不可挽回的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）國際稅務(wù)人才匱乏

在國際稅收行政合作中，對(duì)熟悉其他國家稅制，掌握國際語言，了解其他國家經(jīng)濟(jì)形勢、法律體系、商業(yè)規(guī)則等因素的復(fù)合型國際稅務(wù)人才提出了迫切需求。與此同時(shí)，在新冠病毒感染、逆全球化等突發(fā)事件影響下，對(duì)國家稅務(wù)人才的組織協(xié)調(diào)、應(yīng)急應(yīng)變等綜合素質(zhì)提出了較高的要求。然而由于我國稅收現(xiàn)代化發(fā)展起步較晚，國際稅務(wù)人才培養(yǎng)當(dāng)前仍處在發(fā)展階段，由于我國國際稅務(wù)人才匱乏，由此一定程度上影響了國際稅收行政合作的有序開展。

四、國際稅收行政合作法律機(jī)制的完善策略

（一）構(gòu)建多元化的國際稅收政策目標(biāo)體系

長期以來，我國稅收工作將完善稅收征管、提升財(cái)政收入作為一項(xiàng)重要政策目標(biāo)，在該目標(biāo)導(dǎo)向下，我國投身國際稅收行政合作的著力點(diǎn)主要放在打擊逃稅、避稅及防范雙重征稅方面，而對(duì)稅收其他政策功能則缺乏有效利用。而在新時(shí)代，隨著國際形勢的不斷發(fā)展轉(zhuǎn)變，國際國內(nèi)稅收利益格局不斷向復(fù)雜化方向發(fā)展，為此，我國應(yīng)適當(dāng)調(diào)整國際稅收政策目標(biāo)，在進(jìn)一步打擊逃稅、避稅以提升財(cái)政收入的基礎(chǔ)上，注重依托建立稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)以避免雙重征稅，營造良好的企業(yè)稅收環(huán)境，提升國內(nèi)企業(yè)的國際競爭力，讓企業(yè)更好地走出去［4］。另外，面對(duì)如今國際政治經(jīng)濟(jì)秩序調(diào)整的不斷深入，我國應(yīng)有效發(fā)揮國際稅收合作機(jī)制的作用價(jià)值，在國際稅收秩序重構(gòu)中搶占更多的話語權(quán)。唯有通過構(gòu)建多元化的國際稅收政策目標(biāo)體系，方可更好地保障我國及我國企業(yè)的利益，并推動(dòng)公平公正的國際稅收秩序的建立。

（二）強(qiáng)化國家間稅收透明及情報(bào)交換

從國際層面而言，應(yīng)打造一個(gè)有序的納稅協(xié)議網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，推進(jìn)不同國家之間的交流合作，對(duì)國際貿(mào)易中的納稅障礙進(jìn)行有效消除。國際稅收行政合作法律機(jī)制不僅要實(shí)施統(tǒng)一、規(guī)范的稅收條款，還要確保每個(gè)國家在國際稅收行政合作法律機(jī)制及國內(nèi)稅法規(guī)定下享有同等的分配課稅權(quán)利。各國共同推進(jìn)國際稅收行政合作法律機(jī)制下的國際稅收征管合作，交換獲取稅收情報(bào)一方在有效利用情報(bào)的同時(shí)，應(yīng)依據(jù)本國和國際法律機(jī)制要求，對(duì)情報(bào)采取相應(yīng)的保密措施。制定全面統(tǒng)一的納稅公開及交換情報(bào)條款，可促進(jìn)構(gòu)建起高效有序、公平納稅、互利合作的國際稅收治理機(jī)制［5］。主權(quán)國家在執(zhí)行該部分條款時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)與本國稅收條款相沖突的情況，由此可推動(dòng)其調(diào)節(jié)國內(nèi)的稅法條款以實(shí)現(xiàn)與國際貿(mào)易的協(xié)調(diào)發(fā)展，進(jìn)一步促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展并提升國際稅收透明度，為國際貿(mào)易合作打造公平透明的競爭平臺(tái)。

（三）完善國際稅收爭議解決機(jī)制

現(xiàn)階段，我國解決國際稅收爭議主要通過國內(nèi)法規(guī)定的行政救濟(jì)、司法救濟(jì)途徑，及國際稅收協(xié)定中提出的相互協(xié)商程序。而因?yàn)閲鴥?nèi)法救濟(jì)途徑的公正性通常無法得到認(rèn)同，同時(shí)相互協(xié)商程序也表現(xiàn)出一定的局限性，鑒于此，可嘗試在國際稅收行政合作法律機(jī)制中設(shè)立仲裁程序，以為相互協(xié)商程序提供補(bǔ)充。國際稅收仲裁機(jī)制作為新時(shí)代國際社會(huì)不斷完善國際稅收競爭解決機(jī)制所收獲的成果，和相互協(xié)商程序相比，前者可在不損害國家利益的情況下，促使國際稅收爭議得到有效解決，并保證國際稅收爭議解決的公平性、效率性［6］。

（四）加強(qiáng)國際稅務(wù)人才隊(duì)伍建設(shè)

國際稅收行政合作法律機(jī)制完善作為一項(xiàng)有著高度復(fù)雜性、專業(yè)性的工作，對(duì)相關(guān)人員的專業(yè)素養(yǎng)、語言能力等提出了十分嚴(yán)格的要求。長期以來，發(fā)達(dá)國家在國際稅收行政合作法律機(jī)制建立中占據(jù)著主導(dǎo)地位，一方面是因?yàn)槠鋼碛袕?qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和政治影響力，另一方面是因?yàn)槠渑鋫渚C合素質(zhì)高的國家稅務(wù)人才隊(duì)伍。為此，我國應(yīng)加強(qiáng)國際稅務(wù)人才隊(duì)伍建設(shè)，有計(jì)劃地培養(yǎng)一支懂政策、會(huì)服務(wù)、善創(chuàng)新的專業(yè)化國際稅收人才隊(duì)伍，推進(jìn)對(duì)國際稅收秩序的深度研究，以此在參與法律機(jī)制建立中獲得更多的話語權(quán)，保障國家的整體利益。

五、結(jié)束語

隨著國際稅收環(huán)境的不斷發(fā)展，積極參與和相互監(jiān)督成為保障各國利益的一條重要途徑，我國作為一個(gè)飛速發(fā)展的發(fā)展中國家，更應(yīng)充分發(fā)揮其作用價(jià)值。近年來，我國與越來越多國家正式簽署了情報(bào)交換協(xié)議，并按照協(xié)議約定開展了相關(guān)的情報(bào)交換，收獲了顯著的稅收成效。新時(shí)代，我國應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)交換稅收情報(bào)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)建設(shè)，積極投身建立及執(zhí)行有關(guān)納稅公開、交換情報(bào)等國際稅收行政合作法律機(jī)制，切實(shí)推動(dòng)納稅體制的公平、透明，提升我國與其他國家之間的稅收合作質(zhì)量、效率。