周園園

（江蘇毅達(dá)匯景資產(chǎn)管理有限公司，南京 210000）

1 引言

長期以來，公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)以政府出資為主，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動下，政府機(jī)構(gòu)的資金已然無法保障日趨增加的需求，這導(dǎo)致資產(chǎn)縱橫比嚴(yán)重不足。為了緩解財(cái)政壓力，保障項(xiàng)目順利推進(jìn)，快速滿足人民群眾的各方面需求，最大限度地發(fā)揮財(cái)政資金的利用價(jià)值，提升運(yùn)營管理效率，從而促使基建發(fā)展能夠與民眾目的相一致，PPP（Public-Private-Partnership）模式的應(yīng)用恰恰滿足了這一要求，對于助力政府轉(zhuǎn)型，提升政府服務(wù)水平和效率，進(jìn)一步激發(fā)市場投資積極性尤為重要。不同于其他項(xiàng)目，PPP項(xiàng)目運(yùn)營周期長，稅收種類多，交易結(jié)構(gòu)較復(fù)雜。雖然PPP 模式發(fā)展較快，但并未有完善配套的稅收法規(guī)政策作支撐。如何采取科學(xué)合理的方式處理面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，對發(fā)生的涉稅爭議事項(xiàng)、稅罰等，如何在經(jīng)營過程中有效防范和規(guī)避，這對于PPP項(xiàng)目公司而言是一大挑戰(zhàn)。

2 PPP項(xiàng)目概述

2.1 PPP項(xiàng)目概念

PPP項(xiàng)目即政府與社會資本之間，以提供產(chǎn)品和服務(wù)為著力點(diǎn)，簽訂特許經(jīng)營協(xié)議，形成“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、全程合作”的合作關(guān)系，PPP 模式相較于其他優(yōu)勢明顯，通過資源整合、優(yōu)勢互補(bǔ)，能夠達(dá)到比“單打獨(dú)斗”更好的效果，而且財(cái)政支出大大降低，在有效緩解財(cái)政壓力的同時(shí)，也降低了企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式

PPP項(xiàng)目的主要運(yùn)作模式有以下幾種：①建造、運(yùn)營、移交（BOT）；②建造、擁有、運(yùn)營、移交（BOOT）；③建造、移交、運(yùn)營（BTO）；④建造、擁有、運(yùn)營（BOO）；⑤移交、運(yùn)營、移交（TOT）。

2.3 PPP項(xiàng)目核算模式

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號》（財(cái)會〔2021〕1 號）對PPP項(xiàng)目的會計(jì)處理方式中規(guī)定，根據(jù)企業(yè)獲得補(bǔ)償?shù)姆绞讲煌琍PP項(xiàng)目的核算模式主要有3 種模式，分別是：金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式。

3 PPP項(xiàng)目多種會計(jì)核算模式

3.1 金融資產(chǎn)模式

以甲公司為例，其主要在境外投資建設(shè)各種公路項(xiàng)目，并負(fù)責(zé)運(yùn)營。甲公司同當(dāng)?shù)卣炗喓献骱贤贤瑑?nèi)容主要是負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)氐哪扯胃咚俾肥┕そㄔO(shè)服務(wù)，同時(shí)提供后續(xù)運(yùn)營服務(wù)。合同約定期限為10年，包括2年施工建設(shè)期以及8年的運(yùn)營維護(hù)期。根據(jù)合同約定，在合同期第8年末，公司要負(fù)責(zé)對道路進(jìn)行翻修，以維持高速公路使用能力。甲公司需要在運(yùn)營期滿時(shí)無償移交項(xiàng)目給當(dāng)?shù)卣?。甲公司的服?wù)內(nèi)容包含建設(shè)、運(yùn)營以及道路翻修，其為主要負(fù)責(zé)人。假設(shè)該P(yáng)PP項(xiàng)目合同不僅符合雙控制條件，也符合雙特征條件。根據(jù)合同要求，政府驗(yàn)收通過后，需要向甲公司每年支付1 600 萬元。

分析：本例中，根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營期間，甲公司每年收到1 600 萬元的對價(jià)，即每年有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號》金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會計(jì)處理。

3.2 無形資產(chǎn)模式

乙公司經(jīng)營業(yè)務(wù)同上例甲公司，也是在境外承擔(dān)高速路的建設(shè)，同時(shí)還負(fù)責(zé)道路運(yùn)營。于2021年初，乙公司同當(dāng)?shù)卣块T簽訂PPP項(xiàng)目合作合同，合同要點(diǎn)基本與甲公司簽訂的合同一致，區(qū)別主要在于：依據(jù)合同約定，在高速公路運(yùn)營過程中，乙公司可以向通行車輛收取通行費(fèi)，對于未來期間高速公路上的車流量情況，政府方不做保證，預(yù)計(jì)每年收取車輛通行費(fèi)約1 600 萬元。

分析：本例中，乙公司向政府提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得運(yùn)營期內(nèi)運(yùn)營高速公路的權(quán)利，雖然乙公司在運(yùn)營期間有權(quán)收取通行費(fèi)，但金額不確定，取決于通行車輛類型、數(shù)量及通行距離等，因此，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號》無形資產(chǎn)模式進(jìn)行會計(jì)處理。

3.3 混合模式

丙公司主要承擔(dān)各類不動產(chǎn)的投建、管理和運(yùn)營業(yè)務(wù)。在2016年，該公司同地方政府簽訂PPP 合同，承擔(dān)某醫(yī)院建設(shè)服務(wù)，同時(shí)還包括后續(xù)非醫(yī)療內(nèi)容運(yùn)營服務(wù)。合同約定期限13年，其中建設(shè)期3年，運(yùn)營期10年。在運(yùn)營期限結(jié)束時(shí)，丙公司將項(xiàng)目公司股權(quán)無償轉(zhuǎn)交給當(dāng)?shù)卣?。丙公司成?0 億元基金，并下設(shè)SPV 公司，將所有資金專項(xiàng)投資于該P(yáng)PP項(xiàng)目的投資、建設(shè)和非醫(yī)療部分的運(yùn)營。合同約定，運(yùn)營期內(nèi)，每年末由政府以可行性缺口補(bǔ)助和特許運(yùn)營服務(wù)費(fèi)的形式支付費(fèi)用給丙公司。合作期內(nèi)項(xiàng)目可用性付費(fèi)總額為28億，投資固定回報(bào)率為9.5%，項(xiàng)目可用性付費(fèi)按照10年等額本金的方式計(jì)取支付。根據(jù)合同約定，2021年末丙公司可收取第一筆可用性付費(fèi)，預(yù)計(jì)39 000 萬元。另外，運(yùn)營期內(nèi)政府按每年2 000 萬支付運(yùn)營服務(wù)費(fèi)用。

分析：本例中，丙公司為政府提供建造醫(yī)院的服務(wù)和后續(xù)非醫(yī)療部分的運(yùn)營服務(wù)，其有權(quán)收取的對價(jià)包括兩部分：①每年自政府方收取2 000 萬元非醫(yī)療部分的運(yùn)營服務(wù)費(fèi)的權(quán)利；②每年從政府方收取可用性付費(fèi)的權(quán)利，因此可依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號》混合模式進(jìn)行處理。具體會計(jì)處理如下：首先，根據(jù)建設(shè)期內(nèi)發(fā)生各項(xiàng)支出，通過合同履約成本科目歸集，每年期末根據(jù)完工進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)至合同資產(chǎn)。其次，項(xiàng)目完工時(shí)，合同資產(chǎn)科目結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。根據(jù)建造部分金額，一次性確認(rèn)建造收入，同時(shí)100%比例同步結(jié)轉(zhuǎn)建造成本。同時(shí)根據(jù)政府可用性付費(fèi)金額，確認(rèn)長期應(yīng)收款，差額部分確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。最后，通過插值法計(jì)算，確定未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷的實(shí)際利率，每年分期攤銷確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。

4 PPP項(xiàng)目公司的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在PPP項(xiàng)目開展過程中，主要包含4 個(gè)階段，分別是項(xiàng)目前期、建設(shè)期、運(yùn)營期和移交期，每個(gè)環(huán)節(jié)都有可能存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

4.1 項(xiàng)目開展前期主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

從立項(xiàng)層面分析，在運(yùn)作過程中主要有兩種模式：一種在運(yùn)行過程中，主要是以所有者的方式，但最終決定權(quán)和所獲取的收益，都和項(xiàng)目公司沒有關(guān)系。在項(xiàng)目運(yùn)營過程中，承擔(dān)的稅收成本、滯納金、罰款等，不能計(jì)入開發(fā)成本。項(xiàng)目公司雖然不具有實(shí)際控制權(quán)，但移交項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)繳增值稅、所得稅等稅收。第二種，從經(jīng)營身份層面來看，是作為項(xiàng)目的受托經(jīng)營主體來運(yùn)營，在法律層面不具有項(xiàng)目所有權(quán)，既不滿足雙控制，也不符合雙特征要求，只是具備一些職能，如負(fù)責(zé)項(xiàng)目的開發(fā)，以及籌資項(xiàng)目建設(shè)所需要的資金，在項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)，由于權(quán)屬沒有發(fā)生變化，不形成征稅行為，便有效減輕了稅負(fù)。

4.2 建設(shè)期主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在開展PPP 模式中，由于政府是主導(dǎo)方，這也就決定了項(xiàng)目公司在一定程度上具有政府屬性，較為特殊。作為政府一方，會通過財(cái)政補(bǔ)貼等方式進(jìn)行支持，以保證項(xiàng)目能順利推進(jìn)。然而從項(xiàng)目公司角度來看，補(bǔ)貼雖然在一定程度上降低了資金壓力，但是同時(shí)也會加劇涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可能面臨繳納增值稅以及所得稅。

4.2.1 增值稅

PPP項(xiàng)目收益，主要是政府審計(jì)確認(rèn)的開發(fā)成本乘以合同中確定的收益率，由于這項(xiàng)收入不滿足政府補(bǔ)助確認(rèn)要求，因此應(yīng)繳納增值稅。對比企業(yè)來看，政府方無需申請開具專用發(fā)票，項(xiàng)目公司則無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就勢必會增加稅負(fù)，從而影響最終收益。在部分項(xiàng)目開展過程中，政府一方往往會通過第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行代付，但是該模式下，第三方公司會抵扣材料供應(yīng)商提供的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額，對項(xiàng)目公司而言無意義。

4.2.2 企業(yè)所得稅

PPP項(xiàng)目多為公共基建類項(xiàng)目，盈利空間相對狹窄，但是要調(diào)動民間資本參與進(jìn)來，又對項(xiàng)目盈利提出了更高的要求。如果每個(gè)環(huán)節(jié)在項(xiàng)目開展過程中的施工建設(shè)成本，所得盈利未能充分彌補(bǔ)，那“政府可用性付費(fèi)”將尤為關(guān)鍵，成為保障盈利的重要手段之一。但是，由于所得稅往往較高，會在一定程度上將企業(yè)的盈利水平拉低，甚至?xí)霈F(xiàn)“稅收－補(bǔ)貼－稅收”的惡性循環(huán)。

4.3 運(yùn)營期主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)

4.3.1 政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助

在引入PPP 模式后，爭論焦點(diǎn)一直集中在缺口補(bǔ)助的定性方面。就當(dāng)前來看，主流意見有兩種：一是認(rèn)為屬于補(bǔ)助性質(zhì)，二是認(rèn)為屬于收入性質(zhì)，但是，關(guān)于該項(xiàng)內(nèi)容官方并未作出明確解釋。部分地區(qū)認(rèn)為其屬于免稅收入范疇，由此會在一定程度上降低企業(yè)稅負(fù)。上文中提到的收入來源的三種核算模式，使用者付費(fèi)要納稅，運(yùn)營收入也要納稅。針對可行性缺口補(bǔ)助，倘若納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入同提供的服務(wù)性行為具有直接關(guān)系，那么應(yīng)繳納增值稅。如果屬于其他范疇，則不用納入征稅范圍內(nèi)。無論是可行性缺口補(bǔ)助，還是政府付費(fèi)，進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)都需要符合稅法及相關(guān)稅收政策要求，在繳納稅款時(shí)，必須確保足額盡繳，確保納稅合法合規(guī)，以有效防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

4.3.2 使用者付費(fèi)收入

使用者付費(fèi)屬于增值稅納稅范圍，但關(guān)于其所屬稅目并未明確界定，也未明確規(guī)定其適用稅率，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，項(xiàng)目公司往往是以合同約定為依據(jù)，進(jìn)行增值稅發(fā)票開具及稅收繳納。在合同簽訂時(shí)，往往會存在諸多風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如在約定價(jià)格時(shí)，關(guān)于是否包含稅，是否把項(xiàng)目列為現(xiàn)代服務(wù)—其他現(xiàn)代服務(wù)項(xiàng)目所屬范疇內(nèi)。針對此，若無法規(guī)范處理，就可能造成稅基增加，增加納稅成本，企業(yè)將不能以低稅率進(jìn)行納稅。

4.3.3 公司內(nèi)部缺乏涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理

目前一些公司主要傾向于針對涉稅問題進(jìn)行事后處理，疲于風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，而未事前做好涉稅風(fēng)險(xiǎn)的分析評估，忽視事中風(fēng)險(xiǎn)把控、事后反債總結(jié)等工作，缺乏全流程監(jiān)管，一定程度上加劇稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使得涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制未能有效發(fā)揮職能優(yōu)勢。

4.4 移交期主要涉風(fēng)險(xiǎn)

移交項(xiàng)目時(shí)，比較容易導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)是在項(xiàng)目設(shè)施設(shè)備權(quán)屬轉(zhuǎn)移方面。運(yùn)營期滿，需要對所有權(quán)進(jìn)行變更，但是變更過程中又會牽扯多類稅種，涉及資金規(guī)模大，因此容易增加稅負(fù)。

5 PPP項(xiàng)目公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范對策

5.1 在項(xiàng)目中明確運(yùn)作主體

項(xiàng)目合同是投資雙方密切聯(lián)系的樞紐，在合同中除明確界定雙方權(quán)責(zé)，還應(yīng)合理界定相關(guān)具體事項(xiàng)，尤其是稅法中尚未明確規(guī)定的內(nèi)容，要做具體約定。如在合同中，要就立項(xiàng)主體進(jìn)行明確界定，對于項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬，要做明確說明，對于合同金額，要明確標(biāo)注是否含稅。如不做到詳盡注明，一定程度上會引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)稅負(fù)。

5.2 打通增值稅抵扣鏈條，降低所得稅成本

5.2.1 增值稅

在項(xiàng)目建設(shè)過程中要盡可能多地獲取專用發(fā)票，以謀取更多地對進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，從而達(dá)到降低稅負(fù)的效果。如果政府一方選擇第三方公司代付，在項(xiàng)目公司設(shè)立好后，代付機(jī)構(gòu)要與項(xiàng)目公司簽訂成果轉(zhuǎn)讓協(xié)議，另外還要提供專用發(fā)票，以便于進(jìn)行抵扣。

5.2.2 企業(yè)所得稅

不同于一般建筑公司，PPP 公司雖然也承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，但是有一定區(qū)別，項(xiàng)目施工完成之后，所有權(quán)不屬于項(xiàng)目公司。對于政府而言，對項(xiàng)目公司的不同付費(fèi)模式進(jìn)行的會計(jì)處理方式主要包含3 類，分別為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、混合資產(chǎn)，都在所得稅繳納范圍內(nèi)。但是，結(jié)合當(dāng)前稅法來看，對于PPP項(xiàng)目的所得稅繳納，稅法并未明確具體的規(guī)定，因此項(xiàng)目公司應(yīng)依據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則同稅務(wù)部門討論關(guān)于項(xiàng)目資產(chǎn)的會計(jì)處理問題，確保資產(chǎn)在會計(jì)處理方面和稅務(wù)處理方面趨于一致，防止出現(xiàn)稅會差異。同時(shí)，通過加強(qiáng)與地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的密切交流，也能增加獲取稅收優(yōu)惠的概率。

5.3 項(xiàng)目公司收入來源性質(zhì)的明確

就收入形式來看，PPP項(xiàng)目主要有3 種，政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)或者可行性缺口補(bǔ)助；而就使用者付費(fèi)形式而言，對于所屬稅種，要明確區(qū)分，同時(shí)要能區(qū)別適用稅率，應(yīng)為“現(xiàn)代服務(wù)－其他現(xiàn)代服務(wù)”，適用稅率6%，避免出現(xiàn)政策把控理解有偏差，從高選擇適用稅率。若選擇政府付費(fèi)方式，或者選擇可行性缺口補(bǔ)助的方式，根據(jù)當(dāng)前的稅法來看，這部分收入，未明確規(guī)定要進(jìn)行納稅，然而在部分地區(qū)會有特殊情況，被劃分在免稅行列，鑒于此情況，為防止產(chǎn)生歧義，合同中必須準(zhǔn)確無誤地界定其性質(zhì)，雙方做好約定，以確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

5.4 構(gòu)建職責(zé)明晰的高層次涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)構(gòu)

大部分PPP項(xiàng)目為了加強(qiáng)稅務(wù)管理，都會選擇成立稅務(wù)部，但僅僅如此，是無法做到有效防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)的。第一，根據(jù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控的要求，稅務(wù)部應(yīng)履行好職能，做好涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控，因此要對稅務(wù)部的職責(zé)權(quán)限進(jìn)行合理劃定，確保稅務(wù)工作高效合理推進(jìn)。第二，要保證稅務(wù)部的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，應(yīng)明確其在企業(yè)的地位和層次，要真正發(fā)揮其職能優(yōu)勢，不僅要注重運(yùn)作機(jī)制的規(guī)范性，還要注重部門的管理層次。如果僅僅賦予稅務(wù)管理部門涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控職責(zé)，則明顯不夠，因此需要賦予其一定的管理能力，促使稅務(wù)部在企業(yè)的管理地位提升，以更好地發(fā)揮職能，從而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部與整個(gè)項(xiàng)目的重大決策、分析與管控密切聯(lián)動。第三，注重加強(qiáng)稅務(wù)部人力資源儲備。針對一些關(guān)鍵崗位，應(yīng)賦予其相應(yīng)的監(jiān)察權(quán)限和反饋權(quán)限，從而在企業(yè)內(nèi)部搭建起風(fēng)控網(wǎng)絡(luò)。開展項(xiàng)目時(shí)，對于各重點(diǎn)部分，要合理劃定負(fù)責(zé)人，由此促使稅務(wù)部門工作前移，從事后處理轉(zhuǎn)向事前，有效防范風(fēng)險(xiǎn)。

6 結(jié)語

綜上所述，對PPP項(xiàng)目分類，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，目前只是根據(jù)政府付費(fèi)方式和業(yè)務(wù)性質(zhì)模式來簡單劃分，PPP項(xiàng)目實(shí)施過程中，涉及的主體眾多，因此使得稅務(wù)問題也相對較為復(fù)雜，如果缺乏健全的管理機(jī)制，勢必會導(dǎo)致PPP項(xiàng)目質(zhì)量參差不齊，風(fēng)險(xiǎn)頻出。因此，應(yīng)注重PPP項(xiàng)目的涉稅問題以及政策宏觀導(dǎo)向完善，應(yīng)盡快依據(jù)PPP項(xiàng)目涉及的稅種，制定相關(guān)的稅收政策指南以及實(shí)施細(xì)則。由于PPP項(xiàng)目建設(shè)周期長、投資規(guī)模大、交易結(jié)構(gòu)相對復(fù)雜，項(xiàng)目公司應(yīng)注重做好財(cái)務(wù)管控工作，加強(qiáng)項(xiàng)目不同環(huán)節(jié)的財(cái)稅管理，嚴(yán)格以企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，以稅收政策文件為依據(jù)，做好稅務(wù)管理及核算工作，促使獲利最大化，以有效保障社會資本方利益。