趙 潔

(中國國檢測試控股集團股份有限公司，北京 100024)

一、管理會計在日常記賬中的應(yīng)用

管理會計的職能要求我們在日常做賬工作中隨時關(guān)注科目數(shù)據(jù)的變化。當每一筆賬務(wù)發(fā)生時，我們不僅僅是拿到原始單據(jù)和憑證做上賬就可以了。我們需要去查詢所涉及科目的歷史發(fā)生額及累計余額，這樣才能對每個科目的具體情況做到心中有數(shù)，比如往來賬科目中的應(yīng)收賬款，當我們查詢到某家客戶的應(yīng)收賬款數(shù)額巨大，卻還在為這家單位繼續(xù)開具發(fā)票，繼續(xù)產(chǎn)生新的應(yīng)收賬款，導(dǎo)致掛賬數(shù)額極大，有可能產(chǎn)生壞賬風(fēng)險。這個時候，作為管理會計人員就不能只是順應(yīng)業(yè)務(wù)人員的要求，繼續(xù)為這家客戶開發(fā)票，繼續(xù)掛應(yīng)收賬款了，而是與業(yè)務(wù)人員充分溝通，深入了解這家客戶的詳細情況，向業(yè)務(wù)人員說明應(yīng)收賬款科目余額過大的弊端以及會給公司帶來的潛在風(fēng)險。督促業(yè)務(wù)人員及時對該客戶賬款進行催收，必要時不能繼續(xù)為該客戶開具款未到的發(fā)票，同時還要對掛賬時間很長符合核銷條件的應(yīng)收賬款進行核銷。

另一個往來賬款科目即預(yù)付賬款科目，同樣也是這個道理，預(yù)付賬款是指對方供應(yīng)商未給我方開具發(fā)票的情況下，我方預(yù)先支付給供應(yīng)商的款項。財務(wù)人員根據(jù)業(yè)務(wù)人員提交的單據(jù)付款，但作為管理會計人員，在付款之前應(yīng)該充分審查單據(jù)是否完整，審查合同的簽訂條款是否具備付款條件，避免沒有到付款日期就提前支付的情形，同時要督促業(yè)務(wù)人員及時向供應(yīng)商索取已支付款項的發(fā)票，及時索取發(fā)票可以作為成本入賬，為公司節(jié)省必要的增值稅及所得稅。應(yīng)付賬款是與供應(yīng)商往來的另一科目，顧名思義，就是指對方供應(yīng)商已開具發(fā)票，我方應(yīng)該給對方供應(yīng)商支付但還未實際支付的款項金額。應(yīng)付賬款實際上可以為公司帶來短期的信用融資，如果公司與供應(yīng)商長期合作，關(guān)系穩(wěn)定可靠，在合理的期限內(nèi)公司可以盡最大可能推遲應(yīng)付賬款的支付，這樣可以為公司節(jié)省一定的現(xiàn)金流出，成為公司短期的商業(yè)性質(zhì)融資款項，但是應(yīng)付賬款也不能無限期推遲支付，如果超出信用期限，公司不僅損失商業(yè)信用，而且有可能失去長期合作的供應(yīng)商。

二、管理會計在財務(wù)報表中的應(yīng)用

財務(wù)報表有資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表這三大基本報表。作為管理會計人員，在每月出具完報表之后，不僅僅是給公司呈現(xiàn)出一系列的財務(wù)數(shù)據(jù)，而是在報表的基礎(chǔ)上進行各項指標分析，總結(jié)出現(xiàn)有的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，同時為未來的業(yè)務(wù)方向做出預(yù)測，輔助管理層對公司業(yè)務(wù)方向及經(jīng)營戰(zhàn)略適時做出調(diào)整[1]。比如資產(chǎn)負債率，它是公司流動負債與長期負債的總和與公司這個全部資產(chǎn)總額的比值，它反映了公司債務(wù)占全部資產(chǎn)的比例高低。如果低于50%，說明公司不是主要依靠外來舉債經(jīng)營的，資金來源主要是最初股東投入及自身盈利形成的所有者權(quán)益；如果高于50%，說明公司的資金現(xiàn)金流的來源大部分是借債經(jīng)營的，這樣就加大了財務(wù)風(fēng)險，因為借債必須要在固定日期歸還本金和利息，公司經(jīng)營一旦運轉(zhuǎn)不良現(xiàn)金流短缺，就會給公司帶來資金威脅。這一比率越低，說明公司的財務(wù)風(fēng)險越低，不用將大部分資金用來還債，不會對公司的日常經(jīng)營帶來資金壓力，現(xiàn)金流基本就不容易受到短缺的威脅影響。

資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是公司某種資產(chǎn)或全部資產(chǎn)運轉(zhuǎn)一次所能創(chuàng)造的收入價值，其反映了公司資產(chǎn)的運營效率，較典型的比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率這幾個指標。

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是產(chǎn)品或服務(wù)未收回的收入金額除應(yīng)該收回的現(xiàn)金余額的比率，反映了這段時期應(yīng)該收回的資金所回款的平均次數(shù)[2]。這個比率越高，反映了收回資金的次數(shù)越多，說明客戶回款率越高，欠款越少，反之，則表明應(yīng)收賬款所對應(yīng)的銷售收入大部分是賒銷構(gòu)成的，需要及時督促客戶回款。及時回收賬款，能夠補充公司的資金流，加快資金流的運轉(zhuǎn)流動效率，使公司不會面臨嚴重的現(xiàn)金短缺風(fēng)險，因此加強應(yīng)收賬款的壓降和回款周期的縮短，能夠最大限度地幫助公司的日常經(jīng)營運轉(zhuǎn)。

固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是公司在年度內(nèi)的銷售收入凈額與固定資產(chǎn)平均凈值的比值，周轉(zhuǎn)率越高說明企業(yè)在用的固定資產(chǎn)運轉(zhuǎn)正常，整體利用效率較高[3]；反之則說明企業(yè)生產(chǎn)線存在閑置或廢舊的資產(chǎn)設(shè)備，老舊的設(shè)備導(dǎo)致整體周轉(zhuǎn)周期太長，利用效率不高，創(chuàng)造的收入價值就越低。這時，管理會計人員可以深入企業(yè)的生產(chǎn)部門調(diào)查核實設(shè)備的實際狀況，存在閑置的設(shè)備應(yīng)建議盡快利用，如果不能利用可以考慮變賣等；對老舊的設(shè)備應(yīng)該盡快進行固定資產(chǎn)清理，變賣殘值?？傊?，采取一切辦法提高固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率，如此才能為企業(yè)帶來實際的經(jīng)濟效益。

存貨周轉(zhuǎn)率是企業(yè)銷售出去的產(chǎn)品與之相對應(yīng)的成本和企業(yè)庫存成品半成品的成本費用的比率，這個比值越高，說明公司的產(chǎn)品銷售周期越短，積壓庫存的情形越少，存貨量在安全儲存量以內(nèi)[4]。反之，說明存貨水平越高，公司的資金占用越多，管理會計人員要及時監(jiān)督存貨的購銷，設(shè)置存貨購入紅線，存貨水平過高時要建議業(yè)務(wù)人員控制存貨購入量，同時建議銷售人員擴大市場，研究銷售策略，加快存貨的適銷對路，快速降低存貨水平。而最佳的產(chǎn)品半成品的儲存水平是零庫存，零庫存并不是指倉庫儲存的產(chǎn)品數(shù)量為零，而是通過科學(xué)的倉儲庫存管理方法，實施相應(yīng)的控制手段，使產(chǎn)品、原材料從采購開始，就設(shè)計好預(yù)計的需要量，按需進行生產(chǎn)，市場銷售也是按照事先的需求量開展營銷。這樣能夠使企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量在人為的控制范圍之內(nèi)，使各個環(huán)節(jié)均處于運營流轉(zhuǎn)的狀態(tài)，而不是使產(chǎn)品在倉庫堆積積壓著。在這方面做得較好的是日本的豐田企業(yè)，它通過科學(xué)的庫存量控制方法，最大限度地節(jié)約了企業(yè)的倉儲成本、人員工資成本，并且縮短了企業(yè)生產(chǎn)銷售的周期，實現(xiàn)了利潤的增長。企業(yè)獲得利潤、實現(xiàn)盈利增長的幾個比率也是管理會計人員需要關(guān)注的分析指標，它們也是企業(yè)獲取盈利、實現(xiàn)現(xiàn)金流增長的重要指標，主要是銷售毛利率、總資產(chǎn)凈利率和凈資產(chǎn)收益率這幾個比值。

銷售毛利率是公司產(chǎn)品或服務(wù)實現(xiàn)的收入扣除生產(chǎn)成本作為分子與收入的比值。銷售毛利率越高，表明成本費用在收入里占據(jù)的比例就越小，企業(yè)獲取盈利的空間就越大。如果這個比值偏低，管理會計人員就需要分析其中的原因，如果是因為銷售毛利低而導(dǎo)致的毛利率低，那就說明成本費用過高了，需要跟生產(chǎn)部門或者設(shè)計部門充分溝通，將成本費用控制在最低線；如果在收入增長的情況下銷售毛利率卻下降了，那么更說明成本費用過高，在收入里面占據(jù)的比例過大，會計人員需要及時準確地給生產(chǎn)車間等相關(guān)部門傳遞這些會計信息，以便于生產(chǎn)人員及時控制成本費用。

總資產(chǎn)凈利率是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤與企業(yè)總資產(chǎn)的比值，它體現(xiàn)了公司的全部資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈利潤的能力，公司資產(chǎn)在最大利用限度內(nèi)所實現(xiàn)的利潤額[5]。這個比值越高，說明公司的資產(chǎn)利用率越高，老舊閑置設(shè)備資產(chǎn)比較少；比值越低，說明公司資產(chǎn)存在沒有充分利用的情況，導(dǎo)致實現(xiàn)的凈利潤較少?？傎Y產(chǎn)凈利率也可以轉(zhuǎn)換為銷售凈利率與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的乘積。如果發(fā)現(xiàn)總資產(chǎn)凈利率下降，會計人員可以在銷售凈利率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率這兩個因素上找原因。如果銷售凈利率下降，同樣應(yīng)該削減成本費用；如果總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，表明資產(chǎn)的整體運轉(zhuǎn)效率不高，有廢舊資產(chǎn)拉低整體資產(chǎn)的運轉(zhuǎn)速度，或者有閑置資產(chǎn)沒有利用起來，也會降低整體資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度。管理會計人員應(yīng)及時與生產(chǎn)部門或采購部門溝通，及時更新廢舊資產(chǎn)，處置閑置資產(chǎn)。

凈資產(chǎn)收益率是公司一年實現(xiàn)的凈利潤作為分子與公司所有者權(quán)益總額的比值，反應(yīng)股東從注冊資本累計的權(quán)益中所實現(xiàn)的凈利潤[6]?？傮w來說，該比值越高，反應(yīng)股東投入所獲取的利益保障程度就越高，公司的盈利能力就越好。凈資產(chǎn)收益率的計算方法可以轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)凈利率與權(quán)益乘數(shù)的乘積。但是這個比率并不是越高越好，由于權(quán)益乘數(shù)是公司負債總額作為分子與所有者權(quán)益的比值，當負債過高時說明企業(yè)外來債務(wù)過高，財務(wù)風(fēng)險過大，如果管理會計人員發(fā)現(xiàn)凈資產(chǎn)收益率的比值是因為負債高而造成的，應(yīng)該及時向管理層匯報，減少企業(yè)的外部債權(quán)融資，從而干預(yù)控制負債的水平。同時盡力提高資產(chǎn)凈利率才是保障高凈資產(chǎn)收益率的安全措施。

三、管理會計在投融資方面的應(yīng)用

從傳統(tǒng)會計的視角，企業(yè)投融資是不需要會計人員參與的。但是從管理會計的角度來說，企業(yè)投融資是需要管理會計人員參與的，需要會計人員從財務(wù)角度對項目提出合理建議，從而降低一定的項目風(fēng)險。在進行投資決策時，管理會計人員需要算出該項目的投資期和經(jīng)營期，在經(jīng)營期可以收到的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)值指數(shù)和內(nèi)含報酬率，對獨立投資項目即可以多項選擇的項目，可以選擇內(nèi)含報酬率較高的項目，對互斥項目即只能從眾多項目類別中選擇一種進行投資的項目，可以選擇現(xiàn)金凈流量最大并且凈現(xiàn)值大于零的項目。公司可以制定相關(guān)的制度，當生產(chǎn)部門需要購置新的生產(chǎn)線或業(yè)務(wù)部門有投資需要時，管理會計應(yīng)當參與到項目的投資決策中，精確計算出項目的投資回報率，分析出項目的收益與風(fēng)險的關(guān)系。衡量項目的經(jīng)濟效益，這種效益必須是明顯和長期的，同時對投資項目的財務(wù)可行性與生產(chǎn)部門的生產(chǎn)可行性、技術(shù)部門的技術(shù)可行性及市場銷售部門的市場可行性進行綜合評價，選出最佳的項目及制定最優(yōu)的實施方案。

企業(yè)有投資需求時，會考慮投資資金的來源，產(chǎn)生融資需求。當企業(yè)日常經(jīng)營累積的資金額及現(xiàn)有資產(chǎn)總額不足以滿足資金需求時，企業(yè)就產(chǎn)生了現(xiàn)金的融資需求。通過因素分析法和銷售百分比法均可以計算出企業(yè)的外部融資額[7]。首先預(yù)測出企業(yè)在未來一定時期的產(chǎn)品生產(chǎn)量和銷售量，計算出現(xiàn)有資金的運營周轉(zhuǎn)速度。兩者相結(jié)合再計算出未來的資金需要量。銷售百分比法是根據(jù)公司的流動資產(chǎn)和流動負債分別占未來一定時期收入的比例，預(yù)計出資產(chǎn)額，進而預(yù)估出相應(yīng)的債務(wù)額度，從而確定籌資額。當外部資金需要量預(yù)估出來以后，需要確定使用股權(quán)籌資還是債務(wù)籌資，發(fā)行股票的融資方式通常會稀釋股東的控股權(quán)，并且籌資速度慢；債務(wù)籌資通常選擇從銀行貸款，其不僅速度快，還能快速解決資金短缺問題，但要注意不能超過企業(yè)的資產(chǎn)負債率紅線。

如果公司規(guī)模較大，設(shè)置有多家分子公司的集團公司，可以嘗試利用資金池來管理集團及分子公司的賬戶資金，集團總部建立資金池，即總部在銀行開戶，各分子公司分別授權(quán)總部開戶行監(jiān)管監(jiān)測自己的銀行賬戶，總部這邊可以時時看到各公司的資金余額和變動明細。總部會在每天固定時間將成員單位的賬戶資金自動歸集上收到資金池賬戶，如果成員單位需要資金對外支付，則需要向總部申請，總部根據(jù)實際情況批準支付給分子公司的用款額度。如果分子公司需要大額支付或者融資業(yè)務(wù)需要缺少資金，可以向總部申請資金池貸款，貸款利率參照同期銀行貸款利率。資金池的建立使整個集團包括分子公司能夠及時共享資金，更加高效地利用這種共享資金，減少外部融資的概率，減少了外部融資較高利率的資本成本。

管理會計人員組織協(xié)調(diào)資金池承辦銀行和各個成員單位開展工作；負責(zé)資金池上收、下?lián)芄ぷ?；負?zé)資金池貸款工作；負責(zé)資金池的結(jié)息工作；負責(zé)成員單位資金池運行效率、配合集團公司總部按設(shè)定的時間每天上收各成員單位的資金，并定期按用款計劃下?lián)苜Y金給成員單位；集團公司總部和各成員單位按上收下?lián)艿拿骷毤皶r入賬，并定期核對余額。

成員單位的存款利率可以參照同期銀行存款利率上浮5%~10%，成員單位如果有資金需求，可以向集團總部申請資金池內(nèi)的資金貸款，資金池貸款的利率可以參考銀行同期貸款利率稍微下調(diào)。集團公司定期完成存貸款的結(jié)息工作，同時出具各成員單位的存貸款利息單，集團公司總部和各成員單位按照利息單及時入賬。

集團公司可以定期對各成員單位的資金池運行情況做考評工作，并根據(jù)考評結(jié)果對各成員單位實施獎懲；主要從多種方面考評，比如分子公司在資金池內(nèi)存款的貢獻度，申請資金池內(nèi)資金使用額度與實際使用情況的差異率，資金池內(nèi)貸款額度與實際還款執(zhí)行情況配合度等。通過集團資金池管理運營模式，能夠強化集團整體運用資金的能力，為內(nèi)部融資提供了便利。

四、管理會計在經(jīng)營戰(zhàn)略上的應(yīng)用

企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略可以分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集中化戰(zhàn)略。企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略屬于公司高層管理人員的決策范疇，但其中不能缺少管理會計人員的參與。會計人員通過報表分析得出生產(chǎn)運營成本過高，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品在市場競爭中處于劣勢，那么可以建議公司采納成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，在產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、售后、廣告等生產(chǎn)服務(wù)領(lǐng)域壓縮成本空間。如果企業(yè)資金足夠雄厚，可以考慮擴大生產(chǎn)規(guī)?；蛘卟①?，形成規(guī)模效應(yīng)，帶來低成本的優(yōu)勢。同樣，也可以采用差異化戰(zhàn)略提高企業(yè)的競爭力。差異化戰(zhàn)略是企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)有別于其他同行所經(jīng)營的產(chǎn)品或服務(wù)，能夠滿足特定顧客的特殊需求，能夠為顧客增添額外價值，從而為企業(yè)帶來增值溢價空間，使企業(yè)形成獨一無二的競爭優(yōu)勢。管理會計人員通過所在企業(yè)主營產(chǎn)品的成本分析、銷售業(yè)績的對比分析、各產(chǎn)品服務(wù)在對應(yīng)市場的市場占有率和市場增長率的綜合分析，可以快速找到適合本企業(yè)利潤增長點的特殊產(chǎn)品或服務(wù)。集中化戰(zhàn)略是企業(yè)選擇某個或多個客戶群體進行定位，專門研發(fā)適合這個客戶群體的產(chǎn)品或服務(wù)，并力爭將這一集中領(lǐng)域的產(chǎn)品或服務(wù)做到最好，在市場競爭中能夠處于優(yōu)勢地位。管理會計人員可以收集現(xiàn)有市場中的不同客戶群體的相應(yīng)產(chǎn)品或服務(wù)的價格，再通過模擬本企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的成本費用，粗略計算出對應(yīng)利潤，然后結(jié)合各產(chǎn)品的市場占有率和企業(yè)的實際生產(chǎn)情況，參與到適合本企業(yè)集中化產(chǎn)品或服務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略的決策中。

五、結(jié)語

管理會計是新時期對財務(wù)人員技能更高標準的新要求。管理會計的應(yīng)用體現(xiàn)在財務(wù)工作中的方方面面，從最基礎(chǔ)的做賬記賬工作，到財務(wù)報表的編制分析，再到企業(yè)的投融資管理，集團公司的資金池管理和公司的經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)展等，都離不開管理會計參與其中的分析決策。但在現(xiàn)實中，管理會計還未被大部分企業(yè)所充分重視和運用，還未形成一套完整的管理會計制度和流程。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展和各項社會制度的不斷改革，在企業(yè)內(nèi)推行管理會計也是勢在必行，各項制度準則也會被設(shè)計得更加合理完善。相信隨著社會和企業(yè)的不斷向前發(fā)展，管理會計會越來越被人們重視，在為管理層做出全面戰(zhàn)略部署中起到添磚加瓦的作用。