王霞

隨著PPP模式的迅速發(fā)展，相關(guān)的法律法規(guī)日趨完善，2021年財(cái)政印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》，對(duì)PPP模式下社會(huì)資本的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范。BOT模式作為PPP的一種類(lèi)型，適用該解釋。經(jīng)營(yíng)性高速公路模式是典型的BOT模式，但由于其自身獨(dú)特的特點(diǎn)，在其適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，在收入確認(rèn)、稅務(wù)及其他方面存在未明確的地方，故其是否適用該解釋?zhuān)柽M(jìn)一步深入探析。

2021年1月26日財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》，進(jìn)一步明確了PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理和關(guān)于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致相關(guān)合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理。該解釋自公布之日起施行，解釋中亦說(shuō)明BOT模式的會(huì)計(jì)處理參照處理。本文將以高速公路行業(yè)為例，從理論和實(shí)操層面探究該解釋對(duì)BOT模式相關(guān)主體會(huì)計(jì)處理的影響。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

2008年1月1日國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議》規(guī)范了“建設(shè)－運(yùn)營(yíng)－移交”等特許服務(wù)協(xié)議下經(jīng)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理。其中第3段中對(duì)經(jīng)營(yíng)方的角色性質(zhì)進(jìn)行了確認(rèn)，認(rèn)為該種服務(wù)協(xié)議下經(jīng)營(yíng)方由于需要承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施的管理責(zé)任，故不應(yīng)認(rèn)定為代理人。第13段規(guī)定經(jīng)營(yíng)方應(yīng)根據(jù)《國(guó)際報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、經(jīng)營(yíng)性高速公路行業(yè)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

經(jīng)營(yíng)性高速公路行業(yè)是典型的BOT模式行業(yè)，是PPP模式中的一種，一般由社會(huì)資本方出資組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司與地方政府簽訂高速公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，約定由項(xiàng)目公司建設(shè)、運(yùn)營(yíng)高速公路，并在運(yùn)營(yíng)期滿無(wú)償移交政府。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)） 第五條“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理” 第（二）項(xiàng)與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)，第2點(diǎn)項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

目前以高速公路為主業(yè)的A股、H股上市公司共有28家，其中H股上市的公司為6家。從A股上市公司的披露來(lái)看，高速公路項(xiàng)目公司如果未參與高速公司的建造，則不確認(rèn)建造收入，如深高速（SH.600548），2020年度報(bào)告披露的會(huì)計(jì)政策第25條與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入第（9）項(xiàng)明確披露“本集團(tuán)與政府部門(mén)簽訂特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同，參與收費(fèi)公路基建的發(fā)展、融資、經(jīng)營(yíng)及維護(hù)，由于本集團(tuán)未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不確認(rèn)建造服務(wù)收入”。H股上市公司中，由于其適用的是香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，故一些上市公司的年報(bào)中在合并損益表中披露了特許經(jīng)營(yíng)權(quán)下服務(wù)提升之建造收入和成本，如越秀交通（H.01052），在其2021年度報(bào)告中的合并損益表中單獨(dú)披露了服務(wù)特許權(quán)下提升服務(wù)之建造收入和建造成本。

而其他上市公司如招商公路（SZ.001965）、山東高速（SH.600350）在其2020年度報(bào)告的會(huì)計(jì)政策中雖未明確針對(duì)未提供建造服務(wù)的高速公路基礎(chǔ)設(shè)施的收入確認(rèn)方式進(jìn)行披露。但根據(jù)其營(yíng)業(yè)收入的附注披露，合理推斷其并未確認(rèn)建造收入。

三、14號(hào)解釋對(duì)經(jīng)營(yíng)性高速公司行業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

2021年2月財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)解釋》中第一部分為“關(guān)于社會(huì)資本方對(duì)政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理”，其界定的PPP項(xiàng)目合同為社會(huì)資本方與政府方依據(jù)法規(guī)就PPP項(xiàng)目所訂立的合同，該合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列特征：（1）社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。14號(hào)解釋中對(duì)社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理規(guī)定為：社會(huì)資本方提供建造服務(wù)（含建設(shè)和改擴(kuò)建）或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，14號(hào)解釋與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋第12號(hào)趨同。

根據(jù)PPP項(xiàng)目合同定義，經(jīng)營(yíng)性高速公路的典型模式BOT模式亦屬于PPP項(xiàng)目合同的一種類(lèi)型。且14號(hào)解釋的最后一部分強(qiáng)調(diào)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）中關(guān)于“五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理”的內(nèi)容同時(shí)廢止。故經(jīng)營(yíng)性高速公路項(xiàng)目的社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理適用14號(hào)解釋的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)營(yíng)性高速公路項(xiàng)目的社會(huì)資本方一般由社會(huì)資本方出資設(shè)立的項(xiàng)目公司來(lái)代表社會(huì)資本方參與高速公路PPP項(xiàng)目。那么高速公路項(xiàng)目公司如果將其建設(shè)（含改擴(kuò)建）、大修支出等建造服務(wù)發(fā)包給其他方，那么其是否要確認(rèn)建造收入，并確認(rèn)合同資產(chǎn)呢？如果確認(rèn)了建造收入，那么其建造收入如何計(jì)量？

根據(jù)14號(hào)解釋?zhuān)?xiàng)目公司是否確認(rèn)建造收入的關(guān)鍵點(diǎn)在于判斷其是主要責(zé)任人還是代理人。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第34條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

根據(jù)BOT協(xié)議，高速公路項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)建設(shè)符合標(biāo)準(zhǔn)的高速公路基礎(chǔ)設(shè)施，實(shí)操中大部分項(xiàng)目公司按標(biāo)段將其建造和施工服務(wù)發(fā)包給有建造資質(zhì)的施工企業(yè)，項(xiàng)目公司是業(yè)主的角色。參照收入準(zhǔn)則對(duì)主要責(zé)任人的解釋?zhuān)?xiàng)目公司是整體基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主要責(zé)任人，需要對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量、安全等負(fù)責(zé)，故應(yīng)將其認(rèn)定為主要責(zé)任人，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)建造收入。

根據(jù)高速公路上市公司2021年度報(bào)告的披露，大部分A股上市公司執(zhí)行了14號(hào)解釋。

四、如何計(jì)量建造收入的金額

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品或提供相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)；確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。實(shí)操中按照“五步法”模型進(jìn)行確認(rèn)。按“五步法”來(lái)分析確認(rèn)BOT合同下項(xiàng)目公司確認(rèn)建造收入：第一步，識(shí)別與客戶之間的合同，BOT模式下若將項(xiàng)目公司作為提供服務(wù)的一方，那么政府機(jī)關(guān)應(yīng)該是項(xiàng)目公司的客戶，與客戶之間的合同即為項(xiàng)目公司與政府機(jī)關(guān)簽訂特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同；第二步識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)：特權(quán)經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中規(guī)定有項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)建造基礎(chǔ)設(shè)施，該建造服務(wù)即為單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步確定交易價(jià)格；由于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議中并未約定建造價(jià)格，一般情況下僅會(huì)提及項(xiàng)目概算，但項(xiàng)目概算或者竣工完成后的項(xiàng)目決算是否就視同交易價(jià)格？若項(xiàng)目公司實(shí)操上將建造施工發(fā)包給其他有施工資質(zhì)的施工方建造，那么項(xiàng)目決算數(shù)為項(xiàng)目公司支付給施工方的價(jià)格，并非政府支付給項(xiàng)目公司的價(jià)格。故以項(xiàng)目決算成本作為交易價(jià)格值得商榷。第四、五步有待于第三步對(duì)交易價(jià)格的確認(rèn)。

實(shí)操中根據(jù)上市公司的年報(bào)披露的情況，其建造收入與建造成本一致，即以成本加成的方式確認(rèn)收入，但視同毛利率為0，如表1。

由于在財(cái)政部發(fā)布的《一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（適用于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)）（2019年）》的格式下，利潤(rùn)表格式中營(yíng)業(yè)收入包含了企業(yè)所有的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其他業(yè)務(wù)收入，故建造收入包含在其中。營(yíng)業(yè)成本亦是如此，建造成本也包含在其中，而由于建造收入的毛利率是0，故建造收入的確認(rèn)會(huì)拉低企業(yè)整體毛利率。若企業(yè)進(jìn)行改擴(kuò)建等，則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響更為巨大，導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如東莞控股2021年的營(yíng)業(yè)收入為53.21億元，其中建造收入為38.45億元，營(yíng)業(yè)成本為42.94億元，其中建造成本為38.45億元，整體毛利率為19.3%，剔除建造業(yè)務(wù)的毛利率為69.6%。由此可見(jiàn)，建造業(yè)務(wù)對(duì)整體財(cái)務(wù)比率的影響較大，且易引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的誤解。

五、BOT模式下建造收入的涵蓋內(nèi)容

在BOT模式中，項(xiàng)目總投資一般由征地拆遷款項(xiàng)、建安工程、工程管理費(fèi)用、資本化利息等主要部分構(gòu)成，若根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋14號(hào)，項(xiàng)目公司將總投資確認(rèn)為建造收入，那么項(xiàng)目總投資的主要構(gòu)成部分是否都可以確認(rèn)為建造收入，亦未明確。其中建安工程、工程管理費(fèi)用等直接與建造施工業(yè)務(wù)相關(guān)的部分，確認(rèn)為建造收入較易理解。但征地拆遷款、資本化利息等，是否確認(rèn)為建造收入？該兩部分為純費(fèi)用性支出，與建造施工業(yè)務(wù)不直接相關(guān)，若確認(rèn)為建造收入，讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者較難理解。

六、建造收入確認(rèn)的稅務(wù)影響

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋14號(hào)》確認(rèn)的BOT模式的建造收入及成本在稅務(wù)上尚無(wú)明確指引。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，企業(yè)提供建筑安裝服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅，建筑安裝服務(wù)的增值稅率為9%。從增值稅角度，項(xiàng)目公司確認(rèn)的建筑收入是否屬于真正提供了建筑安裝服務(wù)？是否應(yīng)該為增值稅的納稅義務(wù)人？由于項(xiàng)目公司建造收入的理論客戶為政府單位，企業(yè)不對(duì)其開(kāi)票，也未實(shí)際收到款項(xiàng)，故是否符合增值稅的應(yīng)稅范圍有待商榷，若最終稅務(wù)局認(rèn)定為應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅，雖與其實(shí)際支付給施工方的進(jìn)項(xiàng)稅基本抵扣，但高速公路的通行費(fèi)收入按照一般征收的增值稅稅率9%，將無(wú)法與建造成本的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么高速公路企業(yè)的稅負(fù)成本將會(huì)大幅上升。

從所得稅角度，關(guān)注點(diǎn)仍然為項(xiàng)目公司是否真正提供了建筑安裝服務(wù)，是否應(yīng)該就此業(yè)務(wù)繳納所得稅。目前企業(yè)實(shí)操中，建造業(yè)務(wù)的毛利率假定為0，不會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得稅，但稅務(wù)局是否認(rèn)可該類(lèi)業(yè)務(wù)的毛利率為0，尚有待討論。

七、從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度看待會(huì)計(jì)處理的轉(zhuǎn)變

從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的需求為財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，財(cái)務(wù)部報(bào)表需具備可讀性、易于理解性。若高速公路項(xiàng)目公司確認(rèn)建造收入，計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，但實(shí)際并未提供建造服務(wù)。而在境內(nèi)財(cái)政部對(duì)財(cái)務(wù)部報(bào)表的格式進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)范，2019年發(fā)布了“一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式適用于未執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)”和“一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式適用于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)”的通知。其中對(duì)利潤(rùn)表的格式進(jìn)行了統(tǒng)一，之前的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”合并為“營(yíng)業(yè)收入”列示。那么建造收入也將合并為營(yíng)業(yè)收入列示，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將會(huì)引起誤解。特別是正在進(jìn)行改擴(kuò)建的項(xiàng)目，其一邊正常運(yùn)營(yíng)原有路段，一邊進(jìn)行改擴(kuò)建建設(shè)。若將改擴(kuò)建的建設(shè)成本確認(rèn)為建造收入，將會(huì)對(duì)項(xiàng)目公司報(bào)表產(chǎn)生較大的影響。而在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于財(cái)報(bào)報(bào)表的披露并無(wú)統(tǒng)一的規(guī)范，故企業(yè)可選擇最有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)信息的方式進(jìn)行披露，可將建造收入和成本在利潤(rùn)表中單獨(dú)進(jìn)行披露，而不作為業(yè)務(wù)收入的一部分，故不易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的誤解。

結(jié)語(yǔ)：

綜上，對(duì)于BOT模式下，在境內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，若認(rèn)定項(xiàng)目公司為主要責(zé)任人，確認(rèn)其建造收入，會(huì)在收入確認(rèn)、稅收及報(bào)表理解等各個(gè)方面存在未明確或者易產(chǎn)生誤解等問(wèn)題，需更詳細(xì)的指引來(lái)進(jìn)行明確。若無(wú)明確指引，由于項(xiàng)目公司未提供建筑安裝業(yè)務(wù)的，將其認(rèn)定為代理人，不確認(rèn)建造收入，更符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，使財(cái)務(wù)報(bào)表更易于理解和閱讀。