呂旭輝，王擴建

（1.南京審計大學 政府審計學院，江蘇 南京 211815；2.南京審計大學 國家治理與國家審計研究院，江蘇 南京 211815）

一、問題提出及文獻回顧

近年來，區(qū)塊鏈技術迅速發(fā)展，其完備可追溯、去中心化和去信用化的特點并對經(jīng)濟社會生活方式提出了挑戰(zhàn)。習近平總書記曾強調(diào)，我國在區(qū)塊鏈領域擁有良好基礎，要加快推動區(qū)塊鏈技術和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，積極推進區(qū)塊鏈和經(jīng)濟社會融合發(fā)展。而2022 年實施的新《審計法》要求審計工作要更好服務于經(jīng)濟社會發(fā)展。因此，提升審計技術與數(shù)字技術發(fā)展同頻共振對于提升審計質(zhì)量進而推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化具有重要意義。

區(qū)塊鏈是一種“全球共享網(wǎng)絡賬本”[1]，更簡單說就是一個按時間順序以鏈條方式排布的去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫[2]。區(qū)塊鏈的底層設計決定其天然具有防偽、防篡改的特征。除此之外，區(qū)塊鏈的優(yōu)勢還包括：公開透明、可驗證、可追溯、自治性、匿名性。但是，區(qū)塊鏈作為一種新技術也存在一些安全隱患、效率問題、資源消耗、合約漏洞等重大缺陷[3]。

隨著區(qū)塊鏈技術的廣泛運用于經(jīng)濟社會各行業(yè)發(fā)展，在審計領域，區(qū)塊鏈技術同樣得到高度重視，并被學界和業(yè)界廣泛關注。如2015 年德勤會計師事務所推出了“一站式區(qū)塊鏈軟件平臺”服務Rubix平臺，能夠減少審計數(shù)據(jù)采集時間，增加審計分析投入資源[4]，延長審計時間范圍（事前預警+事中控制+事后糾正），并對審計整改的監(jiān)督做出貢獻。

當前我國審計模式是以現(xiàn)場審計為主，總體審計水平較低。區(qū)塊鏈的本質(zhì)是“去中心化會計賬簿”，能夠?qū)崿F(xiàn)審計信息的數(shù)字化與綜合化，提高審計質(zhì)量與效率。但是“區(qū)塊鏈+審計”的應用都處于較為初級的階段，“區(qū)塊鏈+審計”的應用分為兩種方式：積極型“區(qū)塊鏈+審計，即是審計機構主動主導研究開發(fā)區(qū)塊鏈系統(tǒng)，將被審計單位（客戶）納入其中；消極型“區(qū)塊鏈+審計”，即審計機構參與已經(jīng)構建的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，發(fā)揮審計功能。目前主要研究對象是前者[5]，相關研究的文章也少有案例分析。已經(jīng)有不少基于技術進步角度分析區(qū)塊鏈對審計影響的文章，但是在分析中經(jīng)常能發(fā)現(xiàn)作用相反的方面，因而難以言明總體方向?？偠灾皡^(qū)塊鏈+審計”究竟能夠?qū)徲嬆Ｊ?、審計主體與客體、審計質(zhì)量產(chǎn)生什么影響，還有待研究：

（1）區(qū)塊鏈技術是否會對審計模式產(chǎn)生顛覆性影響？目前審計模式總體呈現(xiàn)風險導向，區(qū)塊鏈技術能夠幫助快速識別潛在風險，但是風險導向?qū)徲嫷某霭l(fā)點是審計數(shù)據(jù)的海量與審計資源的有限的矛盾，在區(qū)塊鏈輔助下矛盾能否被化解，風險導向還是否有必要？現(xiàn)階段抽樣審計已經(jīng)普及，區(qū)塊鏈的加入或許能全面審計，那么審計重點如何突出，而智能審計與人工審計如何平衡呢？

（2）區(qū)塊鏈對審計質(zhì)量的影響是否顯著？審計質(zhì)量不僅包括審計報告反映真實情況的程度，還包括識別風險、糾正錯漏、威懾舞弊等作用，在這些方面區(qū)塊鏈有什么作用？對于審計中的“屢審屢犯”問題有沒有督促改進作用？

（3）不同區(qū)塊鏈應用形式是否會帶來審計質(zhì)量的顯著差距？積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計”中區(qū)塊鏈的主導者不同，信息掌握程度不同，是否會對審計機構的獨立性產(chǎn)生影響，對審計人員又會有什么影響？不同區(qū)塊鏈應用形式對審計機構、被審計單位的影響會有什么區(qū)別，在兩者都可選擇的狀況下，具體形式的選擇是否能側面凸顯審計機構、被審計單位的管理層偏好？

區(qū)塊鏈技術應用對審計的改變不僅程度深，涉及范圍也相當廣，無論是審計流程、審計方法還是審計質(zhì)量管理都會與現(xiàn)行慣例存在巨大區(qū)別。在“區(qū)塊鏈+審計”尚且處于初級階段的現(xiàn)在，從審計流程、審計方法、審計質(zhì)量等方面入手，較難以研究區(qū)塊鏈對審計的影響。而通過博弈模型推演研究審計參與者在“區(qū)塊鏈+審計”應用前后行動策略與利益，能依靠邏輯與利益博弈為導向，分析審計參與者的行為，間接窺探區(qū)塊鏈技術帶來的劇變。本文將著眼于審計過程的直接參與者：審計機構與被審計單位，以利益衡量預演積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計”對審計機構與被審計單位行動邏輯的轉變，間接評估“區(qū)塊鏈+審計”對審計模式、審計主體與客體、審計質(zhì)量帶來的影響。

二、博弈視角下的審計模型建構

想要了解區(qū)塊鏈技術應用對審計的改變，首先需要對現(xiàn)行審計進行剖析，建立基礎的博弈模型。通過基礎模型與兩種“區(qū)塊鏈+審計”改進的博弈模型比較，分析均衡達成條件，能夠得到較為合理的分析結論。

（一）基礎假設

博弈的雙方分別是被審計單位與審計機構。

被審計單位可以選擇兩種方式：違規(guī)行動或不違規(guī)行動。違規(guī)行動是被審計單位不作為、慢作為、亂作為，從而導致社會資源配置不合理、無效投資、損失浪費或國有資產(chǎn)流失等問題，損害國家、公民的利益的行為。不違規(guī)行動是指被審計單位依法盡職履行責任，保障國有資產(chǎn)利用的公平、公正等符合規(guī)定的行為。

審計機關確定審計對象后，派出審計組實施審計工作，有兩種策略：合規(guī)審計或不合規(guī)審計。合規(guī)審計是指審計機構及人員盡職盡責，依據(jù)法定程序?qū)Ρ粚徲嬁腕w可能存在的問題揭示上報。不合規(guī)審計包括審計機構或人員與被審計客體之間互相串通，瞞報、漏報審計問題，也包括審計機構或人員對審計工作應付敷衍，對被審計客體存在的問題未能依法揭示或準確判斷。

（二）一般審計的基礎模型

1.模型構建。假設被審計單位不違規(guī)行動的收入為0，違規(guī)行動的收入為F21，違規(guī)行動的成本為C21，而因違規(guī)被審計發(fā)現(xiàn)，帶來的懲罰成本為C22。假設審計機構正常審計收入為F11，審計合謀或有收入為F12，正常審計成本為C11，不合規(guī)審計成本為C12，審計機構揭示出問題的審計成功收入為F13，被審計單位與審計機構合謀舞弊導致審計失敗處罰為C13。具體模型如下：

表1

2.純戰(zhàn)略博弈均衡。如果違規(guī)行為的成本大于等于收入，那么被審計單位不會進行違規(guī)行動，所以，違規(guī)行動的成本（在實際情況下接近于0）小于收入，即F21-C21＞0。當審計機構或人員與被審計客體之間互相串通，瞞報、漏報審計問題時，審計需求行動減少，工作量減少即審計成本減少；同理，審計機構或人員對審計工作應付敷衍時審計成本減少，即C11＞C12，所以F11-C11＜F11-C12。所以純戰(zhàn)略博弈均衡存在兩種情況：

（1）審計機構合規(guī)審計+被審計單位違規(guī)行動：當F11+F13-C11＞F11+F12-C12-C13→F13＞F12+（C11-C12）-C13 且F21-C21-C22＞0 時達成均衡

（2）審計機構不合規(guī)審計+被審計單位違規(guī)行動：當F11+F13-C11＜F11+F12-C12-C13→F13＜F12+（C11-C12）-C13 時達成均衡

由此可見，純戰(zhàn)略博弈帶來的均衡狀況，對審計部門是否合規(guī)審計帶來的約束模糊，而必然導致被審計單位違規(guī)行動，不能夠發(fā)揮審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的職責要求。

3.混合戰(zhàn)略博弈均衡。假設審計機構合規(guī)審計概率為p，不合規(guī)審計概率為1-p；被審計單位違規(guī)行動概率為q，不違規(guī)行動概率為1-q。得到如下模型：

表2

（1）審計機構。合規(guī)審計期望收益：

πp=q（F11+F13-C11）+（1-q）（F11-C11）；

不合規(guī)審計期望收益：

π1-p=q（F11+F12-C12-C13）+（1-q）（F11-C12）；

審計機構采取合規(guī)審計的條件是合規(guī)審計期望收益大于不合規(guī)審計期望收益，即πp ＞π1-p：F11-C11+q*F13＞F11-C12+q*（F12-C13）；

整理得：q＞（C11-C12）/（-F12+F13+C13）

（2）被審計單位。違規(guī)期望收益：

πq=p（F21-C21-C22）+（1-p）（F21-C21）；

不違規(guī)期望收益：π1-q=0；

被審計單位采取不違規(guī)行動的條件是不違規(guī)行動期望收益大于違規(guī)行動期望收益，即πq ＜π1-q：F21-C21-P*C22＜0；

整理得：P＞（F21-C21）/C22

積極型“區(qū)塊鏈+審計與消極型”區(qū)塊鏈+審計”都運用到了區(qū)塊鏈技術，但是不同的應用方式?jīng)Q定了不同的成本、收益。兩種“區(qū)塊鏈+審計”技術應用博弈模型的構建是基于基礎審計博弈模型改進得來，因此，兩種模型的基礎假設與基礎模型相同，主要區(qū)別是博弈雙方的相同策略的不同收益。

（三）兩種“區(qū)塊鏈+審計”的區(qū)別、影響與實現(xiàn)

“區(qū)塊鏈+審計”的應用分為兩種方式：一是積極型“區(qū)塊鏈+審計”，是審計機構主動主導研究開發(fā)區(qū)塊鏈系統(tǒng)，將被審計單位（客戶）納入其中，在信息獲取上占主導地位；二是消極型“區(qū)塊鏈+審計”，審計機構參與已經(jīng)構建的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，發(fā)揮審計功能，為了保密，審計機構往往是臨時（審計期間）被授權參與區(qū)塊鏈。

在積極型“區(qū)塊鏈+審計”中，審計機構占據(jù)了主導地位，擁有在全時域接收數(shù)據(jù)庫的權力，影響包括：（1）從事后審計向?qū)崟r在線審計轉變，有利于高效分配審計資源；（2）加強審計力量，擴展審計覆蓋能力，從抽樣審計走向全面審計；（3）通過智能合約方便智能審計的使用，從“人工+數(shù)據(jù)模型”審計向“人工+智能審計合約”轉變，促進審計模型進步。當然，積極型“區(qū)塊鏈+審計”也會帶來巨大成本，包括：區(qū)塊鏈系統(tǒng)構建成本（軟硬件采購開發(fā)、客戶邀請等）、區(qū)塊鏈運行成本（水電寬帶）、區(qū)塊鏈維護成本（維護人員培訓、系統(tǒng)維護更新等）、審計師區(qū)塊鏈培訓成本等。積極型“區(qū)塊鏈+審計”成本與技術需求的高門檻，要求審計單位同時擁有較多適合的客戶、較高的信譽、可靠的技術力和雄厚的財力資本，滿足條件的國際“四大”是實踐的前沿。目前我國會計師事務所規(guī)模相比國際事務所的“大而強”還有所欠缺，從事務所數(shù)量上講多中小型事務而少大型事務所，從客戶數(shù)量上講有所不足，從業(yè)務角度看結構較為單一，因此尚難以進入積極型“區(qū)塊鏈+審計”的開發(fā)領域。目前政府審計提出了“聚焦主責主業(yè)”的發(fā)展道路，要求審計人員聚焦審計職業(yè)本身，另一方面目前審計全覆蓋的高要求與審計力量不足的矛盾，政府審計機構同樣難以抽出力量主導積極型“區(qū)塊鏈+審計”的研發(fā)。

消極型即審計機構在審計期間臨時獲得區(qū)塊鏈授權，訪問被審計單位所在區(qū)塊鏈以獲取審計證據(jù)，相較于積極型“區(qū)塊鏈+審計”是較為初級的區(qū)塊鏈應用方式，雖然保留了從事后審計向?qū)崟r在線審計轉變、從抽樣審計走向全面審計、從“人工+數(shù)據(jù)模型”審計向“人工+智能審計合約”三大特點，但是審計功能的發(fā)揮局限于審計期間，審計機構也缺乏對審計單位及其業(yè)務的深入了解，不能像積極型“區(qū)塊鏈+審計”那樣提供附加價值，例如通過創(chuàng)建運行在區(qū)塊鏈基礎上借助智慧合約、大數(shù)據(jù)分析等技術實現(xiàn)智能控制，及時發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)運營出現(xiàn)的問題，減少庫存管理困難等。消極型“區(qū)塊鏈+審計”雖然在其他業(yè)務上弱于積極型，但是審計業(yè)務本身相比一般審計是有提高的：（1）減少了對數(shù)據(jù)真實性的考證程序，可以將更多資源與時間投入到分析性程序階段；（2）降低了審計機構與被審計單位之間數(shù)據(jù)交流的人力、時間成本?？偠灾麡O型“區(qū)塊鏈+審計”屬于信息審計的“量變”，一方面節(jié)約了部分現(xiàn)場審計與審計取證的成本，另一方面能夠?qū)Ψ治龀绦蛲度敫嗑?，提高審計質(zhì)量。

積極型“區(qū)塊鏈+審計”成本與技術需求的高門檻，要求審計單位同時擁有較多適合的客戶、較高的信譽、可靠的技術力和雄厚的財力資本，滿足條件的國際“四大”是實踐的前沿。目前我國會計師事務所規(guī)模相比國際事務所的“大而強”還有所欠缺，從事務所數(shù)量上講多中小型事務而少大型事務所，從客戶數(shù)量上講有所不足，從業(yè)務角度看結構較為單一，因此尚難以進入積極型“區(qū)塊鏈+審計”的開發(fā)領域。目前政府審計提出了“聚焦主責主業(yè)”的發(fā)展道路，要求審計人員聚焦審計職業(yè)本身，另一方面目前審計全覆蓋的高要求與審計力量不足的矛盾，政府審計機構同樣難以抽出力量主導積極型“區(qū)塊鏈+審計”的研發(fā)。相較于積極型“區(qū)塊鏈+審計”，消極型“區(qū)塊鏈+審計”的實現(xiàn)難度較低，區(qū)塊鏈系統(tǒng)構建的行為由被審計單位所在關系鏈條執(zhí)行。審計單位的主要成本是審計工作者的技術培訓成本，包括新人入職標準化培訓、定期培訓、新項目“進場前”培訓。消極型“區(qū)塊鏈+審計”的需求門檻較低，適合于目前我國會計師事務所與政府審計。目前不少金融公司都走在區(qū)塊鏈技術應用的前沿；而金審工程二期已經(jīng)完成了聯(lián)網(wǎng)審計+數(shù)據(jù)中心，金審三期開始建設大數(shù)據(jù)與云計算工程，為區(qū)塊鏈對接打好了地基。

（四）積極型“區(qū)塊鏈+審計”的改進模型

1.模型構建。假設被審計單位不違規(guī)行動的收入為0，違規(guī)行動的收入為F21'，違規(guī)行動的成本為C21'（成本顯著），而因違規(guī)被審計發(fā)現(xiàn)，帶來的懲罰成本為C22'。假設審計機構正常審計收入為F11'，審計合謀或有收入為F12'，正常審計成本為C11'，合謀審計成本為C12'（C11'＜C12'，在區(qū)塊鏈背景下合謀舞弊成本顯著，審計機構單方面不合規(guī)審計成本幾乎等于合規(guī)審計成本），審計機構揭示出問題的審計成功收入為F13'，被審計單位與審計機構合謀舞弊導致審計失敗處罰為C13'，區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本為C0。模型如下：

表3

2.混合戰(zhàn)略博弈均衡。同樣假設審計機構合規(guī)審計概率為p，不合規(guī)審計概率為1-p；被審計單位違規(guī)概率為q，不違規(guī)概率為1-q。

表4

（1）審計機構。合規(guī)審計期望收益：

πp=q（F11'+F13'-C11'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

不合規(guī)審計期望收益：

π1-p=q（F11'+F12'-C12'-C13'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

審計機構采取合規(guī)審計的條件是合規(guī)審計期望收益大于不合規(guī)審計期望收益，即πp＞π1-p：q（F11'+F13'-C11'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）＞q（F11'+F12'-C12'-C13'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

整理得：F13'＞F12'+C11'-C12'-C13'

（2）被審計單位。違規(guī)期望收益：

πq=p（F21'-C21'-C22'）+（1-p）（F21'-C21'）；

不違規(guī)期望收益：π1-q=0；

被審計單位采取不違規(guī)行動的條件是不違規(guī)行動期望收益大于違規(guī)行動期望收益，即πq＜π1-q：p（F21'-C21'-C22'）+（1-p）（F21'-C21'）＜0 即F21'-C21'-P*C22'＜0；

整理得：P＞（F21'-C21'）/C22'

（五）消極型“區(qū)塊鏈+審計”的改進模型

1.模型構建。假設被審計單位不違規(guī)行動的收入為0，違規(guī)行動的收入為F21''，違規(guī)行動的成本為C21''（成本顯著），而因違規(guī)被審計發(fā)現(xiàn)，帶來的懲罰成本為C22''。假設審計機構正常審計收入為F11''，審計合謀或有收入為F12''，正常審計成本為C11''，合謀審計成本為C12''（C11''＜C12''，在區(qū)塊鏈背景下合謀舞弊成本顯著，審計機構單方面不合規(guī)審計成本幾乎等于合規(guī)審計成本），審計機構揭示出問題的審計成功收入為F13''，被審計單位與審計機構合謀舞弊導致審計失敗處罰為C13''。模型如下：

表5

2.混合戰(zhàn)略博弈均衡。同樣假設審計機構合規(guī)審計概率為p，不合規(guī)審計概率為1-p；被審計單位違規(guī)概率為q，不違規(guī)概率為1-q。

表6

（1）審計機構。合規(guī)審計期望收益：

πp=q（F11''+F13''-C11''）+（1-q）（F11''-C11''）；

不合規(guī)審計期望收益：

π1-p=q（F11''+F12''-C12''-C13''）+（1-q）（F11''-C11''）；

審計機構采取合規(guī)審計的條件是合規(guī)審計期望收益大于不合規(guī)審計期望收益，即πp＞π1-p：q（F11''+F13''-C11''）+（1-q）（F11''-C11''）＞q（F11''+F12''-C12''-C13''）+（1-q）（F11''-C11''）；

整理得：F13''＞F12''+C11''-C12''-C13''

（2）被審計單位。違規(guī)期望收益：

πq=p（F21''-C21''-C22''）+（1-p）（F21''-C21''）；

不違規(guī)期望收益：π1-q=0；

被審計單位采取不違規(guī)行動的條件是不違規(guī)行動期望收益大于違規(guī)行動期望收益，即πq＜π1-q：p（F21''-C21''-C22''）+（1-p）（F21''-C21''）＜0 即F21''-C2'1'-P*C2'2'＜0；

整理得：P＞（F21''-C21''）/C22''

三、博弈模型的比較分析

（一）數(shù)據(jù)對比

1.審計成本與違規(guī)成本。區(qū)塊鏈可以顯著降低審計成本：（1）在審計準備階段，默克爾樹機制能夠輔助審計師分析被審計單位的業(yè)務數(shù)據(jù)，快速定位審計重點；（2）在審計實施階段，時間戳機制能夠提高審計師獲取、組合審計證據(jù)的效率；（3）在審計報告階段，默克爾樹機制能實時上報審計缺陷，簡化工作流程；與審計軟件結合，自動提取審定數(shù)據(jù)，完成審計底稿基礎部分，解放填寫底稿的生產(chǎn)力[6]。例如對“區(qū)塊鏈+審計”的首個披露案例：普華永道基于IBM 區(qū)塊鏈技術平臺對北方信托公司（Northern Trust）基金業(yè)務的審計的訪談透露，在一般審計情況下“在當前私募投資的監(jiān)管框架下，一些必要的審計程序耗時且昂貴”，而區(qū)塊鏈的使用使得“對私募基金經(jīng)濟活動記錄內(nèi)容的審計得以快速完成，整個過程簡潔而高效”[7]。應用區(qū)塊鏈技術后，審計成本主要來自于區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本、審計人員成本兩方面。消極型“區(qū)塊鏈+審計”無需自主搭建審計平臺，雖然審計人員成本可能略高于積極型，但是區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本大大降低，所以消極型“區(qū)塊鏈+審計”成本還會更低。因此，合規(guī)審計成本方面C11''＜C11'＜C11 即消極型“區(qū)塊鏈+審計”成本小于積極型“區(qū)塊鏈+審計”成本小于基礎模型審計成本。

區(qū)塊鏈在降低合規(guī)審計成本的同時會給不合規(guī)審計帶來不同影響。應用區(qū)塊鏈技術后，審計工作模式的轉變包括：（1）從事后審計向?qū)崟r在線審計轉變；（2）從抽樣審計向全面審計；（3）從“人工+數(shù)據(jù)模型”審計向“人工+智能審計合約”轉變。因此，審計成本將主要來自于區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本、審計人員成本兩方面，其中審計人員成本比重較低，有佐以人工智能預審計的輔助，審計人員消極懈怠的情況下審計成本幾乎不會變化。另一方面，因為區(qū)塊鏈的防篡改特征，合謀舞弊的成本會增加。在積極型“區(qū)塊鏈+審計”情況下，審計機構完成主要舞弊行為，消極型“區(qū)塊鏈+審計”情況下，被審計單位完成主要舞弊行為，后者審計成本更低。例如德勤會計師事務所開發(fā)的Rubix 區(qū)塊鏈系統(tǒng)，通過創(chuàng)建運行在區(qū)塊鏈基礎上借助智慧合約、過程挖掘模型、連續(xù)審計機制和大數(shù)據(jù)分析等技術實現(xiàn)智能控制，同時能實時對數(shù)據(jù)進行處理分析，及時發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)運營出現(xiàn)的問題。想要篡改數(shù)據(jù)就需要掌握Rubix 系統(tǒng)超過50%的計算力重寫系統(tǒng)數(shù)據(jù)（區(qū)塊鏈系統(tǒng)一般有多個客戶），而在一般審計情況中則只要被審計單位與審計項目組和審計合伙人進行串通?！皡^(qū)塊鏈+審計”使審計機構與被審計單位違規(guī)行動的付出將遠超出一般審計的情況。因此，不合規(guī)審計成本方面C12＜C12″＜C12'即基礎模型的不合規(guī)審計成本小于消極型“區(qū)塊鏈+審計”的合謀舞弊成本小于積極型“區(qū)塊鏈+審計”的合謀舞弊成本。同理C21＜＜C21''＜C21'，被審計單位載基礎模型下的違規(guī)行動成本遠小于消極型小于積極型“區(qū)塊鏈+審計”的違規(guī)行動成本。

2.審計收入。積極型“區(qū)塊鏈+審計”增加的成本主要是區(qū)塊鏈系統(tǒng)構建與后續(xù)維護升級成本。就社會審計而言，區(qū)塊鏈構建硬要求導致實施者必然擁有國際大所級的實力，所以區(qū)塊鏈系統(tǒng)不僅可以用于審計，還可以應用于其他業(yè)務，因此最后平攤到具體審計項目的成本不會很大，審計收入變化不大。同樣以德勤會計師事務所開發(fā)的Rubix 區(qū)塊鏈系統(tǒng)為例：在2017 年，德勤會計師事務所宣布完成其最新的區(qū)塊鏈業(yè)務，能夠幫助客戶實現(xiàn)供應鏈上下游公司之間信息的實時共享、隨時監(jiān)控名下子公司業(yè)務運營內(nèi)控情況，甚至實時進行數(shù)據(jù)處理分析，發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)運營出現(xiàn)的問題。這類增值業(yè)務對客戶能帶來更多幫助，對區(qū)塊鏈系統(tǒng)的使用也更加頻繁，理應分攤更多區(qū)塊鏈系統(tǒng)構建成本。消極型“區(qū)塊鏈+審計”是現(xiàn)行模式的小修改，不會對審計收入帶來顯著影響。政府審計機構的收入依靠政府撥款，也不會產(chǎn)生顯著變化。因此，審計收入方面F12≈F12''≈F12'，三者沒有顯著區(qū)別。

3.審計失敗處罰。區(qū)塊鏈技術被期待應用，就是因為其防篡改等特征能夠為審計“提效增速”，在這種情況下的違規(guī)行為無疑性質(zhì)更加惡劣，處罰力度也理應更重。在積極型“區(qū)塊鏈+審計”情況下，審計機構的責任更大，違規(guī)處罰力度也理應更大。所以C13≤C13''＜C13'，基礎模型合謀審計處罰小于等于消極型小于積極型“區(qū)塊鏈+審計”的合謀審計處罰。同理，“區(qū)塊鏈+審計”情況下被審計單位的處罰也更重，C22'≈C22''＞C22。

（二）模型對比

表7

1.審計機構。在審計機構角度，積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計”的模型和基礎模型產(chǎn)生較大差異，但是在兩種“區(qū)塊鏈+審計”模型中并沒有太多明顯區(qū)別。在基礎模型里，當q ＞（C11-C12）/（-F12+F13+C13）即被審計單位違規(guī)行動概率大于（C11-C12）/（-F12+F13+C13）時，審計機構才會合規(guī)審計，即審計機構是否審計與被審計單位違規(guī)風險正向相關。但是在兩種“區(qū)塊鏈+審計”中，審計機構合規(guī)審計的條件是F13＞F12+C11-C12-C13 即審計成功收入大于（合謀審計收入+不合規(guī)審計節(jié)約成本-審計合謀舞弊暴露處罰），是自身利益要素的比較，與被審計單位違規(guī)風險無關。

2.被審計單位。在被審計單位角度，區(qū)塊鏈技術的加入沒有改變博弈的模式，但是在數(shù)值上有顯著變化：因為F12≈F12''≈F12'；C21＜＜C21''＜C21；

所以F21'-C21'＜F21''-C21''＜＜F21-C21''；

又因為C22'≈C22''＞C22；

所以（F21'-C21'）/C22'＜（F21''-C21''）/C22''＜＜（F21-C21）/C22 即讓被審計單位選擇不違規(guī)行動要求的被審計概率是積極型＜消極型＜＜基礎型。即積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計”都能夠大幅度降低被審計單位違規(guī)行動的概率，其中積極型“區(qū)塊鏈+審計”的作用更加明顯。

四、結論與建議

（一）區(qū)塊鏈技術應用后，審計模式可能由風險導向向系統(tǒng)導向+算法重心轉變

一方面，作為風險導向基石的抽樣審計方法可能衰弱。審計模式從賬項基礎審計模式一步步進步為風險導向?qū)徲嬆Ｊ剑粋€主要動因就是被審計單位體量的急劇增加與審計力量的不顯著增加產(chǎn)生了矛盾，區(qū)塊鏈的使用可以加強智能審計力量，矛盾緩解，抽樣需求基礎可能消失。

另一方面，審計關注重點可能從風險轉變成系統(tǒng)。區(qū)塊鏈應用后，審計的關注重點會轉變?yōu)橐韵聝牲c：數(shù)據(jù)輸入?yún)^(qū)塊鏈時是否真實完整、區(qū)塊鏈能否保障數(shù)據(jù)安全，這是客觀上審計需求與經(jīng)營風險脫鉤，與系統(tǒng)控制風險掛鉤。主觀層面，審計機構是否合規(guī)審計也與被審計單位違規(guī)概率（經(jīng)營風險）脫鉤，這說明審計質(zhì)量控制也很可能與風險導向脫鉤。系統(tǒng)導向+算法重心很可能成為日后審計的開展思路，系統(tǒng)導向即通過對區(qū)塊鏈系統(tǒng)本身進行了解找出審計重點，算法重心即加大對智能審計的投入，將審計經(jīng)驗與職業(yè)判斷模型化、算法化，雙管齊下或是審計模式發(fā)展的新方向。

（二）兩種“區(qū)塊鏈+審計”的運用都能顯著提高審計質(zhì)量

前文已經(jīng)證明，（F21'-C21'）/C22＜（F21''-C21''）/C22''＜＜（F21-C21）/C22 即讓被審計單位選擇不違規(guī)行動要求的被審計概率是積極型＜消極型＜＜基礎型，也即積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計”都能夠大幅度降低被審計單位違規(guī)行動的概率。一方面，這說明在審計機構投入審計力量一定時，區(qū)塊鏈+審計能夠發(fā)揮更好的監(jiān)督制約作用，也就是增加了審計即時糾正的效能。另一方面，“區(qū)塊鏈+審計”能夠顯著降低審計機構使被審計單位不違規(guī)行動的成本付出，即能夠適當延長審計動態(tài)循環(huán)的時間，這就是審計威懾力增強的表現(xiàn)。積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計”都能夠大幅度降低被審計單位違規(guī)行動的概率，即減少了被審計單位對違規(guī)行動想掩飾行為，本身代表著被審計單位發(fā)布的信息更加真實可靠，間接提高了審計反映真實情況的能力?？偠灾瑓^(qū)塊鏈的使用能夠有效增加審計質(zhì)量。

（三）兩種“區(qū)塊鏈+審計”應用后的審計質(zhì)量差距不顯著

積極型“區(qū)塊鏈+審計”與消極型“區(qū)塊鏈+審計”雖然在需求門檻、審計步驟、審計方式上存在不小差距，但是由利益博弈角度看，并沒有太大差別，主要差別是審計信息獲取主導權帶來的不合規(guī)審計的合謀舞弊成本變化。積極型“區(qū)塊鏈+審計”比消極型的不合規(guī)審計成本更高，因此審計機構傾向于合規(guī)審計，這與審計信息獲取主導權帶來的更高獨立性是一致的。但是，目前模型還難以說明這種提升幅度如何，再考慮到消極型“區(qū)塊鏈+審計”的審計質(zhì)量是以目前合理審計質(zhì)量為基礎上的較高提升，那么積極型“區(qū)塊鏈+審計”給一個較高水平的審計質(zhì)量帶來質(zhì)變的概率比較小。因此，目前模型研究表明，區(qū)塊鏈的不同使用方式對審計質(zhì)量有影響但差距不顯著。

（四）審計機構的選擇與改進方向

在效能角度看，兩種“區(qū)塊鏈+審計”在審計業(yè)務方面的提升都是巨大的，兩種“區(qū)塊鏈+審計”之間的審計質(zhì)量差距不顯著，業(yè)務差距更多是增值服務，因此，消極型“區(qū)塊鏈+審計”未必不能成為審計機構的發(fā)展方向。

從技術角度看，看區(qū)塊鏈作為一種新興技術，尚不成熟可能存在未知缺陷，消極型“區(qū)塊鏈+審計”模式下對區(qū)塊鏈以來較小，風險也較小。因此，消極型“區(qū)塊鏈+審計”可能更適合穩(wěn)為先的審計機關和風險承受能力較弱的中小型會計師事務所。

從資源角度看，“區(qū)塊鏈+審計”的實踐案例：積極型“區(qū)塊鏈+審計”的試驗有德勤事務所的Rubix平臺，消極型“區(qū)塊鏈+審計”也有普華永道事務所于Northern Trust 建設的以IBM 為基礎的區(qū)塊鏈平臺試驗，較充分展示了兩種“區(qū)塊鏈+審計”的構建需求。目前我國審計機構，無論是會計師事務所還是國家審計機關都缺乏獨立或主導開發(fā)區(qū)塊鏈系統(tǒng)的綜合實力，因此，消極型“區(qū)塊鏈+審計”可能是短期內(nèi)更好的選擇，能利用區(qū)塊鏈的技術優(yōu)勢，又能規(guī)避自身實力的缺陷。

審計機構目前可改進方向是：（1）加深審計經(jīng)驗模型化與審計人員結構改進，為區(qū)塊鏈的應用做好心理與物質(zhì)準備；（2）與使用區(qū)塊鏈的企業(yè)積極合作，對消極型“區(qū)塊鏈+審計”進行實證研究，并以此為基礎開發(fā)算法；（3）如果實力較為雄厚，可以參與第三方的區(qū)塊鏈審計平臺建設，學習經(jīng)驗，鍛煉人才，為未來主導開發(fā)區(qū)塊鏈審計平臺打下基礎。

當然，本文研究還存在一定缺陷：首先，因為目前“區(qū)塊鏈+審計”的研究主要集中于積極型，所以本文對消極型“區(qū)塊鏈+審計”的理解有待深入，設置的模型可能存在一些不足，尚待進一步研究；其次，本文研究主要采用完全信息靜態(tài)博弈模型比較分析，參與者簡化為審計機構和被審計單位兩者，與實際情況存在一定偏差；最后，因為“區(qū)塊鏈+審計”模式尚且缺乏實例分析，本文結論還有較大研究空間。