黃冉

在審計(jì)實(shí)踐中，由于評(píng)估人員的法律意識(shí)薄弱、評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性喪失、評(píng)估機(jī)構(gòu)定位不清等原因，導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)第三方出具的評(píng)估報(bào)告的審計(jì)難以找準(zhǔn)突破點(diǎn)，審計(jì)陷入困局。本文通過(guò)對(duì)涉及資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)格鑒證等業(yè)務(wù)的具體案例分析，對(duì)第三方出具的評(píng)估報(bào)告保持應(yīng)有關(guān)注。

在開(kāi)展國(guó)有資產(chǎn)收購(gòu)處置、征遷補(bǔ)償?shù)葘徲?jì)過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)接觸到第三方評(píng)估報(bào)告。但審計(jì)人員大多對(duì)此類(lèi)報(bào)告采取“拿來(lái)主義”，很少對(duì)評(píng)估報(bào)告進(jìn)行進(jìn)一步核查。筆者結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，淺談如何對(duì)評(píng)估、造價(jià)等機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告保持適當(dāng)關(guān)注。

有關(guān)評(píng)估的基本情況

基本概念 資產(chǎn)評(píng)估是評(píng)估機(jī)構(gòu)及其評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員根據(jù)委托對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、企業(yè)價(jià)值、資產(chǎn)損失或者其他經(jīng)濟(jì)權(quán)益進(jìn)行評(píng)定、估算，并出具評(píng)估報(bào)告的專(zhuān)業(yè)服務(wù)行為。《資產(chǎn)評(píng)估法》所指的資產(chǎn)評(píng)估除了規(guī)定資產(chǎn)評(píng)估是一種價(jià)值評(píng)定、估算行為外，還強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)評(píng)估的主體、客體、法律性質(zhì)和服務(wù)成果。

資產(chǎn)評(píng)估的屬性有鑒證和咨詢(xún)。鑒證包含了鑒別和舉證，鑒別是專(zhuān)家的獨(dú)立判斷，主要依據(jù)專(zhuān)業(yè)原則對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果做出，而舉證是提供理論和事實(shí)支撐該判斷。審計(jì)、造價(jià)、評(píng)估等機(jī)構(gòu)在開(kāi)展鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，分別受到準(zhǔn)則或者規(guī)范的約束，具有獨(dú)立、客觀和專(zhuān)業(yè)的特征。只有不受到委托人等的干擾，才能有效保證鑒證報(bào)告真實(shí)可靠。

評(píng)估行業(yè)管理 《資產(chǎn)評(píng)估法》第三十九條：“國(guó)務(wù)院有關(guān)評(píng)估行政管理部門(mén)組織制定評(píng)估基本準(zhǔn)則和評(píng)估行業(yè)監(jiān)督管理辦法?！币约暗谒氖畻l：“設(shè)區(qū)的市級(jí)以上人民政府有關(guān)評(píng)估行政管理部門(mén)依據(jù)各自職責(zé)，負(fù)責(zé)監(jiān)督管理評(píng)估行業(yè)”規(guī)定，國(guó)務(wù)院及設(shè)區(qū)的市級(jí)以上人民政府有權(quán)監(jiān)督管理。

目前國(guó)內(nèi)有五個(gè)評(píng)估管理部門(mén)，分別為財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)評(píng)估管理企業(yè)價(jià)值等資產(chǎn)；自然資源和規(guī)劃部門(mén)負(fù)責(zé)評(píng)估管理土地和礦業(yè)權(quán)；住建部門(mén)負(fù)責(zé)管理評(píng)估房地產(chǎn)；商務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)管理評(píng)估舊機(jī)動(dòng)車(chē)；保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)管理評(píng)估保險(xiǎn)。

2016年資產(chǎn)評(píng)估法出臺(tái)以后，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的資產(chǎn)評(píng)估管理部門(mén)規(guī)范管理評(píng)估行業(yè)。為更好地發(fā)揮各個(gè)評(píng)估管理部門(mén)的優(yōu)勢(shì)，應(yīng)對(duì)評(píng)估行業(yè)進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)而推進(jìn)整個(gè)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的發(fā)展。

對(duì)評(píng)估保持關(guān)注的動(dòng)因分析

主要是考慮評(píng)估行業(yè)不是天然的免檢，也存在著執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)正是國(guó)家審計(jì)要識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，要關(guān)注的重點(diǎn)。

評(píng)估人員的法律意識(shí)薄弱 依據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估法》第八條的有關(guān)內(nèi)容，評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員包括評(píng)估師和其他具有評(píng)估專(zhuān)業(yè)知識(shí)及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的評(píng)估從業(yè)人員。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，大多從業(yè)人員在開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估前沒(méi)有接受過(guò)系統(tǒng)的法律專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，有的甚至沒(méi)有基本的法律知識(shí)儲(chǔ)備。中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)披露的案件顯示，仍有部分?jǐn)?shù)量從業(yè)人員缺乏法律觀念和法制意識(shí)，對(duì)法律確立的責(zé)任和義務(wù)理解不夠，意識(shí)不到法律規(guī)范的強(qiáng)制性和約束力，觸及法律的底線，造成不可挽回的后果。

依據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估法》規(guī)定，委托人應(yīng)當(dāng)對(duì)其提供的權(quán)屬證明、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和其他資料的真實(shí)性、完整性和合法性負(fù)責(zé)。實(shí)踐中，評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員大多非法律專(zhuān)家，能夠準(zhǔn)確判斷所有虛假權(quán)屬資料，但應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，認(rèn)真審核驗(yàn)證資料，并對(duì)使用不真實(shí)權(quán)屬證明資料的不利后果以及需要承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行預(yù)判。

如安徽某房地產(chǎn)土地測(cè)繪有限公司出具的房地產(chǎn)估價(jià)報(bào)告中，“注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師對(duì)估價(jià)委托人提供的有關(guān)權(quán)屬等資料與原件進(jìn)行了核查驗(yàn)證。估計(jì)對(duì)象現(xiàn)場(chǎng)查勘材料，產(chǎn)權(quán)人未予簽字確認(rèn)”，評(píng)估人員對(duì)未予以簽字的異常情況保持應(yīng)有的懷疑，很顯然對(duì)估價(jià)對(duì)象的權(quán)屬狀況進(jìn)行必要的關(guān)注。

評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性喪失 根據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估法》第四條規(guī)定，評(píng)估機(jī)構(gòu)及其評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員開(kāi)展業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)和評(píng)估準(zhǔn)則，遵循獨(dú)立、客觀、公正的原則，而獨(dú)立性原則是資產(chǎn)評(píng)估職業(yè)活動(dòng)中首先應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的準(zhǔn)則。

《資產(chǎn)評(píng)估職業(yè)道德準(zhǔn)則——獨(dú)立性》第六條也規(guī)定，“評(píng)估機(jī)構(gòu)和注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師執(zhí)行資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)獨(dú)立進(jìn)行分析、估算并形成專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，不受委托方或者相關(guān)當(dāng)事方的不利影響，不得以預(yù)先設(shè)定的價(jià)值作為評(píng)估結(jié)論”。

在實(shí)務(wù)中普遍存在資產(chǎn)評(píng)估職業(yè)人員開(kāi)展評(píng)估活動(dòng)中舍棄了評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)主動(dòng)迎合委托人的想法，按照委托人的要求的評(píng)估金額開(kāi)展評(píng)估活動(dòng)，喪失了獨(dú)立性。在審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)談話了解的基本情況是：委托人預(yù)先設(shè)定評(píng)估對(duì)象的金額，再根據(jù)擬定的金額去分配設(shè)定評(píng)估對(duì)象的價(jià)值，評(píng)估機(jī)構(gòu)成為委托人達(dá)到目的的主要工具。

從近年來(lái)有關(guān)房地產(chǎn)評(píng)估的判例來(lái)看，不遵守獨(dú)立性原則導(dǎo)致估價(jià)結(jié)果不準(zhǔn)確、不客觀的案件相當(dāng)普遍。評(píng)估人員若片面追求經(jīng)濟(jì)利益，迎合委托方估價(jià)而觸碰紅線，受到法律制裁的風(fēng)險(xiǎn)概率將會(huì)大大增加。

行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈?guī)?lái)的風(fēng)險(xiǎn) 當(dāng)前評(píng)估行業(yè)同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)加劇，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)為獲得業(yè)務(wù)，以低于行業(yè)最低價(jià)承接估價(jià)業(yè)務(wù)的可能性增大，這大大增加了行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并且過(guò)低的價(jià)格無(wú)法確保資產(chǎn)評(píng)估的質(zhì)量，最終導(dǎo)致所出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告質(zhì)量較差。

資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)定位模糊 資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立第三方，其評(píng)估結(jié)論是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，供評(píng)估報(bào)告合法使用者參考，評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)于其評(píng)估的對(duì)象不能直接定價(jià)。在審計(jì)過(guò)程，經(jīng)常出現(xiàn)有關(guān)部門(mén)要求直接根據(jù)評(píng)估結(jié)論進(jìn)行決策或折股的做法。如某次資產(chǎn)的部門(mén)會(huì)議決議，決議對(duì)收購(gòu)的有關(guān)在建廠房等資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)值進(jìn)行收購(gòu)，這實(shí)質(zhì)上為評(píng)估機(jī)構(gòu)創(chuàng)設(shè)一個(gè)超越交易各方的權(quán)力。資產(chǎn)評(píng)估結(jié)論是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，這決定了評(píng)估機(jī)構(gòu)和資產(chǎn)評(píng)估師不可能代替委托人進(jìn)行決策，委托人不應(yīng)當(dāng)將應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給評(píng)估機(jī)構(gòu)和資產(chǎn)評(píng)估師。

審計(jì)的主要難點(diǎn)分析

突破點(diǎn)難以找準(zhǔn) 造價(jià)鑒定或者評(píng)估均需要遵守各自準(zhǔn)則或規(guī)范，因?qū)徲?jì)人員的專(zhuān)業(yè)所限，對(duì)于此類(lèi)報(bào)告很難找到突破口。具體原因有：一是對(duì)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告存在天然的信服；二是從內(nèi)心上缺乏斗爭(zhēng)精神，存在怯戰(zhàn)情緒，認(rèn)為在自己不熟悉的領(lǐng)域，很難讓別人信服；三是各自的準(zhǔn)則或者規(guī)范較為繁雜，而審計(jì)任務(wù)重、時(shí)間緊，投入產(chǎn)出比不高。

落腳點(diǎn)難以筑牢 審計(jì)發(fā)現(xiàn)，未依法開(kāi)展評(píng)估往往涉及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估人員、委托人等多方。國(guó)家審計(jì)對(duì)問(wèn)題定性和責(zé)任界定都要求比較高，審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)評(píng)估報(bào)告存在質(zhì)量問(wèn)題后，對(duì)問(wèn)題成因和造成后果關(guān)注度不夠，簡(jiǎn)單地歸責(zé)為評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估人員的責(zé)任。核查第三方機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告時(shí)，多方相互推諉扯皮較多，取證難度大。

圍繞實(shí)例探討審計(jì)的主要思路

總體思路是：第一，通過(guò)審計(jì)調(diào)查發(fā)掘識(shí)別存在的風(fēng)險(xiǎn)，查閱評(píng)估報(bào)告和評(píng)估工作底稿等資料，鎖定違法違規(guī)的證據(jù)。第二，開(kāi)展談話，主要是掌握評(píng)估不合規(guī)的主要原因。首先與評(píng)估機(jī)構(gòu)談，了解違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的根本原因，審計(jì)應(yīng)注意獲取有關(guān)決策方面的證據(jù)。其次與委托方談，主要圍繞是否干預(yù)評(píng)估過(guò)程或者授意評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假報(bào)告開(kāi)展，談話應(yīng)注意留下談話記錄，并要求被談話人簽字確認(rèn)。第三，審計(jì)認(rèn)定和責(zé)任界定，對(duì)屬于評(píng)估機(jī)構(gòu)或者委托方責(zé)任的，移送有關(guān)評(píng)估行政管理部門(mén)處理。對(duì)屬于委托方違規(guī)決策問(wèn)題的，應(yīng)準(zhǔn)確界定責(zé)任。

某征遷補(bǔ)償項(xiàng)目涉及的資產(chǎn)鑒定和資產(chǎn)評(píng)估 審計(jì)調(diào)查情況：第一，某單位與某工程咨詢(xún)公司簽訂了業(yè)務(wù)約定書(shū)，約定“確認(rèn)拆遷補(bǔ)償涉及某公司的構(gòu)筑物及輔助設(shè)施、建筑物、土石方工程的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，為委托方工程結(jié)算價(jià)款提供價(jià)值參考”，費(fèi)用15萬(wàn)元。同時(shí)委托某房地產(chǎn)土地評(píng)估測(cè)繪有限公司對(duì)某公司的構(gòu)筑物及輔助設(shè)施、土石方工程進(jìn)行評(píng)估，費(fèi)用0.4萬(wàn)元，費(fèi)用相差如此之大，存在一定的疑問(wèn)。

第二，按照某單位與某工程咨詢(xún)公司簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)，應(yīng)該出具一份鑒定報(bào)告，實(shí)際出具的是鑒定匯總表。

造價(jià)咨詢(xún)公司進(jìn)行鑒定時(shí)，依據(jù)的是《建設(shè)工程造價(jià)鑒定規(guī)范》，工程鑒定是不能考慮成新率的，這是資產(chǎn)評(píng)估的范疇，因此造價(jià)咨詢(xún)公司存在超越準(zhǔn)則或規(guī)范開(kāi)展業(yè)務(wù)，雖然最終沒(méi)有出具鑒定書(shū)。同時(shí)資產(chǎn)評(píng)估公司直接運(yùn)用該成新率出具了估價(jià)報(bào)告，未按照資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則開(kāi)展業(yè)務(wù)。

經(jīng)審計(jì)調(diào)查，在造價(jià)鑒定環(huán)節(jié)，應(yīng)委托方的要求，按照《機(jī)械設(shè)備及房屋建筑物參考?jí)勖晗蕖窚y(cè)算出了成新率，因承擔(dān)了較大的風(fēng)險(xiǎn)，因此費(fèi)用較高。而房地產(chǎn)估價(jià)直接依據(jù)鑒定結(jié)果，公司對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)不強(qiáng)，因此費(fèi)用低。

審計(jì)認(rèn)定：一是兩個(gè)第三方機(jī)構(gòu)違反了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或規(guī)范，二是委托方存在串通、唆使評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假評(píng)估報(bào)告的嫌疑，應(yīng)一并移交評(píng)估行政管理部門(mén)依法處理。

某土地收儲(chǔ)過(guò)程中涉及的資產(chǎn)評(píng)估 審計(jì)調(diào)查情況：第一，《資產(chǎn)評(píng)估法》第二十六條規(guī)定，“評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)選擇評(píng)估方法，除依據(jù)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則只能選擇一種評(píng)估方法的外，應(yīng)當(dāng)選擇兩種以上評(píng)估方法，經(jīng)綜合分析，形成評(píng)估結(jié)論，編制評(píng)估報(bào)告”。某評(píng)估公司僅依據(jù)成本法進(jìn)行評(píng)估，存在一定的疑點(diǎn)。

第二，評(píng)估耗時(shí)時(shí)間長(zhǎng)。經(jīng)與評(píng)估機(jī)構(gòu)溝通交流發(fā)現(xiàn)，委托方?jīng)Q議以評(píng)估價(jià)進(jìn)行收購(gòu)，委托方和被收購(gòu)方的意愿均體現(xiàn)在資產(chǎn)評(píng)估之中，因此評(píng)估過(guò)程中評(píng)估機(jī)構(gòu)要平衡各方的利益關(guān)系，評(píng)估的獨(dú)立性受到影響。

審計(jì)調(diào)查之后，認(rèn)為此次評(píng)估存在一定風(fēng)險(xiǎn)，可能存在超出成本法評(píng)估范圍的事項(xiàng)。通過(guò)查閱評(píng)估報(bào)告，初步鎖定鋼材、利息、費(fèi)用等容易存在問(wèn)題的方面，進(jìn)一步查閱評(píng)估工作底稿發(fā)現(xiàn)。

一是鋼材價(jià)款中包含的違約金、堆場(chǎng)費(fèi)、差價(jià)等費(fèi)用700余萬(wàn)元是按照評(píng)估對(duì)象與供貨商簽訂的協(xié)議測(cè)算得出，評(píng)估公司未關(guān)注評(píng)估對(duì)象是否實(shí)際承擔(dān)了上述成本，未關(guān)注有關(guān)供貨協(xié)議的真實(shí)性，評(píng)估工作底稿也未有實(shí)際支出費(fèi)用的憑證。二是評(píng)估價(jià)竟然包含了股東投入3000萬(wàn)元產(chǎn)生的利息300余萬(wàn)元，這不屬于資金成本。三是間接成本中包含了與收購(gòu)資產(chǎn)無(wú)關(guān)的租賃費(fèi)和裝修費(fèi)近50萬(wàn)元。

審計(jì)認(rèn)定：一是評(píng)估機(jī)構(gòu)違反了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，應(yīng)根據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估法》的規(guī)定，移交評(píng)估行政管理部門(mén)依法處理。二是繼續(xù)延伸發(fā)現(xiàn)，委托方多次會(huì)議決議，給予評(píng)估對(duì)象一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，包括人員經(jīng)費(fèi)、辦公經(jīng)費(fèi)、有關(guān)處置費(fèi)用。委托方在決議過(guò)程中，一方面要求以評(píng)估價(jià)收購(gòu)，另一方面要求給予評(píng)估對(duì)象一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，這就混淆了評(píng)估和決策，將決策意圖融入資產(chǎn)評(píng)估之中，以求降低決策風(fēng)險(xiǎn)，存在違規(guī)決策的情況。

某征遷補(bǔ)償涉及的苗木價(jià)格鑒證業(yè)務(wù) 審計(jì)調(diào)查：第一，某單位委托某房地產(chǎn)土地評(píng)估有限公司對(duì)評(píng)估對(duì)象被征遷涉及資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)絕大部分的樹(shù)木進(jìn)行了評(píng)估。但又重新委托另一家小規(guī)模的評(píng)估公司對(duì)剩下的11棵樹(shù)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估了40余萬(wàn)元，存在一定的疑點(diǎn)。

第二，小規(guī)模的評(píng)估公司資質(zhì)僅為綜合涉訴訟類(lèi)價(jià)格評(píng)估，價(jià)格評(píng)估人員使用的是注冊(cè)價(jià)格鑒證師簽章，早在評(píng)估之前幾年，國(guó)家發(fā)改委第37號(hào)令已取消廢止價(jià)格評(píng)估機(jī)構(gòu)資質(zhì)認(rèn)定和價(jià)格鑒證師注冊(cè)制度。這也存在一定的疑點(diǎn)。

經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，小規(guī)模的評(píng)估公司出具的評(píng)估報(bào)告質(zhì)量很低，通過(guò)調(diào)取評(píng)估工作底稿發(fā)現(xiàn)，底稿不規(guī)范，未與評(píng)估報(bào)告相一致。評(píng)估工作底稿記錄不完整，缺乏必要的計(jì)算公式和各項(xiàng)信息資料佐證。經(jīng)查閱底稿列明的樹(shù)木規(guī)則與實(shí)際現(xiàn)場(chǎng)勘查記錄相去甚遠(yuǎn)，11棵木瓜、桂花等樹(shù)木有10棵苗木夸大規(guī)格，如將桂花（1棵）實(shí)際胸徑27cm，評(píng)估報(bào)告顯示胸徑35cm，評(píng)估價(jià)3.5萬(wàn)元。

審計(jì)認(rèn)定：一是無(wú)資質(zhì)開(kāi)展評(píng)估業(yè)務(wù)且評(píng)估報(bào)告不實(shí)，應(yīng)移交評(píng)估行政管理部門(mén)依法處理；二是對(duì)委托人違規(guī)委托無(wú)資質(zhì)評(píng)估機(jī)構(gòu)并以不實(shí)報(bào)告支出補(bǔ)償款的行為移交有關(guān)部門(mén)進(jìn)一步調(diào)查處理。

評(píng)估業(yè)務(wù)復(fù)雜，其咨詢(xún)屬性很難保持自身獨(dú)立性。審計(jì)要不斷進(jìn)行實(shí)踐總結(jié)，不斷完善審計(jì)的思路和方法，切實(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)資源的安全。

（作者單位：六安市審計(jì)局）