張建濤

（青島市公路事業(yè)發(fā)展中心，山東 青島 266100）

引言

公路公共基礎(chǔ)設(shè)施等國有資產(chǎn)是政府資產(chǎn)的重要組成部分，是保障政府職能履行、提供公共服務(wù)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)。長期以來，公路公共基礎(chǔ)設(shè)施只有實物量賬本，沒有價值賬本，不利于其管理維護(hù)，也不能為經(jīng)濟健康可持續(xù)發(fā)展提供有力支撐。而重置成本法作為公路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)入賬的重要方法，對做好公路資產(chǎn)入賬會計核算工作，推動交通運輸行業(yè)政府會計準(zhǔn)則制度落地實施，科學(xué)計量存量公路資產(chǎn)具有重要意義。

一、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬規(guī)定概述

近年來，青島市交通公路主管部門深入貫徹落實交通運輸部、財政部決策部署，以政府會計制度的實施和《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》等文件的出臺為契機，加大對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施等行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理工作的研究指導(dǎo)，推動公路公共基礎(chǔ)設(shè)施等行政事業(yè)資產(chǎn)登記入賬工作。

根據(jù)《財政部 交通運輸部關(guān)于進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23 號）《財政部關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34 號）有關(guān)規(guī)定要求，對于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會計主體應(yīng)按照以下原則確定其初始入賬成本：

（一）單位應(yīng)當(dāng)首先按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始購建成本確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。

（二）對于無法取得與存量公共基礎(chǔ)設(shè)施初始購建有關(guān)的原始憑據(jù)，但已按照有關(guān)規(guī)定對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行評估，或者按照《中華人民共和國資產(chǎn)評估法》等法律法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定要求對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行評估的，單位應(yīng)當(dāng)按照評估價值確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。

（三）對于無法取得與存量公共基礎(chǔ)設(shè)施初始購建有關(guān)的原始憑據(jù)，且在首次入賬前未要求或未進(jìn)行過資產(chǎn)評估的，單位應(yīng)當(dāng)按照重置成本確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。

簡言之，各記賬主體首先應(yīng)當(dāng)梳理掌握本單位管護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬資料，摸清楚“家底”。對于未入賬的資產(chǎn)，入賬價值按照“初始構(gòu)建成本—評估價值—重置成本”的原則確認(rèn)初始入賬成本。

二、重置成本法概述

（一）重置成本的概念

根據(jù)《財政部 交通運輸部關(guān)于進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》(財會〔2020〕23 號)要求，有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)在2021 年6 月30 日之前，按照各自權(quán)限制定并公布相關(guān)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本標(biāo)準(zhǔn)。按照要求，山東省交通運輸廳出臺了《關(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》。

重置成本法也稱成本法，是指在資產(chǎn)評估時按被評估資產(chǎn)的現(xiàn)時重置成本扣除其各項損耗來確定被評估資產(chǎn)價值的方法。重置成本法，就是在現(xiàn)實條件下重新購置或建造一個全新狀態(tài)的評估對象，所需的全部成本減去評估對象的實體性陳舊貶值、功能性陳舊貶值和經(jīng)濟性陳舊貶值后的差額，以其作為評估對象現(xiàn)實價值的一種評估方法。

根據(jù)重置成本法的定義，該方法是一種資產(chǎn)現(xiàn)時重置成本扣除其各項損耗的評估方法，其中各項損耗包括經(jīng)濟性貶值、功能性貶值、實體性貶值。其計算公式為：

評估價值=重置成本－實體性貶值－功能性貶值－經(jīng)濟性貶值

1.實體性貶值。實體性貶值是指資產(chǎn)在存放或使用過程中，由于使用磨損和自然力的作用，造成實體損耗而引起的貶值。

2.功能性貶值。由于無形損耗而引起價值的損失稱為功能性貶值。

3.經(jīng)濟性貶值。由于外部環(huán)境變化造成的設(shè)備貶值稱為經(jīng)濟性貶值。

實體性貶值與重置成本之比稱為實體性貶值率，功能性貶值、經(jīng)濟性貶值與重置成本之比稱為功能性貶值率與經(jīng)濟性貶值率。實體性貶值率、功能性貶值率與經(jīng)濟性貶值率之和稱為總貶值率或綜合貶值率。因此，計算公式還可以寫為：

評估價值=重置成本×（1－綜合貶值率）

評估中，通常將“(1－綜合貶值率)”稱為成新率。所以，上述公式也可寫成：

評估價值=重置成本×成新率

（二）重置成本的方法

公路項目的資產(chǎn)價值評估中，應(yīng)用重置成本法評估公路資產(chǎn)的步驟：第一步，通過現(xiàn)存公路實地了解情況結(jié)合項目的竣工資料和圖紙，分項計算其實際工程量。第二步，依據(jù)交通運輸部頒發(fā)的《公路工程概預(yù)算定額》和被評估公路的實際工程量，采用現(xiàn)時價格計算出建筑安裝工程費，在此基礎(chǔ)上加入征地拆遷補償費、工程建設(shè)其他費等，加總得出公路重置成本。第三步，計算被評估公路的損耗值。第四步，根據(jù)前面三個步驟取得的評估資料，計算出評估公路的資產(chǎn)凈值。

測算重置成本的方法：

1.重編預(yù)算法。重編預(yù)算法是按照工程預(yù)算的編制方法，對待估公路的成本構(gòu)成項目逐一進(jìn)行估算，再合計得出公路重置成本的一種方法。用重編預(yù)算法估算的實體重置成本準(zhǔn)確性較高，但其所需技術(shù)資料較多，工作量較大，一般只適用于構(gòu)造比較簡單的實體。

2.預(yù)決算調(diào)整法。該方法是根據(jù)所要評估公路的項目量為依據(jù)，將項目預(yù)算調(diào)整到目前價格水平，從而取得所要評估公路的重置成本。使用預(yù)決算調(diào)整方法首先要假設(shè)項目原始預(yù)算是合理的，所以不需要對項目數(shù)量進(jìn)行重新計算，只需要將其項目的預(yù)算價格及費率重置為當(dāng)前的價格即可。此種方法求取的工程量相對準(zhǔn)確，但必須具備完整的建筑工程竣工決算資料或預(yù)算資料。

3.類似工程調(diào)整法。根據(jù)與待估公路截面尺寸、平面形狀、縱向線形類似的公路決算工程量，通過調(diào)整細(xì)部差異確定待估公路資產(chǎn)工程量，此方法操作簡便但準(zhǔn)確性相對差。

胡曉丹（2012）建議，“重置成本可以采用類似工程調(diào)整法來確定，即根據(jù)與待評估路產(chǎn)的技術(shù)等級、路基寬度、平縱線形類似的新建路產(chǎn)的決算平均造價，通過調(diào)整差異來確定待評估路產(chǎn)的更新重置成本?！?。

三、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本案例

本次測算選取較為具有代表性的省道以及農(nóng)村公路（縣道、鄉(xiāng)道、村道）各一段項目作為被重置資產(chǎn)。

（一）普通國省道（一級公路）項目

2016 年預(yù)算總投資（不含預(yù)備費）為8536 萬元，其中建筑安裝工程費為4219 萬元。本次運用重編預(yù)算法和類似工程調(diào)整法介紹重置成本法在公路項目評估時的應(yīng)用。重置成本為現(xiàn)時條件下重新建造全新狀態(tài)的被評估對象的成本。根據(jù)公路工程的特性，主要包括建筑安裝工程費用、工程建設(shè)其他費用和征地拆遷費用。

1.重編預(yù)算法

（1）建筑安裝工程費。根據(jù)項目施工圖等資料，按照最新《青島材價》，重新計算省道公路的建筑安裝工程費約為5403 萬元。見表1。

表1 建筑安裝工程費明細(xì) 單位：萬元

（2）征地拆遷費。征地費用根據(jù)省自然資源廳《關(guān)于印發(fā)山東省征地片區(qū)綜合地價的通知》（魯自然資發(fā)〔2020〕4 號）確定征地價格，約為3719 萬元。征地地上附著物和青苗補償標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)《山東省國土資源廳山東省財政廳關(guān)于青島市征地地上附著物和青苗補償標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》（魯國土資字〔2017〕382 號），約為432 萬元。

（3）工程建設(shè)其他費用。主要包括建設(shè)項目管理費、建設(shè)項目前期工作費、專項評價（估）費、工程保險費、其他相關(guān)費用等，以工程實際發(fā)生按照《公路工程建設(shè)項目概預(yù)算編制辦法》進(jìn)行測算確定，約為531 萬元。由此得到該項目的重置成本為10086萬元。見表2。

表2 項目各項費用及重置成本 單位：萬元

（4）綜合貶值計算。綜合貶值主要有以下三種構(gòu)成：經(jīng)濟性貶值、功能性貶值、實體性貶值。考慮公路的特性，成本重置過程中存在實體性貶值，不存在因生產(chǎn)效率下降而產(chǎn)生的功能性貶值和因外部經(jīng)濟環(huán)境變化產(chǎn)生的經(jīng)濟性貶值。由于該項目不涉及橋涵工程，故實體性貶值主要針對路面工程進(jìn)行貶值評估，其計算方法為：

實體性貶值=重置成本（造價）×已使用年限/設(shè)計使用年限

該項目2016 年年底通車，計算得出該項目綜合貶值為959 萬元。見表3、表4。

表3 路面結(jié)構(gòu)設(shè)計使用年限 單位：年

表4 路面結(jié)構(gòu)綜合貶值明細(xì)

由此得出，該項目評估資產(chǎn)價值為9127 萬元，與2016 年預(yù)算總投資偏差為6.92%；其中建筑安裝費用為4444 萬元，與2016 年預(yù)算建筑安裝費偏差為5.33%。

2.類似工程調(diào)整法

此項目以山東省交通運輸廳《關(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》（魯交財〔2021〕23 號）中數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，采用類似工程調(diào)整法，得到：

（1）建筑安裝費。本項目建筑安裝費包含臨時工程、路基工程、路面工程、交叉工程、交通安全設(shè)施、綠化及環(huán)境保護(hù)工程六個部分內(nèi)容。該項目的建筑安裝費約為4690 萬元。

（2）設(shè)備及工具器具購置費?！蛾P(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》中規(guī)定設(shè)備及工器具購置費的費用為路面工程相對比例的0.5%，故該項目的設(shè)備及工具器具購置費約為8 萬元。

（3）土地價格。征地費用根據(jù)省自然資源廳《關(guān)于印發(fā)山東省征地片區(qū)綜合地價的通知》（魯自然資發(fā)〔2020〕4 號）確定征地價格，約為3719 萬元。

（4）工程建設(shè)其他費。《關(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》中規(guī)定工程建設(shè)其他費為路面工程造價相對比例的19.6%，故該項目的工程建設(shè)其他費約為323 萬元。見表5。

表5 項目總投資表

（5）確定成新率。根據(jù)公路路面結(jié)構(gòu)設(shè)計使用年限，以相關(guān)路段（包括路面、橋梁、隧道）最近一次實施新改建或大中修工程后至2021 年12 月31 日為實際使用年限，確定資產(chǎn)成新率。

由此得出，若該項目不考慮成新率評估資產(chǎn)價值為8908 萬元，與2016 年預(yù)算總投資偏差為4.36%；若考慮成新率評估資產(chǎn)價值為8908×（1－5/15）=5939萬元，與2016年預(yù)算總投資偏差為－30.42%。出現(xiàn)較大偏差的原因是公路項目通常在通車5 ～6 年間進(jìn)行中修工程，若按時進(jìn)行項目中修，項目成新率會如實反應(yīng)項目成本，若無法按時進(jìn)行項目養(yǎng)護(hù)工程，而采用成新率則會降低公路的入賬價值。

（二）農(nóng)村公路—縣道項目

2021 年通車某縣道（三級路）工程預(yù)算總投資為1292 萬元，其中建筑安裝工程費為1144 萬元。由于本項目為近期實施項目，擬運用類似工程調(diào)整法測算重置成本法在縣道項目評估時的應(yīng)用。本項目總投資主要包括臨時工程、路基工程、路面工程、交叉工程、交通工程及沿線設(shè)施、專項費用、工程建設(shè)其他費、預(yù)備費，由于本項目中綠化及環(huán)境保護(hù)、土地使用及征遷補償費由當(dāng)?shù)卣畢f(xié)調(diào)解決，未在項目總投資中計列此兩部分費用，為使項目具有可比性，故在使用重置成本法時將相應(yīng)不計取綠化及環(huán)境保護(hù)、土地使用及征遷補償費用。見表6。

表6 項目總投資表 單位：元

以山東省交通運輸廳《關(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》（魯交財〔2021〕23 號）中數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，采用類似工程調(diào)整法，得到：

1.建筑安裝費。由于本項目橋梁涵洞工程中僅包含新建涵洞部分，且涵洞占建筑安裝工程費的比重不大，重置成本標(biāo)準(zhǔn)中未單獨列支涵洞費用，故本項目使用重置成本標(biāo)準(zhǔn)時暫不計取橋梁工程。本項目建筑安裝費包含臨時工程、路基工程、路面工程、交通安全設(shè)施四部分內(nèi)容。該項目的建筑安裝費約為1186 萬元。

2.設(shè)備及工具器具購置費?！蛾P(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》中規(guī)定，設(shè)備及工器具購置費的費用為路面工程相對比例的0.5%，故該項目的設(shè)備及工具器具購置費約為3 萬元。

3.工程建設(shè)其他費?！蛾P(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》中規(guī)定工程建設(shè)其他費為路面工程造價相對比例的5%，故該項目的工程建設(shè)其他費約為33 萬元。見表7。

表7 項目總投資表

4.確定成新率。根據(jù)公路路面結(jié)構(gòu)設(shè)計使用年限，以相關(guān)路段（包括路面、橋梁、隧道）最近一次實施新改建或大中修工程后至2021 年12 月31 日為實際使用年限，確定資產(chǎn)成新率。

由于本項目為2021 年新完工項目，按照成新率公式確定為1。由此得出，若該項目評估資產(chǎn)價值為1259 萬元，與新編預(yù)算總投資偏差為－2.48%。

（三）農(nóng)村公路—鄉(xiāng)村道項目

2021 年通車某鄉(xiāng)村道（四級路）工程預(yù)算總投資為1255 萬元，其中建筑安裝工程費為1163 萬元。由于本項目為近期實施項目，擬運用類似工程調(diào)整法測算重置成本法在縣道項目評估時的應(yīng)用。本項目總投資主要包括臨時工程、路基工程、路面工程、交叉工程、交通工程及沿線設(shè)施、專項費用、工程建設(shè)其他費、預(yù)備費，同樣本項目中綠化及環(huán)境保護(hù)、土地使用及征遷補償費由當(dāng)?shù)卣畢f(xié)調(diào)解決，未在項目總投資中計列此兩部分費用，為使項目具有可比性，故在使用重置成本法時將相應(yīng)不計取綠化及環(huán)境保護(hù)、土地使用及征遷補償費用。見表8。

表8 項目總投資表 單位：元

以山東省交通運輸廳《關(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》（魯交財〔2021〕23 號）中數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，采用類似工程調(diào)整法，得到：

1.建筑安裝費。由于本項目橋梁涵洞工程中雖僅包含新建涵洞部分，但箱涵占建筑安裝費的比重較大，而重置成本標(biāo)準(zhǔn)中未單獨列支涵洞費用，故本項目使用重置成本標(biāo)準(zhǔn)時，暫按小橋單價計列箱涵單價。本項目建筑安裝費包含臨時工程、路基工程、路面工程、橋梁工程、交通安全設(shè)施四部分內(nèi)容。該項目的建筑安裝費約為1143 萬元，其中橋梁工程費用約為71 萬元。

2.設(shè)備及工具器具購置費。《關(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》中規(guī)定，設(shè)備及工器具購置費的費用為路面工程相對比例的0.5%，故該項目的設(shè)備及工具器具購置費約為2.7 萬元。

3.工程建設(shè)其他費?！蛾P(guān)于公布山東省公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本標(biāo)準(zhǔn)的通知》中規(guī)定，工程建設(shè)其他費為路面工程造價相對比例的4.5%，故該項目的工程建設(shè)其他費約為25 萬元。見表9。

表9 項目總投資表

4.確定成新率。根據(jù)公路路面結(jié)構(gòu)設(shè)計使用年限，以相關(guān)路段（包括路面、橋梁、隧道）最近一次實施新改建或大中修工程后至2021 年12 月31 日為實際使用年限，確定資產(chǎn)成新率。

由于本項目為2021 年新完工項目，按照成新率公式確定為1。由此得出，若該項目評估資產(chǎn)價值為1206 萬元，與新編預(yù)算總投資偏差為－3.90%，且出現(xiàn)偏差的主要原因為橋涵部分未考慮涵洞工程價值。

本次測算的案例采用重編預(yù)算法和類似工程調(diào)整法與項目總投資的偏差均在±7%以內(nèi)，差距不大。然而在實例測算時也遇到部分問題，比如項目雖為近幾年實施，但超過大中修設(shè)計使用年限而未進(jìn)行大中修工程，又或者項目建設(shè)年代久遠(yuǎn)，按照公式計算成新率會導(dǎo)致偏離項目的實際價值；若項目中的部分工程重置成本標(biāo)準(zhǔn)中未考慮，例如重置成本標(biāo)準(zhǔn)中僅考慮了橋梁工程，而未列明涵洞工程測算單價，若項目中涵洞占比較大，會對項目的總投資造成重大影響，則最終導(dǎo)致入賬價值偏離項目實際價值，無法真實反應(yīng)項目本身情況；還有部分公路路段出現(xiàn)交通運輸局實施項目時只考慮出資部分工程投資，未計列區(qū)（市）內(nèi)其他部門出資部分，例如土地、綠化費用并未計入總投資中，僅按照區(qū)（市）交通運輸局投資入賬將無法如實反映公路資產(chǎn)情況等。

結(jié)束語

通過本次測算研究，可以如實反映重置成本法在公路資產(chǎn)價值確認(rèn)階段的重要作用。由于公路資產(chǎn)多為非經(jīng)營性公共基礎(chǔ)設(shè)施，使用壽命長，其單位價值大，影響因素復(fù)雜，定量估測其價值困難，類似工程調(diào)整法雖準(zhǔn)確性略差，但待估公路資產(chǎn)工程量巨大，偏差率均在可接受范圍內(nèi)，故采用此種重置成本法是可以較快較準(zhǔn)確反映公路資產(chǎn)實際價值。