賈興飛（副教授），張先治，2（博士生導(dǎo)師）

經(jīng)濟(jì)的全球化和資本的國際流動助推著會計準(zhǔn)則變革的國際化（郭道揚，2013；陸建橋，2020），國際會計準(zhǔn)則理事會制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則旨在建立一套全球統(tǒng)一并公認(rèn)的高質(zhì)量、可理解和可執(zhí)行的會計準(zhǔn)則，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。截至2018 年，全球已有160 多個國家或地區(qū)要求或被允許采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，形式主要有“直接采用”“趨同”“認(rèn)可”“趨同認(rèn)可”等四種①，有一些國家如越南、埃及尚未采用（田高良等，2020）。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則于2005年建成并實現(xiàn)了國際趨同，在2007 年、2012 年又分別與香港財務(wù)報告準(zhǔn)則以及歐盟會計準(zhǔn)則實現(xiàn)等效。Zeff（1978）指出，會計準(zhǔn)則具有一定的經(jīng)濟(jì)后果②，能夠影響國家利益（朱元午，2022）。經(jīng)濟(jì)后果觀下，會計準(zhǔn)則變革的過程會誘發(fā)各利益相關(guān)者的尋租博弈活動，進(jìn)而使得會計準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡（彭數(shù)學(xué)，2007）。那么近年來，我國會計準(zhǔn)則不斷發(fā)生變革，其變革背后的博弈過程如何、納什均衡如何實現(xiàn)、不同條件下納什均衡是否發(fā)生變化亟待探索，會計準(zhǔn)則變革的博弈過程有待納入系統(tǒng)完整的博弈分析框架，并基于博弈分析框架對現(xiàn)實變革進(jìn)行科學(xué)分析。綜觀現(xiàn)有研究，主要關(guān)注會計準(zhǔn)則變革后所帶來的經(jīng)濟(jì)后果，較少關(guān)注會計準(zhǔn)則變革的博弈過程及均衡實現(xiàn)；大多采用博弈模型探索會計準(zhǔn)則變革的動因，較少基于博弈模型對我國會計準(zhǔn)則的現(xiàn)實變革進(jìn)行有效解讀。鑒于此，本文利用2×2 博弈模型研究會計準(zhǔn)則變革的博弈過程和納什均衡，并基于納什均衡對我國會計準(zhǔn)則的變革進(jìn)行現(xiàn)實解讀，旨在挖掘我國會計準(zhǔn)則變革背后的深層動因以及探索我國會計準(zhǔn)則變革的未來方向。

一、文獻(xiàn)綜述

本文旨在利用博弈分析來探索會計準(zhǔn)則變革的動因，圍繞研究主題，本文從會計準(zhǔn)則變革動因的理論研究和博弈分析研究兩個方面進(jìn)行綜述。

（一）會計準(zhǔn)則變革動因的理論研究綜述

會計準(zhǔn)則變革的相關(guān)研究主要包括三個方面，即變革動因、變革內(nèi)容和變革影響。變革動因研究可視為會計準(zhǔn)則變革研究的起點，相關(guān)學(xué)者關(guān)注的視角不同，對會計準(zhǔn)則變革動因的理解也不同。概括起來，會計準(zhǔn)則變革的動因主要有以下六種。

1.政治動因。Zeff（1978）、邢樹東和孫志梅（2007）將會計準(zhǔn)則的制定過程本身視為一種政治程序；政府在會計制度的變遷和設(shè)計中占有絕對地位，主導(dǎo)了會計政策的制定和變革（Laughlin，2007）。因而，會計制度變遷被視為一種政府治理工具或手段（李連軍，2007）。

2. 經(jīng)濟(jì)動因。黃秋菊和李連華（2022）、楊丹等（2009）認(rèn)為，生產(chǎn)力水平?jīng)Q定了會計的水平，會計改革應(yīng)該反過來促進(jìn)生產(chǎn)力的形成、作用發(fā)揮和發(fā)展；Suzuki（2006）指出，日本會計是其國內(nèi)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的微觀基礎(chǔ)，會計發(fā)展的歷史也印證了經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展?？梢?，國內(nèi)外的發(fā)展實踐表明經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了會計的發(fā)展（王道振，1992），而會計制度也會不斷變化以響應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化提出的要求（Shortridge和Smith，2008）。

3. 文化和社會環(huán)境動因。會計具有自然屬性和社會屬性，而不同國家社會屬性的差異帶來了會計發(fā)展的不同軌跡。Ashraf 和Ghani（2005）指出，政治、法律、文化、教育等社會因素影響了巴基斯坦會計制度的發(fā)展；趙如蘭和徐融（2001）認(rèn)為，科技、法律、社會文化和教育發(fā)展水平等因素決定了會計的中國特色。

4.交易成本動因。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人諾斯認(rèn)為，降低交易成本是制度變遷的根本原因。會計準(zhǔn)則是一種有助于降低交易成本的制度（劉峰和黃少安，1992；劉峰，2015），通過制定市場經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則，約束參與市場交易與競爭的機(jī)會主義行為，實現(xiàn)交易成本的降低（李連軍，2007）；陸建橋（2020）指出，歐盟各成員國除了采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，似乎沒有更好的、符合成本—效益原則的選項。

5.自組織動因。會計準(zhǔn)則變革不僅僅是被動的，還具有主動性，自組織理論有效解釋了這一動因。孫光國和鄶賓（2013）指出，會計準(zhǔn)則具有自組織本質(zhì)。因此，會計準(zhǔn)則變革本質(zhì)上是一個自組織過程（蓋地和杜靜然，2010）。

6.耗散動因。林鐘高和林宏（2006）、張先治和賈興飛（2014）認(rèn)為，會計準(zhǔn)則變遷具有耗散結(jié)構(gòu)性質(zhì)，具有自主自發(fā)性。會計準(zhǔn)則的變革不只是被動地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)變化的反應(yīng)機(jī)制，還是主動地推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力系統(tǒng)。

可見，會計準(zhǔn)則變革的動因研究主要是基于政治、經(jīng)濟(jì)、文化、交易成本、自組織、耗散等角度進(jìn)行分析。無論是何種動因，會計準(zhǔn)則變革均要考慮所涉及的成本與收益。會計準(zhǔn)則變革的預(yù)期收益和成本變化導(dǎo)致的凈收益變化是準(zhǔn)則變革的根本原因（馮巧根，2008）。然而，現(xiàn)有研究卻忽視了基于成本與收益對會計準(zhǔn)則變革所進(jìn)行的博弈分析，使得會計準(zhǔn)則變革背后的博弈過程和均衡實現(xiàn)不夠系統(tǒng)和清晰。

（二）會計準(zhǔn)則變革動因的博弈分析研究綜述

會計準(zhǔn)則的變革過程實際上是利益相關(guān)各方實現(xiàn)動態(tài)均衡的過程（李寧，2009）；并且一旦出現(xiàn)新的誘因，又會引發(fā)新的尋租博弈活動，如此反復(fù)循環(huán)，向會計準(zhǔn)則的理想狀態(tài)——帕累托均衡逼近，實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置（彭數(shù)學(xué)，2007）?？梢姡瑫嫓?zhǔn)則的變革具有動態(tài)的博弈性質(zhì)，通過構(gòu)建博弈模型有助于觀測會計準(zhǔn)則變革的博弈過程和均衡實現(xiàn)。Tc 和Guo（2006）利用2×2的博弈模型研究了歐盟和美國在會計準(zhǔn)則變革過程中的策略問題。研究發(fā)現(xiàn)，對于不同的利益群體來說，會計準(zhǔn)則全球化只是一個瞬時均衡。然而，該模型假設(shè)一個國家在進(jìn)行博弈之前并未選擇任何會計準(zhǔn)則，這種對于初始會計準(zhǔn)則不存在的假設(shè)不符合現(xiàn)實。Kimura和Ogawa（2007）優(yōu)化了上述博弈模型，并假設(shè)每個博弈者在初始階段已經(jīng)采用了一種會計準(zhǔn)則，進(jìn)而研究利益相關(guān)者之間的博弈是否會帶來會計準(zhǔn)則的趨同以及哪種會計準(zhǔn)則會成為公認(rèn)會計準(zhǔn)則。研究發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則的趨同是經(jīng)濟(jì)中各主體理性行為的結(jié)果。該模型假設(shè)，一個國家采用會計準(zhǔn)則所帶來的收益小于另外一個國家，并沒有考慮兩個國家都趨同于某一公認(rèn)會計準(zhǔn)則的情況。Ahn（2015）擴(kuò)展了Kimura 和Ogawa（2007）的基本模型，去掉了原有模型中的限制，分析得出：當(dāng)一套會計準(zhǔn)則的預(yù)期收益大于特定的閾值時，采用這套會計準(zhǔn)則才是占優(yōu)策略；而且這種預(yù)期收益取決于相應(yīng)國家的情況。以上模型均是2×2 的博弈模型，均將不同國家會計準(zhǔn)則變革相關(guān)成本的結(jié)構(gòu)視為常量，未考慮相關(guān)成本結(jié)構(gòu)的異質(zhì)性。Taguchi 等（2013）基于比較制度分析和實驗博弈理論，采用了一個3×3的博弈模型。研究發(fā)現(xiàn)，全球會計向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同可能不會成功，原因在于一些利己主義的國家保持其最初的制度，不參與長期合作。

可見，現(xiàn)有研究基于不同視角和假設(shè)構(gòu)建博弈模型研究了會計準(zhǔn)則變革的博弈過程，然而相關(guān)研究主要是基于一定理想假設(shè)狀態(tài)下的理論解析，缺乏基于博弈過程和納什均衡對于現(xiàn)實變革的有效解讀，理論與實踐的結(jié)合不夠緊密。此外，將不同國家相關(guān)成本的結(jié)構(gòu)視為常量，未考慮相關(guān)成本結(jié)構(gòu)的異質(zhì)性，難以觀測不同成本結(jié)構(gòu)對會計準(zhǔn)則變革的具體影響。

（三）文獻(xiàn)述評

本文發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則變革動因的理論研究視角相對豐富，無論是何種視角，會計準(zhǔn)則變革均要考慮所涉及的成本與收益，現(xiàn)有研究卻忽視了基于成本與收益對會計準(zhǔn)則變革所進(jìn)行的博弈分析，使得會計準(zhǔn)則變革背后的博弈過程和均衡實現(xiàn)不夠系統(tǒng)和清晰。會計準(zhǔn)則變革的過程也是利益相關(guān)者進(jìn)行博弈的過程，相關(guān)學(xué)者大多采用博弈模型探索會計準(zhǔn)則變革動因，但缺乏基于博弈過程和納什均衡對于現(xiàn)實變革的有效解讀以及對相關(guān)成本結(jié)構(gòu)的異質(zhì)性考量，使得博弈分析與現(xiàn)實解讀的契合不夠緊密，并難以觀測不同成本結(jié)構(gòu)對會計準(zhǔn)則變革的影響。因此，從成本和收益角度構(gòu)建博弈模型分析會計準(zhǔn)則變革的博弈過程和納什均衡，并基于博弈模型對我國會計準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實情況進(jìn)行解讀具有一定的創(chuàng)新和現(xiàn)實意義。

二、會計準(zhǔn)則變革動因的博弈模型構(gòu)建

借鑒Ahn（2015）的研究，本文通過構(gòu)建一個2×2的博弈模型，基于成本收益分析視角來探索一國從原有會計準(zhǔn)則向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的博弈過程及所達(dá)到的均衡情況，同時分析這種均衡是否會隨著成本收益的變化而發(fā)生變化，以此來呈現(xiàn)會計準(zhǔn)則變革背后的博弈過程，探尋會計準(zhǔn)則變革的利益動因，預(yù)測會計準(zhǔn)則未來的發(fā)展趨勢。具體步驟如下：第一，界定并計算不同會計準(zhǔn)則下所產(chǎn)生的成本與收益；第二，通過不同會計準(zhǔn)則下成本收益的博弈分析得出均衡解及其對應(yīng)的閾值；第三，觀察不同閾值的變化是否會帶來均衡的變化，是否存在多個均衡解；第四，如果存在多個均衡解，比較不同閾值及其對應(yīng)的均衡解，找出并總結(jié)相應(yīng)的規(guī)律。本文將基于以上步驟構(gòu)建博弈模型，求解博弈均衡，分析博弈變化，總結(jié)博弈規(guī)律。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境是決定一國采用何種會計準(zhǔn)則的直接原因（田高良等，2020），會計準(zhǔn)則變革的博弈過程與各國經(jīng)濟(jì)的開放程度密切相關(guān)，不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計準(zhǔn)則變革所涉及的成本與收益有很大差別，因此，本文主要從封閉經(jīng)濟(jì)環(huán)境和開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境兩個角度來進(jìn)行模型構(gòu)建與分析。

（一）封閉經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的博弈模型

假設(shè)有α 和β 兩個國家，兩國擁有各自的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)可以制定和改變自己國家的會計準(zhǔn)則，初始的會計準(zhǔn)則分別為a、b，a、b 均是自己國家制定的會計準(zhǔn)則。在封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，α 國的投資者不可以在β國投資，β國的投資者也不可以在α國投資。不同國家的企業(yè)遵照各自國家的會計準(zhǔn)則編制會計報表并披露會計信息，管理者和投資者利用披露的會計信息進(jìn)行經(jīng)營管理和投資決策，進(jìn)而獲得收益。假設(shè)R（R=A，B）分別代表α國和β國的管理者和投資者獲得的收益，其中A＞0，B＞0。

（二）開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的博弈模型

在開放的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，α 國的投資者既可以在本國投資，也可以在β 國進(jìn)行投資；同樣地，β 國的投資者既可以在本國投資，也可以在α 國進(jìn)行投資。在開放經(jīng)濟(jì)中，每個國家將主要面臨兩種成本：可比性成本和重新制定成本?？杀刃猿杀臼侵冈诳鐕顿Y的情況下，由于境內(nèi)外會計準(zhǔn)則的差異，一國的企業(yè)面臨的需要為另一國的投資者或者監(jiān)管者編制和解釋財務(wù)報表的費用，如會計準(zhǔn)則變革前，“A+H”股交叉上市公司需要根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際（香港）財務(wù)報告準(zhǔn)則分別編制財務(wù)報表，并分別進(jìn)行審計。Bloomer（1997）指出，會計報告的信息使用者（投資者、債權(quán)人、分析師等）為做出最優(yōu)投資決策，需要了解依據(jù)不同國家會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表之間的異同，進(jìn)而產(chǎn)生可比性成本。Chen 等（2014）、周芳和張先治（2018）研究發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則變革通過會計信息可比性的提高促進(jìn)了跨國直接投資的增加。重新制定成本是指在跨國投資的情況下，如果可比性成本過高或者現(xiàn)有準(zhǔn)則已經(jīng)不再適用，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則有動機(jī)改變其國內(nèi)會計準(zhǔn)則，從而帶來因重新制定準(zhǔn)則而發(fā)生的費用。正如Wyatt（1997）所述，會計準(zhǔn)則的任何改變都會引起有關(guān)各方的各種反對意見，從而帶來重新制定成本。如歐洲金融公司自2005年以來強(qiáng)制采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，各國會計準(zhǔn)則要向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變，歐洲的會計師事務(wù)所、投資人、債權(quán)人、注冊會計師等必須根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制、理解和審計其財務(wù)報表；歐盟成員國也可能不得不修改法律，特別是稅法和商業(yè)法，以符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，進(jìn)而產(chǎn)生重新制定成本。本文將可比性成本定義為ci×R（R=A，i=1；R=B，i=2），重新制定成本為ri×R（R=A，i=1；R=B，i=2），那么α和β兩國的可比性成本分別為c1A、c2B，重新制定成本分別為r1A、r2B，其中0＜ci＜1 和0＜ri＜ 1。G代表采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則I的國家其管理者和投資者獲得的收益。α 國和β 國均可以選擇采用本國的會計準(zhǔn)則D或者國際財務(wù)報告準(zhǔn)則I，假設(shè)本國的會計準(zhǔn)則為初始選擇。在這種情況下，所產(chǎn)生博弈的凈收益矩陣如表1所示。

表1 會計準(zhǔn)則變革的凈收益矩陣

具體分析如下：

第一，當(dāng)兩國均采用自己的國內(nèi)會計準(zhǔn)則（D、D）時，不需要重新制定準(zhǔn)則，但兩國的會計準(zhǔn)則存在差異，不具有可比性，此時只有可比性成本，沒有重新制定成本，兩國的凈收益分別為A-c1A、B-c2B。

第二，當(dāng)α國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，β國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時，α國只有可比性成本，而β國既有可比性成本也有重新制定成本，兩國的凈收益分別為Ac1A、G-c2G-r2B；同樣地，當(dāng)α國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，β國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則時，α國既有可比性成本也有重新制定成本，而β國只有可比性成本，兩國的凈收益分別為G-c1G-r1A、B-c2B。

第三，當(dāng)兩國均采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時，兩國沒有可比性成本，只有重新制定成本，兩國的收益分別為G-r1A、G-r2B。

三、會計準(zhǔn)則變革動因的博弈模型分析

在一個博弈過程中，如果任意一位參與者在其他所有參與者的策略確定的情況下，其選擇的策略是最優(yōu)的，那么這個策略組合就是納什均衡。在該策略組合上，任何參與人單獨改變策略都不會得到好處。無論對方的策略選擇如何，當(dāng)事人一方都會選擇某個確定的策略，則該策略組合被稱作占優(yōu)策略均衡。每一個占優(yōu)策略均衡都是納什均衡，而每一個納什均衡卻未必是占優(yōu)策略均衡。本文對不同選擇的均衡情況進(jìn)行具體分析，如表2所示。

表2 會計準(zhǔn)則變革的均衡結(jié)果

第一，（D，D）為占優(yōu)策略均衡。（D，D）成為唯一的占優(yōu)策略均衡的條件如下：

當(dāng)α國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則時，β國的最優(yōu)對策是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B＞G-c2G-r2B；同樣地，如果β國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，則α國的最優(yōu)對策也是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A＞G-c1Gr1A。根據(jù)對稱性，如果α國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，β國的最優(yōu)對策是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B＞G-r2B。同樣，如果β 國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，則α國的最優(yōu)對策也是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)Ac1A＞G-r1A。綜上可得：B-c2B＞G-r2B 且A-c1A＞Gr1A，即：G＜B（1-c2+r2）且G＜A（1-c1+r1）?？梢?，當(dāng)G＜B（1-c2+r2）且G＜A（1-c1+r1）時，（D，D）為唯一的占優(yōu)策略均衡。上述結(jié)果表明，當(dāng)兩國會計準(zhǔn)則變革后帶來的凈收益均小于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時，采用原有的國內(nèi)會計準(zhǔn)則將成為占優(yōu)策略均衡，這與馮巧根（2015）的研究結(jié)論相一致。

第二，（D，D）為納什均衡。如果α 國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，那么β國的最優(yōu)對策是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B＞G-c2G-r2B；同樣地，如果β 國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，則α 國的最優(yōu)對策是也采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A＞G-c1G-r1A。綜上可得，Bc2B＞G-c2G-r2B且A-c1A＞G-c1G-r1A?？梢?，當(dāng)G＜（1-c2+r2）B/（1-c2）且G＜（1-c1+r1）A/（1-c1）時，（D，D）成為納什均衡。上述結(jié)果表明，當(dāng)一國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，另一國會計準(zhǔn)則變革后的凈收益小于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時，兩國采用原有的國內(nèi)會計準(zhǔn)則將成為納什均衡。

第三，（I，I）為納什均衡。如果α 國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，那么β 國的最優(yōu)對策是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)，B-c2B＜G-r2B；同樣地，如果β 國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，則α 國的最優(yōu)對策也是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A＜G-r1A。綜上可得B-c2B＜G-r2B 且A-c1A＜G-r1A?？梢?，當(dāng)G＞B（1-c2+r2）且G＞A（1-c1+r1）時，（I，I）成為納什均衡。上述結(jié)果表明，當(dāng)一國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，另一國會計準(zhǔn)則變革后的凈收益大于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時，兩國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將成為納什均衡。

第四，（D，D）和（I，I）均為納什均衡。綜合（D，D）、（I，I）分別為納什均衡的條件，可以得出，G-r1A＞A-c1A＞G-r1A-c1G 且G-r2B＞B-c2B＞G-r2B-c2G?？梢?，當(dāng)（1-c1+r1）A＜G＜（1-c1+r1）A/（1-c1）且（1-c2+r2）B＜G＜（1-c2+r2）B/（1-c2）時，（D，D）和（I，I）均為納什均衡。上述結(jié)果表明，兩國既可能都保持原有會計準(zhǔn)則也可能都采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，保持原狀還是采用新準(zhǔn)則取決于其中一國采用何種準(zhǔn)則以及另一國會計準(zhǔn)則變革前后的凈收益變化。具體來看，當(dāng)一國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，另一國會計準(zhǔn)則變革后的凈收益小于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時，兩國采用原有的國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡；當(dāng)一國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，另一國會計準(zhǔn)則變革后的凈收益大于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時，兩國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將成為納什均衡。

第五，（I，I）為占優(yōu)策略均衡。當(dāng)α 國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，β國的最優(yōu)對策是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B＜G-r2B-c2G；同樣地，如果β 國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，則α 國的最優(yōu)對策是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A＜G-r1A-c1G。根據(jù)對稱性，如果α國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，β國的最優(yōu)對策也是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B＜G-r2B。同樣地，如果β國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，則α國的最優(yōu)對策也是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A＜Gr1A。綜上可得：B-c2B＜G-r2B-c2G 且A-c1A＜Gr1A-c1G?？梢姡?dāng)G＞（1-c1+r1）A/（1-c1）且G＞（1-c2+r2）B/（1-c2）時，（I，I）為唯一的占優(yōu)策略。上述結(jié)果表明，當(dāng)兩國會計準(zhǔn)則變革后帶來的凈收益均大于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時，采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將成為唯一的占優(yōu)策略均衡。

鑒于以上分析，從采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則收益G值的變化來看，當(dāng)G值不斷增加時，會計準(zhǔn)則變革所達(dá)到的均衡也在發(fā)生變化，會計準(zhǔn)則的均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎脟H財務(wù)報告準(zhǔn)則，可見會計準(zhǔn)則變革后的收益越高，越傾向于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。從可比性成本c和重新制定成本r的相對權(quán)重變化來看，當(dāng)G 值未達(dá)到一定閾值時，即G＜（1-c2+r1）A/（1-c1）且G＜（1-c2+r2）B/（1-c2），相對于可比性成本c，如果一國會計準(zhǔn)則變革的重新制定成本r越大，該國對于會計準(zhǔn)則變革后所獲得的收益要求越高，達(dá)不到要求該國則傾向于維持現(xiàn)狀，采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則；當(dāng)G值達(dá)到一定閾值時，即（1-c1+r1）A＜G且（1-c2+r2）B＜G，相對于可比性成本c，如果一國會計準(zhǔn)則變革的重新制定成本r越低，該國對于會計準(zhǔn)則變革后所獲得的收益要求越低，達(dá)到要求該國則傾向于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。這也就解釋了為何不同國家對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則采用不同的政策，政策的選擇取決于準(zhǔn)則變革前后所帶來的收益情況以及可比性成本與重新制定成本的相對權(quán)重。

為了便于分析，本文假設(shè)A＜B，c=c1=c2，r=r1=r2，通過觀察特定值下的均衡情況，以點帶面來更直觀地觀察均衡的變化，特定值下會計準(zhǔn)則變革的均衡結(jié)果如表3 和圖1 所示。由表3 和圖1 可以更直觀地看出，從采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的收益G 值來看，隨著G 值從A（1-c+r）到（1-c+r）A/（1-c）到（1-c+r）B 再到（1-c+r）B/（1-c）的不斷增加，會計準(zhǔn)則的均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則向采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變；不同的G 值會帶來不同的均衡結(jié)果，會計準(zhǔn)則變革對于一國所帶來的收益情況決定了其是否采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。從可比性成本c 和重新制定成本r 的相對權(quán)重變化來看，當(dāng)G＜（1-c+r）A/（1-c）時，r權(quán)重越大，會計準(zhǔn)則變革后的凈收益越低，采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡；當(dāng)（1-c+r）B＜G 時，r 權(quán)重越小，會計準(zhǔn)則變革后的凈收益越高，采用國際會計準(zhǔn)則成為納什均衡。從采用原有會計準(zhǔn)則的收益A、B角度來看，當(dāng)G＜（1-c+r）A/（1-c）時采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡，當(dāng)（1-c+r）B＜G 時采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則成為納什均衡，表明當(dāng)會計準(zhǔn)則變革帶來的收益難以滿足原收益更低的國家時，采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡，當(dāng)會計準(zhǔn)則變革帶來的收益大于原收益更高的國家時，采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則成為納什均衡?？梢?，全球化的深入使得不同國家之間的經(jīng)濟(jì)融合更為緊密，會計準(zhǔn)則的趨同會給更加開放的經(jīng)濟(jì)體中的國家?guī)砀嗟氖找妫虼巳绾卧跁嫓?zhǔn)則變革中為本國謀求更多的利益也成為未來會計變革與發(fā)展的重要方向。

表3 特定值下會計準(zhǔn)則變革的均衡結(jié)果

圖1 會計準(zhǔn)則變革的均衡結(jié)果變化

四、基于博弈模型對我國會計準(zhǔn)則變革動因的現(xiàn)實解讀

新中國成立以來，我國會計準(zhǔn)則從與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的接軌到趨同再到等效，不斷發(fā)生變革。但是，現(xiàn)有研究沒有將不同時間維度的會計準(zhǔn)則變革納入統(tǒng)一的博弈模型進(jìn)行解讀。因此，基于博弈模型系統(tǒng)審視我國會計準(zhǔn)則的變革尤為重要，能夠更全面地了解會計準(zhǔn)則變革背后的經(jīng)濟(jì)邏輯以及更有效地預(yù)測會計準(zhǔn)則的未來變化。

（一）封閉經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實解讀

1949 ～1977 年，新中國成立初期我國實行計劃經(jīng)濟(jì)體制，計劃經(jīng)濟(jì)下我國企業(yè)不向其他國家進(jìn)行投資，外國資金也不能進(jìn)入。這一時期會計準(zhǔn)則或者會計制度更多的是為宏觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)，旨在加強(qiáng)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)管理。因此，會計準(zhǔn)則的變革主要是滿足政府主導(dǎo)下的管理需要，也很少涉及利益相關(guān)者之間的博弈。由于國際貿(mào)易的缺失，而未與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌。這一階段國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的可比性缺乏內(nèi)生動力，不涉及國際比較所帶來的可比性成本，主要是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行修補(bǔ)所涉及的修訂成本，會計準(zhǔn)則變革后的凈收益遠(yuǎn)小于會計準(zhǔn)則變革前的收益，采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡。

（二）開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實解讀

1. 第一階段是1978 ～1991年。1978年十一屆三中全會確立了改革開放的基本國策，1979 年7 月第五屆全國人民代表大會第二次全體會議通過并頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》，1984年10月通過的《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》明確了社會主義經(jīng)濟(jì)是有計劃的商品經(jīng)濟(jì)。改革開放后外資企業(yè)開始進(jìn)入，從無到有，我國利用外資有了很大的進(jìn)展。然而，當(dāng)時國有企業(yè)所采用的資金平衡表未列示資金來源是借款還是權(quán)益，沒有明確產(chǎn)權(quán)，也不關(guān)注利潤，難以適應(yīng)、滿足外商經(jīng)營核算的要求。外商投資的增加使得會計準(zhǔn)則的差異所帶來的可比性成本加大，會計制度亟待變革以服務(wù)外商投資需求，推動改革開放的大潮不斷前行。因此，財政部于1979 年便開始考慮制定《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，并在1985年3月正式發(fā)布?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)會計制度》為我國吸引外資、擴(kuò)大對外開放奠定了基礎(chǔ)，適應(yīng)并滿足了當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。通過圖2 可以看出，1979 ～1982 年我國的新設(shè)企業(yè)數(shù)和實際使用外資金額分別為920 家和17.7 億美元，而到1983 年和1984 年新設(shè)企業(yè)數(shù)分別增加到638家、2166家，實際使用外資分別增加到9.2億美元、14.2億美元，1983 ～1984 年我國新設(shè)企業(yè)數(shù)和實際使用外資雖有了明顯的增長，但當(dāng)時的會計準(zhǔn)則在一定程度上限制了這種增長的持續(xù)性。在1985 年《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》頒布后，會計信息的可比性提升，進(jìn)一步刺激了外資投入的增加，新設(shè)企業(yè)數(shù)增加為3073家，實際使用外資則增加到19.6億美元。這一階段，會計信息的可比性成本開始增加，但是由于外商開始進(jìn)入還不足以對現(xiàn)有會計制度進(jìn)行重新制定，會計準(zhǔn)則變革后的凈收益預(yù)期會小于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益，更多是在現(xiàn)有制度基礎(chǔ)上進(jìn)行增量變革，制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，以降低可比性成本，因而采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡。

圖2 我國新設(shè)企業(yè)數(shù)與實際使用外資情況

2.第二階段是1992 ～1999 年。1992 年初，鄧小平同志發(fā)表南巡講話后，對外開放出現(xiàn)嶄新局面，全國上下掀起了吸收外商投資的熱潮，利用外資工作向縱深發(fā)展。1992 ～1993年，外資急劇增長，投資主體多元化成為這一時期最鮮明的特色，對難以適應(yīng)這一特色的傳統(tǒng)會計制度帶來巨大沖擊，可比性的成本也大大增加，在此階段實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的接軌成為大勢所趨。外資對于可比會計信息的需求與現(xiàn)行會計制度難以滿足這一需求的矛盾要求我國加快建立新時期適應(yīng)投資主體多元化的會計標(biāo)準(zhǔn)。1992年11月，財政部分別發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，隨后又分別制定了13 個行業(yè)的會計制度以及10 個行業(yè)的財務(wù)制度，簡稱“兩則”“兩制”?！皟蓜t”“兩制”的頒布結(jié)束了40 多年來以資金三段平衡為主的會計核算方式，逐步實現(xiàn)了我國會計核算從計劃到市場的轉(zhuǎn)換，以及我國會計與國際會計慣例的初步接軌。同時，為了配合我國股份制改造，財政部分別于1992 年、1998 年頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》《股份有限公司會計制度》。由此，我國逐步開始形成一套獨有的會計準(zhǔn)則與會計制度并行的會計標(biāo)準(zhǔn)體系（張先治和晏超，2013）。由圖2可以看出，1992年之前新設(shè)企業(yè)數(shù)和實際使用外資金額均是穩(wěn)步增長，而1992年會計準(zhǔn)則的變革使得新設(shè)企業(yè)數(shù)由12978家增長到48764家，增長了近三倍，實際使用外資金額由43.7 億美元增加到110.1 億美元，增長了近兩倍，實現(xiàn)新中國成立以來的最快速增長?？梢?，會計準(zhǔn)則的變革解決了引進(jìn)外資的痛點問題，大大增加了國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的可比性，快速地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這一階段，外商的大量增加使得可比性成本大大提升，構(gòu)建與國際接軌的會計準(zhǔn)則成為大勢所趨，同時尚未形成具體會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容按照會計制度進(jìn)行核算，因而，會計準(zhǔn)則與會計制度并行成為納什均衡。

3. 第三階段是2000年至今。這一時期我國利用外資的形式逐步多樣化，并且利用外資的規(guī)模不斷擴(kuò)大、利用外資的質(zhì)量和水平不斷提高，尤其是2001年我國正式加入WTO后，我國對外開放的程度進(jìn)一步提高，利用外資得到了前所未有的發(fā)展。加入WTO 后，我國與世界經(jīng)濟(jì)的融合更為緊密，急需一套世界通用語言的會計信息體系來進(jìn)行貿(mào)易溝通。由于境內(nèi)外會計準(zhǔn)則的差異，海外上市公司承擔(dān)了巨大的財務(wù)報告轉(zhuǎn)換成本、審計成本，不利于國內(nèi)公司減輕負(fù)擔(dān)、輕松上陣，也不能很好地吸引境外公司“走進(jìn)來”。為了順應(yīng)這一經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，2006 年財政部發(fā)布了包含1 項基本準(zhǔn)則、38 項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，取代了原有準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，標(biāo)志著與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的正式建立。這一企業(yè)會計準(zhǔn)則體系大大縮小了國內(nèi)外會計標(biāo)準(zhǔn)差異，2010年我國“A+H”股上市公司依據(jù)境內(nèi)外會計準(zhǔn)則所得出的凈利潤和凈資產(chǎn)的差異分別為0.01%、0.33%，境內(nèi)外會計準(zhǔn)則差異幾乎完全消除。從實際使用外資金額來看，會計準(zhǔn)則變革后外商投資迎來了新一輪的投資高潮，2006 ～2008 年實現(xiàn)了新中國成立以來的最大幅度增長，由727.2億美元增長到1083.1億美元，突破了千億美元。這表明，會計準(zhǔn)則的趨同進(jìn)一步釋放了市場活力，從真正意義上消除了境內(nèi)外會計信息的差異，在最大程度上降低了境內(nèi)外企業(yè)的可比性成本，既方便了我國企業(yè)“走出去”參與國際競爭，促進(jìn)企業(yè)做強(qiáng)做大，也有利于吸引國外企業(yè)“走進(jìn)來”，利用境外優(yōu)質(zhì)資金更好地推動我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。這一階段，經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展使得可比性成本進(jìn)一步增加，綜合國力的提升又使得重新制定成本不再是制約準(zhǔn)則變革的重要因素，會計準(zhǔn)則變革后的凈收益大于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益，選擇與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同成為納什均衡。

可見，隨著外資投入金額的增加，會計準(zhǔn)則的差異所帶來的可比性成本逐漸增加，由1985年專門制定針對滿足外資企業(yè)需要的會計制度，到1992年借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完善國內(nèi)會計制度，再到2006年實現(xiàn)會計準(zhǔn)則國際趨同，使得會計準(zhǔn)則變革在不同階段產(chǎn)生了不同性質(zhì)的改變。隨著我國經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，面臨的可比性成本逐漸增加，同時隨著我國經(jīng)濟(jì)實力的增強(qiáng)，重新制定成本面臨的壓力越來越小，使得會計準(zhǔn)則從單獨修補(bǔ)到國際接軌再到國際趨同，不斷降低準(zhǔn)則差異帶來的可比性成本，同時也不斷獲得可比性提升后所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而使得我國會計準(zhǔn)則變革的納什均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則向會計準(zhǔn)則與會計制度并行再向采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。

五、基于博弈模型的會計準(zhǔn)則變革啟示與總結(jié)

（一）啟示

1. 進(jìn)一步降低可比性成本，助力培育世界一流企業(yè)。我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則雖然實現(xiàn)了等效，但在企業(yè)合并、資產(chǎn)減值等具體準(zhǔn)則上依然存在實質(zhì)性差異。黨的十九大報告提出“培育具有全球競爭力的世界一流企業(yè)”，世界一流企業(yè)一定是具有重大國際影響力和全球資源配置能力的企業(yè)，具備全球可比的會計信息和一流的財務(wù)管理，這就要求企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)一步減少與其他國家會計準(zhǔn)則的差異，推動我國企業(yè)向世界一流企業(yè)邁進(jìn)。因此，我國應(yīng)加快提升資本市場的成熟度以減少與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異。與此同時，逆全球化思潮在部分國家和地區(qū)開始上升，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)一致應(yīng)用的影響不容小視，這也將使得我國會計準(zhǔn)則變革后所帶來的可比性提升的效果有所折扣，因此，應(yīng)將加強(qiáng)與“一帶一路”沿線國家會計信息可比性的提升以應(yīng)對逆全球化可能帶來的負(fù)面影響。

2. 全面關(guān)注準(zhǔn)則變革的非預(yù)期效應(yīng)，減少重新制定成本。自2006年我國企業(yè)會計準(zhǔn)則變革以來，財政部又分別于2014 年、2017 年、2018 年等對準(zhǔn)則進(jìn)行了不同程度的修訂。會計準(zhǔn)則修訂成本不僅僅包括準(zhǔn)則制定本身所涉及的成本，還包括準(zhǔn)則執(zhí)行所涉及的成本。從準(zhǔn)則制定本身來看，要更積極地參與國際會計準(zhǔn)則理事會，讓國際社會更準(zhǔn)確地了解我國現(xiàn)實情況，使國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂更多地考慮我國情境，降低國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂與中國現(xiàn)實的偏差，以減少國內(nèi)會計準(zhǔn)則的被動修訂；從準(zhǔn)則執(zhí)行角度來看，不僅要關(guān)注準(zhǔn)則變革所帶來的預(yù)期影響，還要有效測算準(zhǔn)則變革所帶來的非預(yù)期影響，包括正面影響和負(fù)面影響，以此才能更好地利用準(zhǔn)則來引導(dǎo)企業(yè)行為，解決現(xiàn)實中存在的痛點，有效釋放市場活力。

（二）總結(jié)

根據(jù)上文分析，本文結(jié)論總結(jié)如下：

第一，會計準(zhǔn)則的變革存在不同的納什均衡，這也就解釋了為何國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的采用形式并不統(tǒng)一。但是，隨著全球化進(jìn)程的加快和深化，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的采用將會增加，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂也會更多地考慮不同國家的現(xiàn)實需求，這也解釋了越來越多的國家采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，以及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂越來越重視不同國家實際訴求的原因。

第二，會計準(zhǔn)則變革的納什均衡是變化的，主要取決于準(zhǔn)則變革前后的收益以及可比性成本與重新制定成本的相對權(quán)重。具體來看：一是準(zhǔn)則變革所帶來的收益越大越傾向于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。二是當(dāng)會計準(zhǔn)則變革帶來的收益難以滿足原有收益更低的國家時，采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡；當(dāng)會計準(zhǔn)則變革帶來的收益大于原有收益更高的國家時，采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則成為納什均衡。三是當(dāng)準(zhǔn)則變革后的收益未達(dá)到一定閾值時，相對于可比性成本，重新制定成本越大越傾向于采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則；當(dāng)準(zhǔn)則變革后的收益達(dá)到一定閾值時，相對于可比性成本，重新制定成本越低越傾向于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

第三，隨著外資的不斷增加，我國面臨的可比性成本也逐漸增加，同時隨著我國經(jīng)濟(jì)實力的增強(qiáng)，重新制定成本面臨的壓力越來越小，使得會計準(zhǔn)則從單獨修補(bǔ)到國際接軌再到國際趨同，不斷降低準(zhǔn)則差異帶來的可比性成本，也不斷獲得可比性提升后所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，使得我國會計準(zhǔn)則變革的納什均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則向會計準(zhǔn)則與會計制度并行再向采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。

【注釋】

①國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的采用大體可以分為四種形式：一是“直接采用”。即一國或地區(qū)的會計準(zhǔn)則不對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則做任何調(diào)整而完全采用，如加拿大。二是“趨同”。即一國或地區(qū)的會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨于統(tǒng)一，允許這些國家或地區(qū)依據(jù)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實情況，在會計準(zhǔn)則制定和完善過程中保留適合自身國情需要的特色之處，如中國。三是“認(rèn)可”。即一國或地區(qū)將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則納入各國管轄內(nèi)的準(zhǔn)則，進(jìn)行某種形式的當(dāng)?shù)卣J(rèn)可，如歐盟。四是“趨同認(rèn)可”。即一國或地區(qū)將推動本國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，同時保留本國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其制定本國會計準(zhǔn)則的權(quán)力，對現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行逐項認(rèn)可，并根據(jù)本國的實際情況進(jìn)一步發(fā)布指南、解釋或其他披露要求，如美國。

②會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果是指，會計報告對政府、企業(yè)、投資者和債權(quán)人等各類利益相關(guān)者的決策行為產(chǎn)生影響，受影響的決策行為反過來又會影響其他相關(guān)方的利益，甚至反過來影響會計準(zhǔn)則的修訂。