陳明華

一、問題的提出

《個(gè)人所得稅法》的所得收入類別中，與網(wǎng)絡(luò)主播打賞相關(guān)的有工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、經(jīng)營(yíng)所得和偶然所得等。那么主播的打賞收入應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為哪種性質(zhì)的所得呢？根據(jù)習(xí)慣，人們通常將直播打賞收入認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬。但是一些知名主播與平臺(tái)公司（如斗魚直播平臺(tái)）簽約，約定直播內(nèi)容、直播時(shí)間以及在平臺(tái)的底薪，實(shí)際上這些主播是平臺(tái)公司的員工，其收入被認(rèn)定為工資薪金似乎更為合適。有些主播不是平臺(tái)公司的員工，但是卻有自己的公司，對(duì)直播內(nèi)容的制定、直播的拍攝、直播間的環(huán)境維護(hù)進(jìn)行分工。他們不僅利用自身勞動(dòng)能力提供服務(wù)，還利用公司的場(chǎng)所、設(shè)備、人員獲取收入，顯然這種收入不能簡(jiǎn)單地歸入工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬。除此之外，有的主播播放正版影視作品，有的游戲主播實(shí)時(shí)播放戰(zhàn)隊(duì)比賽，有的主播睡覺時(shí)打開直播，播放自己的睡眠情況，這些獨(dú)樹一幟的直播獲取的收入也不能簡(jiǎn)單認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬。

二、直播打賞所得稅法定性的現(xiàn)實(shí)困境

1.直播打賞底層交易不被重視

主播打賞所得定性問題存在爭(zhēng)議，首要原因是學(xué)者從所得展現(xiàn)出來的樣態(tài)來分析問題，而沒有深入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)背后的底層邏輯?！芭既凰枚x為沒有對(duì)價(jià)的非營(yíng)業(yè)所得”。直播打賞行為取決于用戶個(gè)人喜好，不具有持續(xù)性，不是基于營(yíng)業(yè)目的而獲得的收入。而且打賞所得與主播的勞務(wù)付出沒有相關(guān)性，不會(huì)隨著主播勞務(wù)付出的增加而增加，因此打賞所得中沒有成本的概念，不是與主播的一場(chǎng)交易，沒有對(duì)價(jià)。因此學(xué)者從打賞行為的非持續(xù)性、偶然性出發(fā)，認(rèn)定其為偶然所得。互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)具有多樣性，從樣態(tài)分析打賞所得性質(zhì)，容易得出不同的結(jié)論。每一場(chǎng)直播前主播認(rèn)真構(gòu)思直播內(nèi)容，直播時(shí)要不停地和觀眾互動(dòng)，甚至要有肢體表演，每一筆直播打賞所得都有主播的勞動(dòng)成本在里面，從而又有學(xué)者認(rèn)為其屬于勞務(wù)報(bào)酬所得。但是這些觀點(diǎn)認(rèn)為直播打賞只是主播和打賞者雙方之間的關(guān)系，并沒有探究直播打賞過程中交易如何構(gòu)建，打賞是直接打賞給平臺(tái)還是個(gè)人，有直播平臺(tái)和無直播平臺(tái)（主播和打賞者一對(duì)一）的區(qū)別，從而對(duì)主播打賞收入性質(zhì)的界定過于主觀，而導(dǎo)致判斷錯(cuò)誤，給稅收征管帶來困難。

2.工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得混淆

實(shí)踐中由于網(wǎng)絡(luò)主播與平臺(tái)之間勞動(dòng)法律關(guān)系界定不清楚，所以主播打賞所得應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為工資薪金所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得界定存在困難。

在上?；秒娦畔⒖萍加邢薰九c王婉琪其他合同糾紛一案中，上?；秒娦畔⒖萍加邢薰荆碆站）獨(dú)家簽約王某三年，合同中明確規(guī)定雙方不構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，后雙方產(chǎn)生勞動(dòng)糾紛。法院認(rèn)為，雙方簽訂涉案協(xié)議的目的是為了合作共贏，而且B站未就直播內(nèi)容、時(shí)間、頻率下達(dá)指令，均由王某自行安排，所以雙方不存在勞動(dòng)關(guān)系，適用《合同法》一般規(guī)定進(jìn)行處理。在張一凡與北京飛揚(yáng)天下文化傳媒有限公司（以下簡(jiǎn)稱飛揚(yáng)公司）勞動(dòng)爭(zhēng)議案中，飛揚(yáng)公司和張某簽訂《主播簽約協(xié)議》，約定了張某的收入構(gòu)成、一個(gè)月直播時(shí)長(zhǎng)、請(qǐng)假等事宜，但規(guī)定雙方不構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，后雙方產(chǎn)生勞動(dòng)糾紛。法院認(rèn)為，協(xié)議中對(duì)張某工作時(shí)間、工作內(nèi)容、職業(yè)要求、勞動(dòng)報(bào)酬、工作地點(diǎn)有明確的約定，該協(xié)議已經(jīng)具備勞動(dòng)合同的要件，應(yīng)認(rèn)定雙方成立勞動(dòng)關(guān)系。

由以上案例可知，在不同法院判決中，即使當(dāng)事人雙方均簽署了《主播簽約協(xié)議》，協(xié)議中均規(guī)定平臺(tái)與主播之間不構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，判決結(jié)果卻可能截然不同。其原因在于，勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的立法難以適應(yīng)社會(huì)發(fā)展，賦予法官較大的裁量權(quán)。我國(guó)勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定的法律政策是2005年制定的《關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（簡(jiǎn)稱《通知》），其中規(guī)定了勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)可總結(jié)為勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定四要件：主體資格，人格從屬性，經(jīng)濟(jì)從屬性，組織從屬性。《通知》中對(duì)勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)適用于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，但是針對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)這一新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，如直播行業(yè)，則顯得規(guī)制不力，從屬性認(rèn)定不清晰，缺乏具體可以實(shí)際操作的一些內(nèi)容。

3.經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬所得混淆

主播以個(gè)人身份為平臺(tái)提供勞務(wù)取得的所得為勞務(wù)報(bào)酬所得，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)所得的本質(zhì)是生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)，一般是以商事主體的身份提供勞務(wù)?？此苾煞N所得涇渭分明，但是在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中，直播打賞的經(jīng)營(yíng)所得認(rèn)定存在困難之處在于，“主播收入在形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上存在偏差”，從而與勞務(wù)報(bào)酬所得混淆。主要表現(xiàn)在以下方面：

其一，“以直播為代表的互聯(lián)網(wǎng)文化產(chǎn)業(yè)已成為落實(shí)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的重要支撐”。但是直播行業(yè)在發(fā)展中，直播形式（從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式）也在不斷發(fā)生變化，挑戰(zhàn)著傳統(tǒng)的行業(yè)觀念。實(shí)踐中，有些主播沒有注冊(cè)商事組織，但是他們?yōu)榱酥辈?，?gòu)買直播設(shè)備、學(xué)習(xí)直播技術(shù)、租賃直播場(chǎng)所，持續(xù)、穩(wěn)定地從事直播行業(yè)，獲得的打賞收入具有經(jīng)營(yíng)所得性質(zhì)。在此情形下，以形式論，他們是個(gè)人形式而非商事主體，以實(shí)質(zhì)論，他們是穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)組織，那么在個(gè)人所得稅征管中，判斷打賞所得性質(zhì)時(shí)，是按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式，將打賞收入認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得，還是按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將這部分收入認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得？

其二，在商事主體的經(jīng)營(yíng)所得中，應(yīng)納稅所得額為每一納稅年度的收入總額扣除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，而勞務(wù)報(bào)酬所得的應(yīng)納稅額是收入扣除20%的費(fèi)用后的余額。除此之外，由于勞務(wù)報(bào)酬所得適用3%至45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，而經(jīng)營(yíng)所得適用5%至35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。兩種所得稅前扣除、稅率的不同，易誘使納稅人虛假注冊(cè)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等形式，濫用這些形式降低稅負(fù)，謀求不正當(dāng)稅收利益，從而違背了稅收程序中的公平原則。

三、直播打賞所得稅法定性的解決建議

1.厘清直播打賞背后商業(yè)模式

以主播在快手直播平臺(tái)的直播收益模式為例，基于《網(wǎng)絡(luò)表演經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理辦法》《網(wǎng)絡(luò)安全法》等法律法規(guī)的要求，主播在被授權(quán)直播前必須完成實(shí)名身份驗(yàn)證。當(dāng)主播打開直播間時(shí)，快手平臺(tái)的用戶可以進(jìn)入該直播間并贈(zèng)送主播虛擬道具作為禮物。每個(gè)禮物都以特定的代幣（快幣）為單位進(jìn)行標(biāo)注，比如煙花禮物208快幣，贈(zèng)送禮物需要先充值快幣，在贈(zèng)送時(shí)自動(dòng)抵扣。直播結(jié)束后，主播可查詢禮物收益情況，并按照操作提示，申請(qǐng)將直播時(shí)獲得的收益提現(xiàn)至指定的支付賬戶。主播發(fā)起提現(xiàn)申請(qǐng)后，快手平臺(tái)會(huì)進(jìn)行提現(xiàn)身份認(rèn)證，只有當(dāng)主播提現(xiàn)認(rèn)證的身份信息和開通直播時(shí)的身份信息一致時(shí)，才可提現(xiàn)。主播提現(xiàn)額度為獲得的禮物折現(xiàn)后的50%。

根據(jù)該規(guī)則，平臺(tái)運(yùn)用代幣將主播-用戶之間的直接的現(xiàn)金交易轉(zhuǎn)化為用戶-平臺(tái)-主播這種三方關(guān)系。使用代幣的優(yōu)勢(shì)在于，首先，這種模式阻斷了主播和用戶之間直接的現(xiàn)金交易，使得每筆現(xiàn)金的交易都有平臺(tái)的介入，便于相關(guān)部門對(duì)每筆交易的監(jiān)管。其次，在這種模式下，平臺(tái)對(duì)主播是一種強(qiáng)監(jiān)管。主播的收益只能依托于平臺(tái)提現(xiàn)，如果主播直播內(nèi)容違法、低俗，違反了平臺(tái)的規(guī)則，將無法通過在平臺(tái)直播獲取收益，所以這種模式突出了平臺(tái)的監(jiān)管作用，有利于維護(hù)清朗的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境。

2.重構(gòu)工資薪金所得中勞動(dòng)法律關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

傳統(tǒng)的從屬性理論難以適用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)用工，但是其具有一定的彈性。通過從屬性修正，并輔以其他認(rèn)定因素，“傳統(tǒng)勞動(dòng)關(guān)系概念和判定標(biāo)準(zhǔn)仍可包容網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)用工關(guān)系”。

首先，需要對(duì)《通知》中的從屬性內(nèi)容做出適應(yīng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的新的解釋。在人格從屬性方面，網(wǎng)絡(luò)主播不只是“遵循勞動(dòng)規(guī)章制度，受用人單位管理”，還需要遵循市場(chǎng)規(guī)則、用戶評(píng)價(jià)，其受到的管理方式也變?yōu)榉馓?hào)停播、進(jìn)行整改等。在經(jīng)濟(jì)從屬性方面，平臺(tái)對(duì)虛擬禮物的定價(jià)權(quán)、用戶支付方式的設(shè)置，也是從屬性的一種體現(xiàn)。主體資格和組織從屬性則仍能沿用以前的理解，變動(dòng)不大。

其次，需要對(duì)《通知》中的從屬性條件重新定位?！霸趶膶傩缘臉?gòu)成要件中，人格從屬性是主要要件”，人格從屬性和經(jīng)濟(jì)從屬性這兩項(xiàng)能夠很好地表現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)主播對(duì)平臺(tái)的從屬性，而主體資格和組織從屬性表現(xiàn)力則差一些。所以一對(duì)用工關(guān)系中，如果雙方的人格從屬性、經(jīng)濟(jì)從屬性能夠判斷出來且較強(qiáng)，那么其他構(gòu)成要件不要求那么高的從屬性，就可認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系成立。

最后，還需要考慮勞動(dòng)事實(shí)體現(xiàn)的雙方合意以及信息上的從屬性。如果雙方勞動(dòng)事實(shí)的合意是形成勞動(dòng)關(guān)系，即便簽訂的是勞務(wù)合同，也應(yīng)認(rèn)定為勞動(dòng)關(guān)系，獲得的收入為工資薪金所得。而網(wǎng)絡(luò)主播是因?yàn)樾畔⒍c直播平臺(tái)建立從屬性，信息是連接雙方的橋梁，所以信息的從屬性應(yīng)當(dāng)作為判定勞動(dòng)關(guān)系的一種考量因素。

3.明晰經(jīng)營(yíng)所得審查方法

當(dāng)主播在平臺(tái)提供勞務(wù)時(shí)，由于其收入存在形式和實(shí)質(zhì)不一致的情況，區(qū)分直播打賞勞務(wù)報(bào)酬所得或經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，應(yīng)采用形式審查與實(shí)質(zhì)審查相結(jié)合的方式。形式審查主要是法律外觀上審查主播提供勞務(wù)時(shí)是以個(gè)人形式還是商事主體的形式，實(shí)質(zhì)審查則有以下幾點(diǎn)審查標(biāo)準(zhǔn)：

（1）持續(xù)資本投入。網(wǎng)絡(luò)主播注冊(cè)為商事主體后，要有必要的資本投入。如場(chǎng)地、辦公設(shè)備的投入，維持團(tuán)隊(duì)日常運(yùn)行的投入。如果只是注冊(cè)了一個(gè)企業(yè)，而沒有后續(xù)的資金投入，那么該企業(yè)是無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)的，其被注冊(cè)的目的也就不言而喻。

（2）體現(xiàn)團(tuán)隊(duì)運(yùn)營(yíng)。注冊(cè)完商事主體之后，如果網(wǎng)絡(luò)主播一人投入的勞務(wù)比重過大，沒有團(tuán)隊(duì)或者看不到團(tuán)隊(duì)其他人的勞務(wù)分擔(dān)，就難以體現(xiàn)該商事主體的運(yùn)營(yíng)性，那么網(wǎng)絡(luò)主播就可能濫用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等形式，轉(zhuǎn)換應(yīng)稅收入的形式，從而有偷逃稅款的嫌疑。

（3）經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性。商事主體與個(gè)人最大的區(qū)別就是其不以個(gè)人的意志為轉(zhuǎn)移。主播個(gè)人可能因?yàn)樽陨淼脑?、平臺(tái)的原因而出現(xiàn)直播中斷、賬號(hào)被封等情況，而商事主體作為整個(gè)團(tuán)隊(duì)，其內(nèi)部個(gè)人出現(xiàn)狀況，不會(huì)影響整個(gè)團(tuán)隊(duì)的運(yùn)行，這樣就能保證商事主體直播的連續(xù)性。所以經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性也可作為判斷打賞收入是否為經(jīng)營(yíng)所得的因素之一。

四、結(jié)語

直播打賞所得稅收法律的性質(zhì)認(rèn)定，首先要分析直播行業(yè)的特點(diǎn)、內(nèi)部交易邏輯，明晰主播和平臺(tái)、打賞用戶的關(guān)系，為分析打賞所得性質(zhì)找到出路。其次，關(guān)于主播和平臺(tái)之間勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定，我國(guó)現(xiàn)有的勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)，應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)的“從屬性”理論進(jìn)行修正，并輔以勞動(dòng)事實(shí)的合意、信息從屬性等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從而界定打賞收入是工資薪金所得，抑或是勞務(wù)報(bào)酬所得。最后，如若主播和平臺(tái)之間被認(rèn)定為勞務(wù)關(guān)系，需要明晰經(jīng)營(yíng)所得審查方法，從而界定打賞收入是勞務(wù)報(bào)酬所得，抑或是經(jīng)營(yíng)所得。