吳一凡

（湖北工業(yè)大學(xué)，湖北 武漢 430070）

一、引言

（一）研究背景

當(dāng)前我國(guó)科學(xué)技術(shù)水平不斷提高，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境加快完善，政府對(duì)企業(yè)的不斷扶持，使得中國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)管理模式和生產(chǎn)管理環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)以前的成本核算方式與企業(yè)未來的發(fā)展需求也隨著大環(huán)境的變化出現(xiàn)了不匹配的情況。一直以來的成本核算模式是將間接的產(chǎn)品生產(chǎn)成本依據(jù)某些統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，在這種模式下成本核算不精確不真實(shí)的情況越來越多。在外部激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，產(chǎn)品成本的不精準(zhǔn)不僅會(huì)影響到產(chǎn)品的定價(jià)，甚至?xí)?duì)企業(yè)的整體規(guī)劃造成嚴(yán)重干擾。因此，企業(yè)也開始紛紛轉(zhuǎn)換思路，應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)。作業(yè)成本法的整體思路是先根據(jù)不同的資源驅(qū)動(dòng)因素將間接成本分配給活動(dòng)，然后再根據(jù)不同的活動(dòng)驅(qū)動(dòng)因素將基于活動(dòng)的成本分配給產(chǎn)品，從而實(shí)現(xiàn)間接成本的準(zhǔn)確分配。

（二）研究意義

作業(yè)成本法的出現(xiàn)能夠有效改進(jìn)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。企業(yè)要想更好地實(shí)施作業(yè)成本法，就需要嚴(yán)格按照自身的發(fā)展，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際來進(jìn)行適當(dāng)性調(diào)整，形成與企業(yè)自身發(fā)展相匹配的模式。企業(yè)成本管控的水平對(duì)未來是否保持持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展息息相關(guān)①，傳統(tǒng)成本核算方法的關(guān)注重點(diǎn)只在于該批產(chǎn)品批量投入生產(chǎn)后與生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)的成本管控，難以推動(dòng)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康的發(fā)展，無法支撐企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勢(shì)地位。作業(yè)成本法通過調(diào)節(jié)成本的形式，可以提升公司總體效益②。通過與產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程積極互動(dòng)，可以建立與企業(yè)現(xiàn)有資源相匹配的生產(chǎn)方案，并在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中全程監(jiān)督，進(jìn)行適當(dāng)性的調(diào)整，從而提高企業(yè)商品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。

（三）作業(yè)成本法的理論概述

作業(yè)成本法其實(shí)就是將資源產(chǎn)品直接進(jìn)行共享，成本核算的空間得到擴(kuò)大。通過資源的消耗和操作分析，更清楚成本成因，成本形成的過程得到更廣泛的關(guān)注，很大程度上提升了成本計(jì)算的精度。同時(shí)作業(yè)成本法有幾個(gè)特點(diǎn)：一是計(jì)算的多層級(jí)性。作業(yè)成本法最突出的特點(diǎn)就是前兩個(gè)字“作業(yè)”，會(huì)依據(jù)產(chǎn)品成本產(chǎn)生的原因，將各個(gè)步驟的成本以作業(yè)的形式附加在產(chǎn)成品上。在這一閉環(huán)中，最終的產(chǎn)品成本是被分成兩步計(jì)算出來的，首先要將資源分配到各作業(yè)中心中去，再將各個(gè)作業(yè)中心的成本進(jìn)行計(jì)算，一一對(duì)應(yīng)在最終的產(chǎn)成品內(nèi)部，計(jì)算出完整的產(chǎn)品成本。二是成本分配的連貫性。作業(yè)成本法下能夠清晰地反映資源自始至終的全流程，同時(shí)盡可能地減少對(duì)于整體成本的平均分?jǐn)?。?duì)于企業(yè)管理者而言，正是由于成本分配的可追溯性，可以清楚地了解構(gòu)成產(chǎn)品成本的全部?jī)?nèi)容，對(duì)于各項(xiàng)成本信息之間的連貫性也提出了更高的要求。三是成本信息的精準(zhǔn)性。在之前直接成本比重較大的前提下，分配間接成本是傳統(tǒng)的成本計(jì)算一直沿用的方法。但目前生產(chǎn)方式發(fā)生了轉(zhuǎn)變,使間接成本占比得到了顯著的增加。正因如此，大大降低間接成本的分布可靠性，作業(yè)成本法拓展了成本計(jì)算的外延，在成本計(jì)算中引入了驅(qū)動(dòng)因素。作業(yè)成本法通過合理規(guī)劃公司的成本控制，可以全面提升公司的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)③。成本分配的合理性提升后，對(duì)于企業(yè)而言，基于成本管理相關(guān)的決策也更加的真實(shí)可靠。

二、Y公司簡(jiǎn)介及公司現(xiàn)狀

（一）Y公司簡(jiǎn)介

Y公司成立于2018年，公司主要以經(jīng)營(yíng)原糧、食品銷售和儲(chǔ)糧物資等業(yè)務(wù)為主，近幾年來公司為適應(yīng)市場(chǎng)需求開始進(jìn)軍精細(xì)成品糧銷售領(lǐng)域。2019年公司處于導(dǎo)入期，尚未實(shí)現(xiàn)盈利，在2020年初期找準(zhǔn)時(shí)機(jī)擁有了一個(gè)較高的市場(chǎng)起點(diǎn)，獲得了較多的訂單，公司扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)了盈利。

（二）Y公司成本核算現(xiàn)狀

Y公司使用傳統(tǒng)的制造成本法進(jìn)行成本管理，生產(chǎn)總量依據(jù)公司業(yè)務(wù)部門的訂單數(shù)量而定。一個(gè)月為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，以品種法作為公司的產(chǎn)品成本核算方法。Y公司每月依據(jù)銷售團(tuán)隊(duì)的訂單進(jìn)行生產(chǎn)安排，以不同產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)除以總的生產(chǎn)工時(shí)得到的比例，將制造費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)分解，一一對(duì)應(yīng)終端產(chǎn)品，得出準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。成本核算對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目主要有兩個(gè)：一個(gè)是生產(chǎn)成本，另一個(gè)是制造費(fèi)用。生產(chǎn)成本涵蓋了原材料、輔助原材料。其余為產(chǎn)品生產(chǎn)所支付的費(fèi)用，均先計(jì)入制造費(fèi)用，然后依據(jù)對(duì)應(yīng)的工時(shí)比重再分配至對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本。對(duì)于半成品的成本，Y公司基于方便核算的目的，不計(jì)算半成品對(duì)應(yīng)的成本。正常情況下，倉管員要對(duì)生產(chǎn)部門上繳的各類單據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)的保管上傳。但對(duì)于企業(yè)而言，無法實(shí)現(xiàn)完全的月產(chǎn)月銷，會(huì)存在月末仍有半成品的情況。此時(shí)，先由生產(chǎn)部門將原材料退回倉庫所對(duì)應(yīng)的單據(jù)交給倉管員，再重新提供本月使用的原材料領(lǐng)料單據(jù)，倉管員在月終時(shí)將對(duì)應(yīng)的單據(jù)上傳至財(cái)務(wù)部，避免因原料數(shù)量不準(zhǔn)確導(dǎo)致成本有誤差的情況（表1）。

表1 2020年上半年食品公司成本構(gòu)成 (單位：元/%)

從表1我們可以看出，2020年Y公司上半年直接成本3260605.28元，占總成本的64.96%。間接費(fèi)用包括水電、折舊、維修等五項(xiàng)費(fèi)用，合計(jì)共1758645.62元，占總成本的35.04%。

（三）Y公司成本核算存在的問題

在對(duì)Y公司目前的成本管理模式進(jìn)行全方位的分析后，發(fā)現(xiàn)具體存在以下幾個(gè)方面的問題：

1.產(chǎn)品成本信息未得到有效運(yùn)用。Y公司處于生產(chǎn)流程探索時(shí)期，目前的成本管理模式是以工時(shí)為依據(jù)，將產(chǎn)品的間接費(fèi)用進(jìn)行分配。但這樣得到的成本，并沒有將成本產(chǎn)生的動(dòng)因考慮在內(nèi)，無法精準(zhǔn)反映出成本在各個(gè)流程中具體的消耗情況。比如公司主推的三種產(chǎn)品在2020年上半年所用的總工時(shí)為4107.3小時(shí)，所產(chǎn)生的間接費(fèi)用為1758625.62元，但通過這些信息無法得到具體產(chǎn)品在每個(gè)流程中所產(chǎn)生的間接費(fèi)用，產(chǎn)品成本信息沒能得到有效的運(yùn)用，得到的成本數(shù)據(jù)精確性較低。對(duì)于生產(chǎn)流程中存在的隱性問題無法得到及時(shí)的解決，針對(duì)一些非增值的流程也無法在動(dòng)態(tài)化監(jiān)測(cè)的過程中及時(shí)剔除。

2.財(cái)會(huì)人員思想落后。該公司產(chǎn)品成本的核算是由公司的財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，財(cái)務(wù)人員只是通過計(jì)算將每月的成本數(shù)據(jù)提交至管理層。管理層再依據(jù)相關(guān)信息向上匯報(bào)當(dāng)月的經(jīng)營(yíng)情況，同時(shí)安排下一步的工作計(jì)劃。財(cái)務(wù)人員接觸到的只是產(chǎn)品成本相關(guān)的數(shù)據(jù)，對(duì)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)具體的情況并不了解。成本會(huì)計(jì)只會(huì)在月末依據(jù)生產(chǎn)部門提供的生產(chǎn)資料生產(chǎn)情況與倉管員進(jìn)行數(shù)據(jù)核對(duì)，無法實(shí)現(xiàn)對(duì)生產(chǎn)流程的實(shí)時(shí)優(yōu)化，對(duì)于產(chǎn)品成本管理工作的展開不利。

3.間接費(fèi)用的分配方式導(dǎo)致成本信息扭曲。中國(guó)規(guī)定，產(chǎn)品成本涵蓋所有的直接費(fèi)用，而間接費(fèi)用則全部歸屬到制造費(fèi)用中，所占的比重會(huì)持續(xù)增加。對(duì)于企業(yè)而言，間接費(fèi)用中可能會(huì)存在著節(jié)約成本的空間，但Y公司對(duì)于制造費(fèi)用的關(guān)注度卻并未隨之提升，真實(shí)的成本信息被扭曲。在外部競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的當(dāng)下，Y企業(yè)產(chǎn)品售價(jià)與同類型企業(yè)產(chǎn)品售價(jià)相比仍然較高。原因可能就在于間接費(fèi)用的增加使產(chǎn)品成本變高，后期仍有較大的調(diào)整空間，對(duì)于產(chǎn)品成本的核算要進(jìn)一步細(xì)分，確保成本數(shù)據(jù)的真實(shí)性，才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。

三、作業(yè)成本法在Y公司應(yīng)用的可行性及差異分析

在對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行理論學(xué)習(xí)并與Y公司實(shí)際相結(jié)合后發(fā)現(xiàn)，可將作業(yè)成本法應(yīng)用于Y公司的日常成本管理中，能夠有效地解決目前Y公司成本較高的問題。但作業(yè)成本法相較于傳統(tǒng)成本法有更加復(fù)雜的實(shí)施步驟，Y公司也有自身的行業(yè)特點(diǎn)，是否能夠?qū)崿F(xiàn)與作業(yè)成本法的匹配仍需對(duì)實(shí)施的可行性進(jìn)行分析。

（一）Y公司應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性分析

1.企業(yè)信息技術(shù)水平較高。作業(yè)成本法作為一種能夠提升產(chǎn)品成本精準(zhǔn)度的計(jì)算方法，需要在各個(gè)環(huán)節(jié)收集準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息，還要通過嚴(yán)格的管理制度和智能的軟件系統(tǒng)進(jìn)行規(guī)范。Y公司目前引進(jìn)了專業(yè)財(cái)務(wù)軟件，同時(shí)管理部門還專門升級(jí)了電腦輔助管控系統(tǒng)，實(shí)時(shí)記錄詳細(xì)的材料使用及設(shè)備狀態(tài)情況，為作業(yè)成本法的實(shí)施創(chuàng)造了良好的條件。

2.企業(yè)職員綜合素質(zhì)高。員工的專業(yè)水平對(duì)公司成本控制具有重要影④，Y公司選址在高校周邊，在人員招聘時(shí)有著獨(dú)一無二的優(yōu)勢(shì)。雖然應(yīng)屆生并沒有很豐富的實(shí)踐經(jīng)歷，但能夠快速適應(yīng)新事物。公司在制定管理制度時(shí)對(duì)這方面要求十分完善，絕大多數(shù)在職人員都有一定的文化素養(yǎng)。尤其是財(cái)務(wù)部基本都是本科以上學(xué)歷，有專業(yè)的資格證書，綜合素質(zhì)高的職員為Y公司實(shí)施作業(yè)成本法奠定了良好的基礎(chǔ)。

（二）相關(guān)分析

1.單位成本差異分析。通過對(duì)比單位間接成本在兩種成本核算方法下的數(shù)據(jù)，可以明顯看出成本數(shù)據(jù)之間的差異，如表2所示。由表2可知，Y公司各類產(chǎn)品在不同的成本核算模式下均產(chǎn)生了一定的單位間接成本差異，通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，數(shù)據(jù)差異出現(xiàn)的原因在于當(dāng)前的成本核算模式只是以生產(chǎn)工時(shí)為依據(jù)對(duì)相關(guān)的制造費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?。而在作業(yè)成本法下，得到的成本數(shù)據(jù)覆蓋面更廣，也更真實(shí)，不僅僅只是以工時(shí)為依據(jù)，可采取的成本核算標(biāo)準(zhǔn)可以包括很多，成本也會(huì)隨著生產(chǎn)工序的變動(dòng)而變動(dòng)。不同種類的產(chǎn)品在核算成本時(shí)可以采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，能夠更加清晰地看出資源的消耗情況，對(duì)于管理者而言，可以得到更加精準(zhǔn)的成本信息。

表2 2020年上半年產(chǎn)品單位成本差異比較 (單位：元/%)

2.收入成本差異分析。通過表3和表4的對(duì)比發(fā)現(xiàn)，Y公司三款產(chǎn)品的制造費(fèi)用在不同的成本核算模式下出現(xiàn)了較大的差異，同時(shí)計(jì)算得出的銷售收入成本率也存在著一定差異。造成差異的原因是成本信息的不精準(zhǔn)，在原先的成本核算模式下，會(huì)出現(xiàn)對(duì)公司目前經(jīng)營(yíng)情況的誤判，對(duì)于產(chǎn)品的定價(jià)、開發(fā)、生產(chǎn)等無法提供更有效的信息。

表3 2020年Y公司傳統(tǒng)成本法銷售收入成本情況 (單位：元/%)

表4 2020年Y公司作業(yè)成本法銷售收入成本情況 (單位：元/%)

四、Y公司應(yīng)用作業(yè)成本法的保障措施

在選擇更改原有的成本核算方式前，需要各部門進(jìn)行詳細(xì)的安排，使用作業(yè)成本法需要更多的來自生產(chǎn)、加工、管理等方面的信息，對(duì)于信息獲取的寬度和深度均有提升。通過分析發(fā)現(xiàn)，Y公司具備的現(xiàn)實(shí)條件能夠支撐作業(yè)成本法的成本核算，并能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更有價(jià)值的信息。

（一）設(shè)專崗記錄產(chǎn)品成本信息

獲取真實(shí)有效的成本信息對(duì)于實(shí)施作業(yè)成本法而言至關(guān)重要，因此對(duì)于成本管理部門有了更高的要求。通過系統(tǒng)地培訓(xùn)工人，讓他們了解各自的工作內(nèi)容和職責(zé)，明確實(shí)施作業(yè)成本法需要哪些數(shù)據(jù)，這些所需的數(shù)據(jù)要找專人負(fù)責(zé)記錄。員工工時(shí)方面，在未實(shí)現(xiàn)各個(gè)作業(yè)中心由專人負(fù)責(zé)記錄前，應(yīng)詳細(xì)記錄工時(shí)數(shù)據(jù)。同時(shí)，要對(duì)生產(chǎn)情況進(jìn)行一定的了解，在每月月末將記錄的數(shù)據(jù)上交給成本管理部門進(jìn)行對(duì)比，針對(duì)差異情況進(jìn)行仔細(xì)分析，找出原因，將作業(yè)成本法與Y公司實(shí)際情況進(jìn)行完美融合。

（二）全員提升對(duì)作業(yè)成本法的理解

一項(xiàng)新的成本核算方法被公司引進(jìn)的前期都需要管理層的大力支持。Y公司在對(duì)目前所使用的傳統(tǒng)成本核算方法進(jìn)行分析后，發(fā)現(xiàn)無法滿足公司對(duì)成本管理的需要，而作業(yè)成本法的實(shí)施能夠有效提升公司獲利情況。作為公司管理層，對(duì)于公司的未來發(fā)展要有清楚的規(guī)劃，可將作業(yè)成本法的理念與公司理念相融合，管理層向下傳達(dá)相關(guān)思想，在全公司逐漸達(dá)成共識(shí)。使全員都能意識(shí)到作業(yè)成本法的實(shí)施對(duì)公司的意義，更有利于企業(yè)盈利,使作業(yè)成本法能夠更好地服務(wù)于Y公司實(shí)際的發(fā)展。

（三）加強(qiáng)作業(yè)成本法的具體實(shí)踐力度

要加強(qiáng)作業(yè)成本法的具體實(shí)踐力度，扎實(shí)的理論基礎(chǔ)能夠有效促進(jìn)實(shí)踐。Y企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法的過程中，要注重對(duì)員工進(jìn)行理論知識(shí)的普及，對(duì)具體培訓(xùn)技能進(jìn)行大力提升。在進(jìn)行相關(guān)的制度建設(shè)時(shí)，既要借鑒國(guó)內(nèi)類似企業(yè)的成功案例，又要結(jié)合自身公司的實(shí)際情況，敢于突破傳統(tǒng)觀念。要注重對(duì)公司財(cái)務(wù)人員和管理人員的培訓(xùn)，為作業(yè)成本法在Y公司的長(zhǎng)久實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，為公司成本管理的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展獲得充足的優(yōu)勢(shì)。

在傳統(tǒng)成本核算方式下，Y公司得到的與成本相關(guān)的數(shù)據(jù)存在不精確的情況，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中難以占據(jù)足夠的市場(chǎng)份額。因此，引入作業(yè)成本法。作業(yè)成本法會(huì)將產(chǎn)品生產(chǎn)的全流程進(jìn)行整體性的細(xì)分，得到的成本數(shù)據(jù)會(huì)更加符合實(shí)際。對(duì)Y公司是否能夠適用作業(yè)成本法進(jìn)行了細(xì)致的分析，作業(yè)成本法能夠有效彌補(bǔ)成本信息精準(zhǔn)性低、相關(guān)性弱的問題，同時(shí)在作業(yè)成本法下，能夠幫助管理層更好地進(jìn)行生產(chǎn)決策，提升綜合管理水平，保障公司的高質(zhì)量發(fā)展。但任何企業(yè)都有自身的特點(diǎn)，無法完全照搬他人的模式，要根據(jù)公司實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，才能發(fā)揮出最優(yōu)的效果。

注釋：

①郝風(fēng)慧.L公司高空直臂車新產(chǎn)品開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施階段成本控制研究[D].山東大學(xué),2020.

②王然,梁力.基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制探究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2020:129-130.

③王敬.基于作業(yè)成本法的企業(yè)成本控制體系研究[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇,2020(14):260-21

④張靖雨.BN乳業(yè)公司成本控制方案研究[D].西安:西安理工大學(xué),2020.