來葉華 浙江富成建設(shè)集團有限公司

引言

現(xiàn)階段，雖然已經(jīng)有部分房地產(chǎn)公司已經(jīng)意識到納稅籌劃的重要性，并且在國家相關(guān)稅務(wù)法律下，合理地安排稅務(wù)籌劃管理活動。然而，受限于長久以來的意識不到位和專業(yè)人才的匱乏，這部分房地產(chǎn)公司的稅務(wù)籌劃，往往流程呆板，方式僵硬，在籌劃稅務(wù)活動時，既缺乏創(chuàng)新的思維，也缺乏必要的知識。受此影響，大部分企業(yè)所實施的稅務(wù)籌劃活動，實際上并沒有真正取得較為明顯的收益，更多的僅是作為企業(yè)財務(wù)管理的一部分，甚至反而加大了企業(yè)在稅務(wù)方面的人力負擔(dān)和經(jīng)濟支出。優(yōu)化稅務(wù)統(tǒng)籌規(guī)劃的措施，務(wù)必要從項目實際出發(fā)，事前模擬好房地產(chǎn)公司土地增值稅統(tǒng)籌規(guī)劃方法，以期達到節(jié)稅減負的目的。

一、以土地使用權(quán)的方法進行土地增值稅統(tǒng)籌規(guī)劃

納稅籌劃是公司通過多種策略，如國際商務(wù)、公共經(jīng)濟學(xué)、稅務(wù)、金融、法律和會計等，來籌劃其稅收事務(wù)，合法地減少稅收的能力，是房地產(chǎn)公司在實現(xiàn)公司可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中，所必須重視的財務(wù)管理環(huán)節(jié)之一。其中，土地增值稅作為稅收籌劃中重要的稅務(wù)支出，逐漸在房地產(chǎn)公司的稅收籌劃中，地位穩(wěn)步上升。增值稅是指在進口、生產(chǎn)和分銷的各個環(huán)節(jié)中，根據(jù)每個環(huán)節(jié)中銷售商品或交付服務(wù)的增加值的一定百分比征收的多步稅。[1]在這方面，土地使用權(quán)獲取成本是項目總成本的重要組成部分，通常就地獲取所涉及的稅金數(shù)額較大?，F(xiàn)行法律和政策提供了許多與土地使用權(quán)獲取成本相關(guān)的稅收抵免。為此，房地產(chǎn)公司從拿地階段就可以進行土地增值稅的稅務(wù)籌劃工作了。

例如，某房地產(chǎn)公司以20,000萬元的價格，收購某化工企業(yè)200畝土地及地上建筑（單價為100萬元/畝）。此時，若按照企業(yè)自行轉(zhuǎn)讓進行土地收購，則需要按照相關(guān)稅收規(guī)定，繳納7665萬元的土地增值稅。此種情況下，房地產(chǎn)公司最終的凈利潤為5,876.25萬元。但是，如果在收地階段，以該企業(yè)經(jīng)營已經(jīng)影響周邊環(huán)境為由，企業(yè)進行自主搬遷，房地產(chǎn)公司照例接收。此時，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四、五款規(guī)定，可對土地增值稅進行減免。此種情況下，雖然房地產(chǎn)公司需要支付3,875萬元的所得稅，較籌劃前多繳納1,916.25萬元，但是，節(jié)省了7,665萬元的土地增值稅?？傮w上，房地產(chǎn)公司的凈利潤增加到11,625萬元，較籌劃前多收益5,748.75萬元。具體的效益分析如表1所示。

表1 企業(yè)自主搬遷稅收籌劃效益分析 單位：萬元

二、以項目運作模式的方法進行土地增值稅統(tǒng)籌規(guī)劃

稅務(wù)籌劃又被叫作“合理節(jié)稅”，是納稅人在合理合法的情況下，通過對經(jīng)營、投資、理財活動等進行一個事先的安排和準備。在此背景下，土地增值稅作為一種附加稅（或替代稅），房地產(chǎn)公司的土地增值稅費用不能立即扣除（也稱為“支出”）。這就為合法、合規(guī)、合理地進行土地增值稅的統(tǒng)籌規(guī)劃提供了空間。[2]具體來說，房地產(chǎn)公司在進行土地增值稅的籌劃時，可以采取“合作建房”的項目形式，將原本的直接轉(zhuǎn)賬，轉(zhuǎn)變?yōu)椤昂献鳌钡男问?，將原本的現(xiàn)金交易轉(zhuǎn)變?yōu)榉值媒ㄖ铮矗唐贩浚┖?，通過建筑物的售賣來獲取收入。

例如，某客戶在2021年取得了某地塊，并在2022年準備出售給某房地產(chǎn)公司。該地塊最終估價9,500萬元，原本應(yīng)由房地產(chǎn)公司通過直接轉(zhuǎn)賬的形式支付給客戶，并為此需要繳納299.25萬元的營業(yè)稅及附加和2,017.8萬元的土地增值稅。但是，采取了項目運作模式的稅務(wù)籌劃，將原本的9,500萬元費用，轉(zhuǎn)變?yōu)榕c客戶的“合作建房”。按照合同，客戶可分得5,937.5萬元的建筑物，而這些建筑物最終的出讓價格為9,500萬元。通過這種轉(zhuǎn)化過程，最終房地產(chǎn)公司需要繳納438.9萬元的營業(yè)稅及附加和438.33萬元的土地增值稅。具體的效益分析如表2所示。

表2 合作建房稅收籌劃效益分析 單位：萬元

如表2所示，同樣的地塊轉(zhuǎn)讓，經(jīng)過項目運作模式的土地增值稅統(tǒng)籌后，雖然在營業(yè)稅及附加方面增加了139.65萬元，但是，在增值額方面減少了3,583.4萬元，從而使得公司在應(yīng)繳土地增值稅方面，相較于籌劃前的40%的超率累進，項目運作模式下使用30%的超率累進。加之增值額的減少，使得公司在應(yīng)繳土地增值稅方面，減少了1,579.47萬元。最終，經(jīng)過項目運作模式的土地增值稅統(tǒng)籌后，同樣的地塊轉(zhuǎn)讓，公司的利潤總額由籌劃前的3,190.81萬元，上升至籌劃后的4,466.19萬元，利潤增加1,275.38萬元。當(dāng)然，此收益由于采取了“合作建房”的形式，因此需要通過業(yè)務(wù)交易間接分享給房地產(chǎn)公司，這里不作贅述。

三、以項目銷售收入的方法進行土地增值稅統(tǒng)籌規(guī)劃

項目銷售收入涵蓋多種方法，包括稅率臨界點籌劃法和收入剝離籌劃法。[3]其中，相較于稅率臨界點籌劃法，需要調(diào)低銷售價格以規(guī)避進入收入無效區(qū)間，收入剝離籌劃法要更加有效和簡便。現(xiàn)階段的房地產(chǎn)公司所開發(fā)的地產(chǎn)項目，在出售的時候，常常以“精裝修商品房”為主。在進行土地增值稅報稅的時候，也是以精裝修為項目收入進行申報，結(jié)果就是公司往往需要負擔(dān)較高的增值稅。但是，精裝修項目本身可以拆分為“毛坯銷售”和“裝修工程”兩部分，且兩部分所承擔(dān)的增值率是完全不同的。相對來說，裝修工程的增值率更高。通過拆分，可以將包含在精裝修內(nèi)的裝修工程的增值率分離出來，最終達到節(jié)稅的目標(biāo)。

例如，某房地產(chǎn)公司的精裝商品房價值25,000萬元，若直接銷售并進行土地增值稅申報，則需要繳納1350萬元的應(yīng)繳土地增值稅。但是，如果將25,000萬元的精裝商品，拆分為20,000萬元的毛坯和5,000萬元的裝修，通過稅務(wù)籌劃活動，能夠?qū)?yīng)繳土地增值稅，從1350萬元，降到750萬元，節(jié)稅600萬元。具體實施和收益分析，如表3所示。

表3 收入剝離籌劃效益分析 單位：萬元

如表3所示，在保持項目總收入25,000萬元不變的前提下，通過項目銷售收入的方式，運用收入剝離籌劃法，精裝銷售拆分為毛坯銷售和裝修工程兩個部分。此時，籌劃前的增值額與扣除項目金額之比為22%；而籌劃后的毛坯銷售的增值額與扣除項目金額之比為14%，裝修工程的增值額與扣除項目金額之比為66%。由于裝修工程的增值率遠高于毛坯銷售的增值率，因此，在應(yīng)繳土地增值稅部分不予繳納。在同樣的超率累進取30%的情況下，籌劃前需要足額繳納土地增值稅，即1350萬元；而籌劃后，裝修工程部分不需繳納，僅繳納毛坯銷售部分，即750萬元。綜合來看，公司少繳納土地增值稅600萬元。

結(jié)語

綜上所述，土地增值稅作為房地產(chǎn)公司稅務(wù)繳納的大頭，理應(yīng)受到房地產(chǎn)公司管理人員的重視。一方面，通過靈活且創(chuàng)新的稅務(wù)籌劃工作，降低企業(yè)在土地增值稅方面的稅率，以達到減少應(yīng)繳稅款，減少企業(yè)稅負，提升企業(yè)利潤空間的目的；另一方面，通過土地增值稅的稅務(wù)籌劃工作，實現(xiàn)我國稅制改革的深化，為稅制改革創(chuàng)新提供經(jīng)驗借鑒。在此基礎(chǔ)上，本文所作研究切準房地產(chǎn)公司土地增值稅籌劃的難點和要害，所提出的稅務(wù)籌劃方法，能夠應(yīng)用于房地產(chǎn)公司的實際，為房地產(chǎn)公司的土地增值稅籌劃提供了參考。