林偉樂 杭州市錢江新城投資集團(tuán)有限公司

引言

城投企業(yè)在城市建設(shè)中扮演著重要角色，承擔(dān)著城市土地開發(fā)整理、市政設(shè)施建設(shè)及部分配套資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任。由于城投企業(yè)有別于政府和一般企業(yè)，業(yè)務(wù)較為特殊，很多資產(chǎn)具有一定非營(yíng)利的特殊的政府屬性，會(huì)計(jì)核算無法完全適用現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，出現(xiàn)了諸多問題，而業(yè)內(nèi)也尚未形成統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法。針對(duì)這一問題，本文分析城投企業(yè)不同財(cái)務(wù)核算方式，并以多家城投企業(yè)調(diào)研為基礎(chǔ)，歸納提煉個(gè)性問題，從資產(chǎn)端、損益端、企業(yè)內(nèi)部管理及行業(yè)政策制度等方面提出優(yōu)化建議。本文為城投企業(yè)的會(huì)計(jì)制度及財(cái)務(wù)體系提供較好的借鑒，也有利于會(huì)計(jì)主管部門對(duì)各家城投企業(yè)進(jìn)行橫向及縱向的比較，為會(huì)計(jì)主管部門制定城投企業(yè)會(huì)計(jì)制度提供有益參考。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）城投執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究

已有諸多學(xué)者提出城投企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行存在的問題。黃杜欽（2018）認(rèn)為城投企業(yè)無法完全適用現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，使得不同企業(yè)之間財(cái)務(wù)指標(biāo)缺少可比性。梁廣用（2022）發(fā)現(xiàn)同一類型的公益性資產(chǎn)，大致有作為“固定資產(chǎn)”“存貨”“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”核算三種處理方式。由于沒有明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度可依據(jù)，帶來企業(yè)資產(chǎn)虛增、收入與支出不匹配（許曉紅，2019）、成本明細(xì)核算混亂（陳慧天，2016）等一系列問題，無法正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）城投執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)研究

許多學(xué)者提出了相關(guān)建議。會(huì)計(jì)核算方面，陳小麗（2016）提出政府撥入建設(shè)資金應(yīng)按照建設(shè)資金的用途分別確認(rèn)為資本公積、收入和往來款，土地開發(fā)整理的會(huì)計(jì)處理可以考慮適用投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，市政設(shè)施建設(shè)應(yīng)作為代建項(xiàng)目處理，計(jì)入“其他應(yīng)付款”。也有眾多學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)公益性資產(chǎn)核算進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定（李素云，2019）。除此之外，張貴省（2019）認(rèn)為應(yīng)完善會(huì)計(jì)信息披露制度，周平平（2021）也認(rèn)為建立資產(chǎn)會(huì)計(jì)披露制度可直觀反映出財(cái)務(wù)現(xiàn)狀。龍文博（2020）從監(jiān)管角度提出政府可以搭建信息化平臺(tái)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、城投企業(yè)財(cái)務(wù)核算現(xiàn)狀

土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)和市政設(shè)施建設(shè)是城投企業(yè)重要的兩類業(yè)務(wù)。本文對(duì)浙江省內(nèi)外、杭州市區(qū)兩級(jí)和其他地方城投企業(yè)作了深入的對(duì)比，發(fā)現(xiàn)城投企業(yè)基于同樣實(shí)質(zhì)的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理各不相同。土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)處理大致可以分成表1中的三個(gè)類別。

表1 土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式

市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)方式上有回購(gòu)與代建之分。在代建方式下，又按照是否墊資及代建業(yè)務(wù)范圍，可以分類為標(biāo)準(zhǔn)代建模式、全過程代建模式，如表2。

表2 市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)多樣化會(huì)計(jì)處理

三、城投企業(yè)不同財(cái)務(wù)核算方式的問題分析

（一）土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)核算問題具體分析

從A類會(huì)計(jì)處理看，首先需要預(yù)防不規(guī)范的盈余管理問題。為了保證企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)，可能會(huì)出現(xiàn)通過收入和成本錯(cuò)配空間，隨意調(diào)整利潤(rùn)的問題。其次是土地出讓年度不平衡的問題。土地出讓如果出現(xiàn)大小年現(xiàn)象，其土地出讓金回款及與之對(duì)應(yīng)的做土地成本結(jié)算，以及利潤(rùn)指標(biāo)也會(huì)出現(xiàn)大小年的情況，關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)過大，不利于企業(yè)健康發(fā)展。

從B類會(huì)計(jì)處理來看，通過營(yíng)業(yè)外收支或投資收益體現(xiàn)損益比較牽強(qiáng)，做地業(yè)務(wù)是城投企業(yè)的主業(yè)，如果要確認(rèn)收益，也應(yīng)該通過營(yíng)業(yè)收入核算體現(xiàn)，投資收益率及利潤(rùn)的測(cè)算需要涉及后續(xù)投資及回款現(xiàn)金流，準(zhǔn)確性不夠。

從C類會(huì)計(jì)處理來看，一是城投企業(yè)開發(fā)前期投入較多，開發(fā)成本大，計(jì)提的管理費(fèi)收入多，后期臨近竣工收入少，收入分布不均勻；二是多投入多計(jì)提，不符合成本效益原則。

（二）市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)核算問題具體分析

從回購(gòu)方式來看，該業(yè)務(wù)模式需由政府履行回購(gòu)義務(wù)，現(xiàn)有政策對(duì)政府隱性債務(wù)監(jiān)管非常嚴(yán)格，后續(xù)在城投企業(yè)很難再推廣類似業(yè)務(wù)模式及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式。

從標(biāo)準(zhǔn)代建方式來看，城投公司將代建模式下，形成投入成本不作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行入賬處理，而作為一項(xiàng)往來進(jìn)行核算。這樣的模式雖然簡(jiǎn)單，但最大的問題在于無法做大企業(yè)的資產(chǎn)，無法體現(xiàn)城投企業(yè)的融資平臺(tái)功能，也不利于項(xiàng)目建設(shè)與資產(chǎn)的管理。

從全過程代建方式來看，城投企業(yè)并不具有相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)。市政設(shè)施建設(shè)形成的資產(chǎn)大多具有公益性特征，城投企業(yè)大多作為代建主體，并不擁有實(shí)際產(chǎn)權(quán)和土地的使用權(quán)，不應(yīng)該確認(rèn)“在建工程”或轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

四、城投類企業(yè)財(cái)務(wù)核算模式的優(yōu)化對(duì)策

（一）資產(chǎn)端財(cái)務(wù)核算優(yōu)化建議

土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)方面，城投企業(yè)開發(fā)完成的土地將移交給政府部門進(jìn)行出讓，收到的出讓金將按照對(duì)應(yīng)的開發(fā)成本加一定的利潤(rùn)金額撥付給城投企業(yè)。雖然在這過程中城投企業(yè)并非最終的土地出讓主體，但實(shí)際相當(dāng)于完成了與政府部門、房地產(chǎn)企業(yè)之間類似的“出售”。一級(jí)土地開發(fā)未來可以收到返還的土地出讓金，并且成本能可靠計(jì)量，因此滿足存貨的確認(rèn)條件。將土地開發(fā)的成本計(jì)入“存貨”，相比計(jì)入投資性房地產(chǎn)更易準(zhǔn)確計(jì)量，也不會(huì)因折舊對(duì)利潤(rùn)造成較大影響，因此，將一級(jí)土地開發(fā)的成本計(jì)入“存貨”更加合理。

市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)方面，目前大多數(shù)城投企業(yè)還是全過程代建模式。由于城投企業(yè)作為代政府部門建設(shè)的主體，并不擁有該類資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，市政設(shè)施并不存在“出售”的情況，未來也無法產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，無法確認(rèn)為存貨。因此本文建議將代建的市政設(shè)施確認(rèn)為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。會(huì)計(jì)處理如表3所示。

表3 市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)資產(chǎn)端會(huì)計(jì)處理

（二）損益端財(cái)務(wù)核算優(yōu)化建議

土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)方面，建議采用政府授權(quán)或委托模式支撐財(cái)務(wù)核算，即城投企業(yè)土地開發(fā)完成后，由土地儲(chǔ)備中心通過招拍掛程序出讓，土儲(chǔ)中心向企業(yè)返還全部土地開發(fā)成本，并按照土地開發(fā)成本與出讓價(jià)的差額的約定比率支付給城投企業(yè)，體現(xiàn)其利潤(rùn)。會(huì)計(jì)處理如表4所示。

表4 土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)損益端會(huì)計(jì)處理

市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)方面，城投企業(yè)以其特殊身份，即使全過程代建市政設(shè)施，也不符合準(zhǔn)則之于存貨的認(rèn)定。因此，應(yīng)該根據(jù)項(xiàng)目投資額基數(shù)及約定的比率計(jì)提管理費(fèi)，確認(rèn)代建收入，待項(xiàng)目竣工后辦理結(jié)算核定代建費(fèi)收入總額，并辦理項(xiàng)目移交。會(huì)計(jì)處理如表5所示。

表5 市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)損益端會(huì)計(jì)處理

（三）城投企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理優(yōu)化建議

1.夯實(shí)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)。一要根據(jù)自身的業(yè)務(wù)類型和情況，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二要建章立制，明確各種業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式，通過制度化保持會(huì)計(jì)處理的一貫性、統(tǒng)一性；三是準(zhǔn)確歸集做地與項(xiàng)目建設(shè)成本，合理分?jǐn)偣餐M(fèi)用，保證收支匹配的準(zhǔn)確。

2.提升企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力。城投類企業(yè)業(yè)務(wù)具有一定的特殊性，與市場(chǎng)上一般企業(yè)有較大差別，業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)定位都不同，需要財(cái)務(wù)人員重新學(xué)習(xí)。企業(yè)要加強(qiáng)財(cái)務(wù)專業(yè)人員的培訓(xùn)、引進(jìn)綜合能力較強(qiáng)的復(fù)合型人才，內(nèi)外“雙管齊下”，才能更準(zhǔn)確、更高效地組織財(cái)務(wù)核算，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

3.加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)。財(cái)務(wù)人員需及時(shí)與業(yè)務(wù)部門溝通并作出改進(jìn)措施，把握企業(yè)整體的運(yùn)行情況，提高財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和有效性。且城企類企業(yè)涉及項(xiàng)目多、金額大、時(shí)間長(zhǎng)，各類成本費(fèi)用名目眾多且需與概算對(duì)應(yīng)，賬務(wù)在科目分類、跨年度管理等都有非常高的要求，需有信息化管理支撐。

（四）城投行業(yè)政策制度優(yōu)化建議

1.制訂城投企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)指引。財(cái)政部門應(yīng)定期抽調(diào)專家或組織城投類企業(yè)財(cái)務(wù)核算調(diào)研會(huì)，收集核算出現(xiàn)的問題和重難點(diǎn)，并出臺(tái)城投企業(yè)財(cái)務(wù)核算指導(dǎo)意見，統(tǒng)一核算口徑，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，也有利于政府相關(guān)部門監(jiān)管。

2.政企簽訂協(xié)議要保持業(yè)財(cái)協(xié)同。政企關(guān)于做地與建設(shè)的協(xié)議是城投企業(yè)財(cái)務(wù)核算中極為重要的一份依據(jù)，它直接關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)、收入和成本的確定。政府相關(guān)部門應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況簽訂“因地制宜”的協(xié)議條款，為城投企業(yè)創(chuàng)造有利的財(cái)稅處理?xiàng)l件，促進(jìn)企業(yè)市場(chǎng)化轉(zhuǎn)型與發(fā)展，增強(qiáng)融資能力。

3.給予城投企業(yè)財(cái)務(wù)政策支持。城投類企業(yè)大多項(xiàng)目為公益性項(xiàng)目，利潤(rùn)來源較為單薄，而城投企業(yè)需要融資承擔(dān)大量的投資任務(wù)，對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)帶來一定的壓力，需要政府一定的支持。比如給予一定的稅收政策支持，政府部門及時(shí)接收公益性資產(chǎn)，分配給城投企業(yè)的土地出讓計(jì)劃保持平穩(wěn)、盡量避免大小年情況等。

結(jié)語

城投企業(yè)現(xiàn)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在諸多問題，不同財(cái)務(wù)核算方式對(duì)營(yíng)收規(guī)模、利潤(rùn)指標(biāo)、涉稅問題等影響重大。本文提出建議如下：土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)采用成本加成模式核算，按全部發(fā)生的土地整理成本及約定的利潤(rùn)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；市政設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)采用代建模式核算，發(fā)生的開發(fā)成本計(jì)入“其他應(yīng)收款”并轉(zhuǎn)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”，按約定的代建管理費(fèi)率確認(rèn)收入；完善城投企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理；加強(qiáng)城投行業(yè)政策制度支持。城投企業(yè)現(xiàn)有核算模式缺乏規(guī)范性和會(huì)計(jì)制度依據(jù)，為財(cái)務(wù)核算帶來一定的困難，也為城投企業(yè)的發(fā)展帶來了阻礙。應(yīng)盡早出臺(tái)城投企業(yè)規(guī)范性財(cái)務(wù)核算文件，引導(dǎo)城投企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)良性發(fā)展。