張馨元，田 婷，莊婷婷

（1.吉林財經(jīng)大學 稅務學院，吉林 長春 130117；2.廈門大學嘉庚學院 會計與金融學院，福建 漳州 363105）

一、數(shù)字經(jīng)濟背景下高凈值人群跨境避稅新動向

招商銀行、胡潤研究院以及貝恩公司等機構一般將家庭總資產(chǎn)或可投資資產(chǎn)超1000 萬元人民幣以上的個人定義為高凈值個人（HNWI）。根據(jù)招商銀行發(fā)布的《2021 中國私人財富報告》，2020 年我國高凈值人群數(shù)量高達262 萬人。①招商銀行，貝恩公司.2021中國私人財富報告［EB／OL］.［2022-11-01］. http：／ ／bain.com.cn／news＿info.php？id ＝1386.相比于高收入群體，高凈值人群存在以下顯著的特點：財產(chǎn)規(guī)模增速更快、資產(chǎn)具備高度流動性和隱秘性、有更強的財產(chǎn)隱瞞動機和更多的資源用于個人財富的稅務籌劃。在傳統(tǒng)經(jīng)濟時代，高凈值人群大多利用直接投資移民、關聯(lián)方之間轉讓定價、在國際避稅地建立離岸架構、間接轉讓境內股權等跨境避稅手段進行避稅。根據(jù)2016 年二十國集團（G20）杭州峰會達成的《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》，數(shù)字經(jīng)濟是以使用數(shù)字化的知識和信息作為關鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結構優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動。據(jù)此定義，網(wǎng)絡直播、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)以及以數(shù)據(jù)資產(chǎn)和虛擬貨幣為代表的數(shù)字資產(chǎn)等經(jīng)濟活動都可以列入數(shù)字經(jīng)濟的范疇。數(shù)字經(jīng)濟背景下的所得呈現(xiàn)多樣性、虛擬性、高流動性以及難以估值等特征，為高凈值人群提供了避稅便利。

（一）利用數(shù)字經(jīng)濟下跨境業(yè)務新模式隱匿收入

數(shù)字經(jīng)濟新業(yè)態(tài)催生了一批新的高凈值人群。以網(wǎng)絡直播行業(yè)為例，目前國內外電商直播均處于擴張階段，2020 年亞馬遜、阿里國際站、Meta均向中國賣家開放直播，中國跨境電商企業(yè)更是把握契機搶占了東南亞地區(qū)的直播風口。直播帶貨的高額回報催生了一批新高凈值人群。此外，原有的高凈值人群也進一步經(jīng)由數(shù)字經(jīng)濟實現(xiàn)財富增值，以明星藝人為代表的高凈值人群通過和跨境經(jīng)紀公司或直播平臺合作，借助網(wǎng)絡信息和通訊技術，無需出境即可獲取高額演出費。相比于傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)態(tài)，數(shù)字經(jīng)濟活動以更快的速度提高了高凈值人群的規(guī)模以及所持有的財富量。

現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則所得來源地和消費目的地是跨境課稅的主要依據(jù)。［1］在數(shù)字經(jīng)濟背景下，跨國公司新型業(yè)務模式大多在網(wǎng)上進行，這類數(shù)字經(jīng)濟可以脫離任何物理實體而存在，模糊了所得來源地和消費目的地的物理位置。高凈值人群可以通過數(shù)字化的商品和服務跨境獲取收入，或者利用網(wǎng)絡直播等新型商業(yè)模式跨境獲得報酬。隨著大型直播平臺將國內直播移植到跨境電商中，主播取得的收入更加容易隱藏。由于直播行業(yè)對于物理交易場所的依賴性降低，直播平臺的服務器和網(wǎng)絡的高度移動性使傳統(tǒng)常設機構規(guī)則失效，特別在直播平臺海外架構的加持下，主播從平臺取得的海外市場收入難以被有稅收管轄權的國家追蹤和識別。［2］數(shù)字經(jīng)濟模式中商品和服務的數(shù)字化使得其下的收入具備虛擬化和隱匿性的特征，這種隱匿性可以基于數(shù)字經(jīng)濟手段跨境存在。［3］

（二）交易數(shù)字貨幣逃避有效征管

高凈值人群相比高收入群體其可投資資產(chǎn)數(shù)值更大，對投資產(chǎn)品的多元性和全球財富配置要求更高。海外資產(chǎn)配置從傳統(tǒng)類別逐漸向數(shù)字資產(chǎn)等多元資產(chǎn)類別轉變。高凈值人群的財富管理的資產(chǎn)組合多，財產(chǎn)隱匿的動機強，抗風險的能力高，因此，相比于其他經(jīng)濟主體有更強的數(shù)字資產(chǎn)接受度和持有動機，對于數(shù)字理財?shù)榷嘣Y產(chǎn)需求更加旺盛，持有數(shù)字證券、數(shù)字信托等數(shù)字理財和數(shù)字貨幣成為他們新的資產(chǎn)配置方向。

現(xiàn)階段，對于數(shù)字貨幣的征管仍舊是一個巨大的挑戰(zhàn)。我國雖然在數(shù)字資產(chǎn)征管領域有部分規(guī)定，但整體配套性和協(xié)調性較差，幾乎沒有有效的征管規(guī)范。數(shù)字貨幣點對點的去中心化交易導致了大量“一對一”的匿名交易，加大了納稅主體的確定難度。此外，比特幣等通過數(shù)字化形式儲存在網(wǎng)絡設備中的加密貨幣的出現(xiàn)，導致稅務機關難以準確確定稅基。由于數(shù)字資產(chǎn)的復雜性、海外交易賬戶信息獲取難度大和稅收制度上的欠缺，目前對高凈值人群通過交易數(shù)字貨幣取得的收益不能達到有效征管。

（三）利用數(shù)字資產(chǎn)區(qū)域流動快、估值難進行避稅

數(shù)字經(jīng)濟背景下的高凈值人群主要利用資產(chǎn)快速跨區(qū)域流動和數(shù)字資產(chǎn)難以估值進行避稅。一是數(shù)字資產(chǎn)的虛擬性和匿名性特征使資產(chǎn)在擁有不同管轄權甚至無任何管轄權的區(qū)域間流動成為可能。數(shù)字資產(chǎn)是經(jīng)濟價值的數(shù)字化，它并非中央銀行等權威機構發(fā)行，但是在市場上仍舊具有很高的流通性。以數(shù)字貨幣為例，交易時間上為365 天全年無休，24 小時可交易，所有交易均在數(shù)字貨幣虛擬交易平臺完成。數(shù)字經(jīng)濟下管理模式的一體化，使得高凈值人群可以通過廣泛持有數(shù)字資產(chǎn)實現(xiàn)財富在全球范圍內的快速流動和變現(xiàn)。互聯(lián)網(wǎng)技術能夠為全球范圍內的資產(chǎn)轉移提供底層基礎服務，高凈值人群可以通過信息通信技術統(tǒng)一管理和經(jīng)營全球資產(chǎn)。二是利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉讓定價進行避稅。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的難以估值使得轉讓定價更容易成為關聯(lián)交易避稅的方式。目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易大多發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)之間，高凈值人群可以像購買難以估值的藝術品一樣，通過購買數(shù)據(jù)資產(chǎn)降低企業(yè)的資產(chǎn)價值和利潤，最終達到避稅目的。［4］

（四）通過投資VIE架構數(shù)字企業(yè)進行避稅

出于規(guī)避外資投資限制和避稅等目的，我國數(shù)字企業(yè)大多采用協(xié)議控股模式，即VIE 架構。［4］這類數(shù)字企業(yè)通過在國際避稅地建立離岸架構，長期不作分配而將利潤累積于海外避稅地進行避稅。［5］創(chuàng)設人、投資人以及個人股東持有境外上市公司股票取得的股息紅利所得，或轉讓境外上市公司股票所得，以及參與股票期權計劃的員工行權時，都可以依托VIE架構有效避稅，而數(shù)字企業(yè)創(chuàng)設人、投資人以及持股員工中不乏大量高收入高凈值人群。

在一個典型的VIE架構中，除了位于中國境內的運營實體和WOFE 之外，往往會在英屬維爾京群島（BVI）或其他避稅地設立殼公司，在開曼群島或其他避稅地或低稅率地區(qū)設立一個境外上市主體，并在香港設立一個或多個子公司。如果創(chuàng)始人和投資人是非居民個人，則僅需就來自中國境內所得納稅。VIE的架構模式可以使股息分紅從形式上體現(xiàn)為來自離岸地的所得，非居民個人的投資人無需就這部分所得在中國納稅。對于具有稅收居民身份的BVI創(chuàng)始人減持開曼公司股份，表面上體現(xiàn)為非居民企業(yè)間的股權轉讓，實質上屬于殼公司BVI轉讓上市公司股份，應屬于稅收居民間接轉讓股權，而我國個人所得稅缺乏將實際的權益主體聯(lián)系起來的政策支撐，無法對轉讓股權行為征稅。同時，當BVI 主體將境外股份轉讓或者香港主體將股份轉讓時，如果沒有追蹤性的調查，稅務機關很難充分掌握境外轉讓方和受讓方的交易活動，也很難進行征管。

二、數(shù)字經(jīng)濟背景下高凈值人群跨境稅收征管存在的問題

數(shù)字經(jīng)濟顛覆了傳統(tǒng)的經(jīng)濟模式，從隱匿收入、避稅類數(shù)字工具、跨區(qū)域流動以及數(shù)字企業(yè)架構等角度為高凈值人群提供了更多的跨境避稅可能，這要求各國稅務機關針對該類人群展開更多的跨境稅務監(jiān)管。但稅務機關在面臨越來越多基于數(shù)字經(jīng)濟的跨境避稅行為時，卻難以實現(xiàn)有效的管理和控制。具體而言，數(shù)字經(jīng)濟背景下，高凈值人群跨境稅收征管存在以下四大問題。

（一）跨境信息不對稱、涉稅數(shù)據(jù)收集困難

依托互聯(lián)網(wǎng)技術，自然人足不出戶便能在全世界范圍內完成交易和投資。交易時間和空間的限制被技術手段打破，屬地征管模式的自然物理基礎喪失，放大了涉稅信息的甄別和獲取難度，進一步凸顯了跨境稅收征管信息不對稱的問題。在原有的跨境信息不對稱基礎上，高凈值人群在避稅過程中進一步疊加數(shù)字經(jīng)濟技術手段，使其涉稅收入具有更強的隱蔽性和復雜性。具體而言，數(shù)字經(jīng)濟從以下三個方面強化了高凈值人群跨境涉稅數(shù)據(jù)的收集難度：一是高凈值人群往往基于離岸架構，輔以數(shù)字技術手段，最大程度對資產(chǎn)進行全球分散化配置，使其涉稅信息具有高度隱蔽性；二是遍及全球的資產(chǎn)配置為涉稅信息傳遞制造了跨境流動障礙，信息自境外向境內傳遞的時間差，掩蓋了真實涉稅信息；三是數(shù)字經(jīng)濟尚未建立全球統(tǒng)一平臺，導致相關交易數(shù)據(jù)在保存形式與傳輸渠道上存在較大跨境差異，數(shù)據(jù)的收集者、使用者、傳輸者在時空上相互分離，阻礙了高凈值人群跨境數(shù)據(jù)的有效收集與更新。

（二）共同申報準則（CRS）作用有限，國際合作水平有待提高

共同申報準則（Common Reporting Standard，CRS）是針對跨境金融機構收集和報送非居民個人和企業(yè)賬戶信息所規(guī)定的相關程序及要求。該準則由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于2014 年制定并發(fā)布，旨在解決跨境投資涉稅信息的獲取和共享問題。我國已經(jīng)成為了CRS 跨境信息交換成員國。但在數(shù)字經(jīng)濟背景下，現(xiàn)有CRS對實現(xiàn)涉稅信息跨境共享作用有限，實際的國際合作水平往往表現(xiàn)出較低的運作效率。一是CRS規(guī)定的信息上報主體滯后于數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展進程。CRS 規(guī)定的信息上報主體主要是各地金融機構，導致上報信息主要聚焦在金融資產(chǎn)領域。CRS 對其他獲取和估值不易的資產(chǎn)尚無信息共享強制要求，使得數(shù)字資產(chǎn)相關涉稅信息難以在CRS架構內被有效提取。二是數(shù)字經(jīng)濟阻礙了CRS框架下全球涉稅信息實現(xiàn)高度共享的進程。數(shù)據(jù)信息通過現(xiàn)有技術手段被內化為各國所擁有的戰(zhàn)略資源，對不少國家或地區(qū)加入稅收情報交換協(xié)議形成了制約。高凈值人群可能選擇未參與CRS 的國家或地區(qū)進行跨境避稅。三是CRS未對跨境信息共享的對象與方式進行有效界定，降低了高凈值人群跨境涉稅信息共享的國際合作水平?，F(xiàn)有的稅收情報跨境交換主要針對法人展開，并且往往由稅收居民所屬國發(fā)起。以高凈值人群為主的自然人納稅人涉稅數(shù)據(jù)交換缺失，被要求交換數(shù)據(jù)的國家往往積極性不強、配合度不高，愿意主動交換高凈值人群涉稅數(shù)據(jù)的國家更是少之又少。

（三）交易行為難以定性、稅收管轄權劃分困難

數(shù)字經(jīng)濟導致的交易人和地物理分離，形成了對于納稅人居民身份判定的挑戰(zhàn)，并且阻礙了對所得來源地的認定。根據(jù)《個人所得稅法》，居民個人負有無限納稅義務，需就境內外所得全額繳納個人所得稅，非居民個人只需要就來自于中國境內的所得在我國繳納個人所得稅。我國對于勞務所得采用勞務提供地標準。但是在數(shù)字經(jīng)濟下，服務的數(shù)字化使其可以跨越時間和空間的限制，即使跨越國境也可以有效地向另外的國家或地區(qū)提供勞務，勞務提供地變得模糊和不具有參考性。交易行為的參與人與發(fā)生地在數(shù)字經(jīng)濟手段下存在雙向認定障礙，行為定性的模糊不清又放大了稅收管轄權的界定難度。此外，在納稅主體上，過去跨境流動的高凈值人群以運動員、擁有高技術的專業(yè)技術人員、演員等職業(yè)居多。這類人員從境外取得勞務報酬，使得跨國勞務成本如何在各國間有效分擔成為了嚴峻的挑戰(zhàn)。而數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，使得高凈值人群突破了上述職業(yè)限制，導致該類問題的涉及對象更為廣泛和普遍。

（四）數(shù)字資產(chǎn)征管規(guī)范配套性和協(xié)調性差

數(shù)字資產(chǎn)作為新興的發(fā)展事物，不同國家和地區(qū)存在不同的認知水平，導致數(shù)字資產(chǎn)的涉稅規(guī)則與課稅水平因地而異。課稅程度低甚至不課稅的國家和地區(qū)必然成為數(shù)字資產(chǎn)持有者的避稅圣地。根據(jù)我國的相關司法解釋，一項所得未被司法判定“非法”之前應當對其課稅。但在稅收管理上，數(shù)字資產(chǎn)存在著屬性難以確定、納稅主體不明確和計稅依據(jù)難以衡量等問題，使得我國目前難以有效對數(shù)字資產(chǎn)課稅。并且我國目前對于數(shù)字資產(chǎn)課稅的相關規(guī)范多是以部門規(guī)章或規(guī)范性文件的形式發(fā)布，立法層級和法律約束力較低。制定相關規(guī)范的有關部門多以自身主管領域為側重點，關于對網(wǎng)絡虛擬交易的管轄權問題，相關部門的監(jiān)管職能也還未有明確的分工和協(xié)調，導致已有的制度整體配套性和協(xié)調性不足，有效征管規(guī)范幾乎空白。法律法規(guī)的缺失導致境內外高凈值人群在我國持有的數(shù)字資產(chǎn)往往享受“雙重不征稅”的優(yōu)待，激勵了高凈值人群以數(shù)字資產(chǎn)為媒介進行跨境避稅。

三、完善高凈值人群跨境稅收征管的幾點建議

我國作為數(shù)字經(jīng)濟大國，一直積極參與數(shù)字經(jīng)濟全球稅收治理。面對高凈值人群借數(shù)字經(jīng)濟東風而愈演愈烈的跨境避稅行為，我國理應完善新的監(jiān)管手段，解決跨境稅收征管難題，從經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，強化對于該類行為的監(jiān)管和治理。

（一）推進“以數(shù)治稅”，有效識別和管控高凈值人群跨境涉稅行為

“以數(shù)治稅”是當下應對數(shù)字經(jīng)濟下高凈值人群不易識別和涉稅信息難以獲取的有效手段。OECD中超過三分之一的成員國都不同程度地嘗試利用大數(shù)據(jù)技術對高凈值人群進行重點監(jiān)控。［6］例如西班牙稅務機構（AEAT）一直將識別高凈值人群作為關鍵任務，通過部署社交網(wǎng)絡分析（SNA）來有效識別和管控高凈值人群。AEAT借助稅務稽查人員和數(shù)據(jù)挖掘專家的專業(yè)知識，通過構建神經(jīng)網(wǎng)絡多途徑抓取高凈值人群資產(chǎn)和收入信息，有效識別高凈值人群凈資產(chǎn)。

我國對于跨國自然人的稅務監(jiān)管應積極采用區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等技術手段。［7］首先，應注重通過區(qū)塊鏈技術追溯高凈值人群的涉稅行為，在數(shù)據(jù)層收集高凈值人群的資產(chǎn)和收入等身份識別信息和涉稅交易數(shù)據(jù)，在資源層分類和清洗相應資料，在應用層設置風險控制體系，在訪問層實現(xiàn)國與國之間信息共享，從而有效反制高凈值人群借由數(shù)字經(jīng)濟隱匿收入的行為。其次，以大數(shù)據(jù)手段精準識別避稅工具，捕捉跨國納稅人的不正當交易行為，便于全面、有效地對跨國涉稅行為進行征管。再次，可借助云計算方式分析跨境稅收缺口，要求高風險人群主動上報涉稅信息或者責令整改，對于涉及重大涉稅問題且拒絕整改的高凈值人群，可將其計入個人信用檔案或進入處罰程序。最后，將人工智能技術作為輔助工具，實現(xiàn)對高凈值人群的精準捕捉、畫像和管控，設立專門的跨國自然人稅收征管預警體系，在對重點人群進行歸類劃分的基礎上，動態(tài)調整風險提示指標，由人工稽查改為技術識別，提高稅務監(jiān)管效率，精準識別高凈值人群身份和監(jiān)控跨境交易信息。

（二）建立專管模式，加強信息主動披露

目前，全球三分之一左右的國家設立了針對高收入、高凈值個人專職管理機構。［8］西班牙等沒有專門設置管理機構的國家也將高凈值人群征管納入了大企業(yè)稅收管理部門的重點工作。我國應設立相應的管理部門來強化對于高凈值人群的稅務監(jiān)管工作。通過設置專管機構，可以和高凈值人群在稅收征管、納稅服務、稅收遵從等方面進行持續(xù)的互動，保證稅務機關所取得的涉稅信息的準確性和及時性。稅務機關應督促高凈值群體主動積極申報跨境數(shù)字資產(chǎn)交易情況，同時對隱瞞不報或刻意避稅的行為給予相應的處罰。

（三）完善反避稅制度，加強國際反避稅合作

我國針對跨國自然人的反避稅制度設計還在探索過程中，反避稅的效力需要進一步提升。例如《個人所得稅法》為限制高凈值納稅人用移民改變居民納稅人身份的方式避稅設置了“離境清稅”的規(guī)定，但規(guī)定中并未對需要進行清稅的主體作出明確規(guī)定，也未對清稅的財產(chǎn)和收益范圍加以明確說明，不能有效遏止避稅行為。同時，應該進一步完善反避稅管理機制，建立跨境稅收籌劃方案披露機制，加強高收入高凈值人群跨境避稅典型案例剖析，打擊協(xié)助實施逃避稅的“專業(yè)推手”。此外，還應加強國際反避稅合作，在CRS框架下增加涉稅信息共享協(xié)議國。在信息搜集主體方面，除原有各國金融機構外，還應加入第三方機構，廣泛搜集涉稅信息，以適應數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對涉稅信息共享帶來的新挑戰(zhàn)。［9］同時，我國還應強化國內稅法與國際稅收協(xié)定之間的協(xié)同配合，對高凈值人群的跨境財富配置既不重復征稅，也要竭力避免無稅可征的稅收洼地大量存在。

（四）積極應對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，填補避稅漏洞

數(shù)字經(jīng)濟所具有的去實體化、數(shù)據(jù)依賴化、高流動性、交易虛擬性等特點都對現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則提出了挑戰(zhàn)。我國應當積極推動數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收治理體系構建，深入?yún)⑴c數(shù)字經(jīng)濟國際稅收規(guī)則制定，爭取更多的話語權和影響力。例如，對網(wǎng)絡直播催生的高凈值人群，對其直播收入來源地可考慮采用聯(lián)結度規(guī)則來判斷。對高凈值人群大量持有和交易數(shù)字資產(chǎn)的現(xiàn)狀，應正視數(shù)字資產(chǎn)的估值和計量困難問題，探索適合確定數(shù)字資產(chǎn)計稅依據(jù)的新計量方法，摸索并設計針對不同類型數(shù)字資產(chǎn)價值的確認和計量規(guī)則。稅務機關應當進一步深入運用現(xiàn)代技術手段，提高對納稅主體的追蹤準確度，實時監(jiān)控平臺資金流動情況和數(shù)字資產(chǎn)的跨境交易情況，抑制高凈值人群借助交易數(shù)字資產(chǎn)實現(xiàn)跨境避稅。在稅制設計和國際稅收規(guī)則協(xié)商過程中既要保護本國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，構建和數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相匹配的稅收制度，更要防止高凈值人群利用數(shù)字經(jīng)濟衍生出的避稅新渠道侵蝕本國稅基和轉移利潤。