姚東旭，嚴(yán)亞雯

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，北京 100070）

一、引 言

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的崛起，數(shù)字技術(shù)在價值創(chuàng)造過程中的作用日益凸顯。據(jù)2022 年《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書》測算，2021 年全球47 個主要經(jīng)濟(jì)體的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模高達(dá)38.1 萬億美元，占這些經(jīng)濟(jì)體GDP的比重為45%。①數(shù)據(jù)來源：中國信息通訊研究院《2022 年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書》。http：／ ／www.caict.ac.cn／.我國2023 年4 月發(fā)布的《數(shù)字中國發(fā)展報告》顯示，2022 年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了新突破，數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到50.2 萬億元人民幣，總量穩(wěn)居世界第二，占GDP比重提升至41.5%?！度驍?shù)字治理白皮書》將數(shù)字治理的議題分為四個層次：數(shù)據(jù)要素、數(shù)字平臺、技術(shù)應(yīng)用以及信息網(wǎng)絡(luò)。我國發(fā)布的《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃的通知》指出，2021 ～2025 年，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨新的形勢與挑戰(zhàn)，應(yīng)抓住良機(jī)推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，其中如何完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系是重要發(fā)展目標(biāo)。毫無疑問，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)給傳統(tǒng)治理領(lǐng)域帶來了挑戰(zhàn)，也為實現(xiàn)治理能力現(xiàn)代化提供了可能性。

在稅收治理領(lǐng)域，由于全球要素資源的重組與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重塑，競爭格局也隨之改變，大大影響了數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的制定與國際稅收權(quán)益的競爭。為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，2013年，OECD啟動了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目（以下簡稱BEPS），2020年1月，OECD／G20 BEPS包容性框架發(fā)布《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡稱《聲明》），試圖構(gòu)建一個包含“雙支柱”的國際稅收規(guī)則來解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境稅收權(quán)益分配不均的問題，其中“支柱一”旨在解決超大型跨國集團(tuán)的利潤重新分配問題，“支柱二”旨在設(shè)定全球最低稅，解決大型跨國集團(tuán)利用低稅地轉(zhuǎn)移利潤和稅收逐底競爭問題。②“雙支柱”方案中“支柱一”由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成。金額A是為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，對超大型跨國集團(tuán)全球利潤征稅權(quán)在各轄區(qū)間的重新分配，是“支柱一”的最重要組成部分。金額B 是通過簡化對獨立交易原則的運用，確定對跨國集團(tuán)所從事的基本營銷和分銷活動的回報?！爸е卑ɑ趪鴥?nèi)規(guī)則的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則和基于雙邊稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則。截至2021年10 月8 日，全球有130 多個稅收管轄區(qū)通過包容性框架發(fā)表《聲明》。2022 年11 月15 日，G20 領(lǐng)導(dǎo)人表示將致力于落實“雙支柱”方案。①截至2023 年6 月9 日，OECD／G20 BEPS包容性框架成員共有143 個，其中139 個承諾實施“雙支柱”計劃。事實上，“雙支柱”方案在實施前面臨諸多技術(shù)性和法律性的問題，方案本身也尚未達(dá)成統(tǒng)一?！半p支柱”方案中，“支柱二”的進(jìn)度明顯較快，2022 年12 月15 日，歐盟27 國通過了全球最低稅的立法草案，成為實施“支柱二”的先行者。2023 年2 月2 日，包容性框架就技術(shù)指南達(dá)成了共識，以協(xié)助各國政府實施全球最低稅。反觀“支柱一”，其技術(shù)工作較為復(fù)雜且其中的利益主體對規(guī)則存在較大爭議，美國、部分OECD國家、發(fā)展中國家對金額A以及單邊措施的觀點完全不同，影響了許多國家國內(nèi)立法的推進(jìn)速度。［1］由于“雙支柱”方案未能確定，法國、英國、澳大利亞等國家均已開征或支持開征數(shù)字服務(wù)稅。我國作為世界上最大的發(fā)展中國家，數(shù)字經(jīng)濟(jì)總體規(guī)模多年位居世界第二，因此應(yīng)更加積極地參與“雙支柱”方案的細(xì)節(jié)討論，切實推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收治理工作，體現(xiàn)大國擔(dān)當(dāng)。

國內(nèi)層面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為新生事物倒逼各領(lǐng)域的治理手段不斷提升。近年來，我國稅務(wù)系統(tǒng)利用數(shù)字技術(shù)不斷推進(jìn)智慧稅務(wù)的建設(shè)，電子稅務(wù)局、金稅四期以及全面數(shù)字化電子發(fā)票的改革使得數(shù)字治稅更具科學(xué)性。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得數(shù)據(jù)成為具有資源和資產(chǎn)雙重屬性的生產(chǎn)要素，一方面，數(shù)據(jù)要素的價值化產(chǎn)生了多樣化的稅源，數(shù)字資產(chǎn)課稅的問題亟需解決；［2］另一方面，分布式計算技術(shù)為處理海量數(shù)據(jù)提供關(guān)鍵技術(shù)，處理數(shù)據(jù)的前提是獲取數(shù)據(jù)，而涉稅數(shù)據(jù)的采集和利用缺乏明確的法律依據(jù)且存在泄露用戶隱私的風(fēng)險。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致價值創(chuàng)造模式改變，數(shù)字企業(yè)會借助現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)打破物理實體的局限，導(dǎo)致稅源流動難以監(jiān)控。基于此，面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，我國要積極應(yīng)對并給出相應(yīng)的方案，同時也要把握機(jī)遇，推動數(shù)字技術(shù)在稅收領(lǐng)域得到更全面的應(yīng)用，從而推進(jìn)中國治理能力現(xiàn)代化、引領(lǐng)數(shù)字時代國際稅收治理秩序的革新。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理的關(guān)聯(lián)性框架

數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理是一個互動關(guān)系，該互動性體現(xiàn)在傳統(tǒng)的稅收征管以及稅務(wù)稽查無法適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的現(xiàn)實問題；與此同時，稅收征管、稅務(wù)稽查等工作也需要合理地利用數(shù)字技術(shù)提高效率。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體，通過數(shù)字技術(shù)與實體經(jīng)濟(jì)的深度融合，不斷提高經(jīng)濟(jì)社會的數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化和智能化水平，加速重構(gòu)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與治理模式的新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)。具體包括數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)據(jù)價值化以及數(shù)字化治理。

數(shù)字產(chǎn)業(yè)化的目的是將數(shù)字化的信息轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)要素，通過信息技術(shù)、管理以及商業(yè)模式的創(chuàng)新融合，源源不斷地催生新產(chǎn)業(yè)和新業(yè)態(tài)，最終形成數(shù)字產(chǎn)業(yè)鏈和產(chǎn)業(yè)集群。加快推動數(shù)字產(chǎn)業(yè)化主要是發(fā)展AI技術(shù)、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等新興數(shù)字產(chǎn)業(yè)，提升信息通訊技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)水平。平衡稅收治理的結(jié)構(gòu)離不開數(shù)字信息技術(shù)的有效支撐。首先，在稅收數(shù)據(jù)管理方面，可以利用AI技術(shù)，在收集、分類、分析以及應(yīng)用涉稅信息時模擬人工智能提高效率。其次，在稅收協(xié)同治理方面，政府可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)，建立以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主體，銀行、政府部門為協(xié)助方的協(xié)同治理體系。區(qū)塊鏈本質(zhì)上是去中心化數(shù)據(jù)庫，可保證各部門提供涉稅信息的安全性和不可篡改性。最后，在納稅服務(wù)方面，稅務(wù)部門可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，有效收集和使用稅收數(shù)據(jù)，深入分析各納稅主體的財務(wù)狀況與納稅情況，進(jìn)而提供精準(zhǔn)的納稅服務(wù)。數(shù)字技術(shù)未來在稅收領(lǐng)域的重要性不言而喻，將數(shù)字技術(shù)運用在治理方面，可以解決在納稅服務(wù)、監(jiān)管、征收等方面的難點，助力稅收治理現(xiàn)代化的實現(xiàn)。

產(chǎn)業(yè)數(shù)字化是指數(shù)字技術(shù)賦能傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)帶來生產(chǎn)數(shù)量的增加和效率的提升，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實體經(jīng)濟(jì)的融合。2022 年，平臺經(jīng)濟(jì)、直播APP、共享制造以及車聯(lián)網(wǎng)等新業(yè)態(tài)繼續(xù)保持增長活力，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的同時，也給我國稅收治理帶來了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。以平臺為核心的產(chǎn)業(yè)數(shù)字化改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的運行邏輯，其生產(chǎn)組織形式以及商業(yè)價值日益呈現(xiàn)多元化態(tài)勢，導(dǎo)致三次產(chǎn)業(yè)的劃分不再明確，各產(chǎn)業(yè)下屬的行業(yè)類別劃分標(biāo)準(zhǔn)也日益模糊，使得現(xiàn)行的稅收政策以及稅收征管在應(yīng)對平臺經(jīng)濟(jì)等新業(yè)態(tài)時無章可循。具體而言，新業(yè)態(tài)的產(chǎn)生使得交易主體多元化、交易方式零散化、交易實現(xiàn)虛擬化，導(dǎo)致目前的稅基確認(rèn)模式、稅源辨識能力和區(qū)域間稅收規(guī)則受到相應(yīng)的挑戰(zhàn)。［3］基于此，在產(chǎn)業(yè)數(shù)字化行業(yè)高速發(fā)展過程中，稅收治理需要起到規(guī)范的作用，稅務(wù)部門應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收治理與大數(shù)據(jù)的融合聯(lián)動，使稅收風(fēng)險管控更加自動化、智能化。目前我國稅務(wù)系統(tǒng)還不能完全獲得并處理海量的涉稅信息，平臺經(jīng)濟(jì)涉及的不同行業(yè)多邊主體的稅收信息分散化程度較高，稅務(wù)部門獲取信息的渠道還相對有限，且數(shù)據(jù)的收集與使用是否合規(guī)合法目前也尚不明確，這已成為數(shù)字稅收治理的一大難題。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國政府需要逐步增強(qiáng)稅收治理的匹配性。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得價值化的數(shù)據(jù)在生產(chǎn)過程中作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，中國信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)價值化與數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展報告》指出，數(shù)據(jù)價值化的實現(xiàn)過程是以數(shù)據(jù)資源化為起點，經(jīng)歷數(shù)據(jù)資產(chǎn)化與資本化階段進(jìn)而實現(xiàn)價值化。數(shù)據(jù)價值化意味著數(shù)據(jù)成為重要的價值創(chuàng)造來源，進(jìn)而產(chǎn)生數(shù)據(jù)可稅性等問題。從可稅性的角度看，對數(shù)據(jù)要素征稅需要考量盈利性和收益性，不管數(shù)據(jù)是作為企業(yè)的生產(chǎn)要素、商品還是僅僅充當(dāng)媒介，只要可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，即可對其征稅。［4］數(shù)據(jù)的價值體現(xiàn)在對數(shù)據(jù)的挖掘和使用方面，具體是利用互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)與區(qū)塊鏈等技術(shù)對大量數(shù)字化信息進(jìn)行識別、篩選、儲存并使用相關(guān)的大數(shù)據(jù)信息。但是，相較于傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素而言，數(shù)據(jù)要素的動態(tài)性和不確定性更強(qiáng)，其產(chǎn)生的價值較難準(zhǔn)確量化，加之?dāng)?shù)據(jù)擁有者對數(shù)據(jù)的發(fā)掘程度不同，同類數(shù)據(jù)創(chuàng)造的價值也存在較大差異，數(shù)據(jù)價值的衡量標(biāo)準(zhǔn)也各不相同。未來，數(shù)據(jù)要素以及數(shù)字化企業(yè)或成為稅收方面的重要稅源，我國也應(yīng)從理論、制度層面對數(shù)據(jù)要素的可稅性有所準(zhǔn)備。

數(shù)字化治理包括多元化治理、“數(shù)字技術(shù)＋治理”等。數(shù)字化在稅收領(lǐng)域側(cè)重于兩個方面：一方面是利用稅收數(shù)據(jù)，挖掘數(shù)據(jù)的終極價值，將數(shù)據(jù)終極價值釋放與國家治理現(xiàn)代化相結(jié)合；［5］另一方面是利用技術(shù)手段助力稅務(wù)部門預(yù)判未來經(jīng)濟(jì)的走勢，預(yù)測稅收流失等，改進(jìn)風(fēng)險監(jiān)控的方式，為稅務(wù)稽查提供更加科學(xué)合理的技術(shù)手段。數(shù)字化使得數(shù)據(jù)的核心價值得到進(jìn)一步的提升，同時也為稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了技術(shù)支撐。2023 年，我國開始在10 個省市進(jìn)行金稅四期試點工作，這意味著稅務(wù)數(shù)據(jù)作為稅務(wù)管理鏈條的核心地位逐漸凸顯，而全面數(shù)字化電子發(fā)票的改革也意味著新一代稅收信息化建設(shè)的快速發(fā)展，稅收征管的數(shù)字化升級和稅收大數(shù)據(jù)建設(shè)的不斷完善為國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化做出了貢獻(xiàn)。

三、數(shù)字時代稅收治理面臨的現(xiàn)實挑戰(zhàn)

數(shù)字時代，數(shù)據(jù)成為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，同時數(shù)字經(jīng)濟(jì)的互聯(lián)性特征使得供給側(cè)的產(chǎn)業(yè)間融合發(fā)展和供給主體分散化、需求側(cè)所有權(quán)的主導(dǎo)性減弱、供給側(cè)和需求側(cè)深度融合互動并形成合作共享的新模式。［6］然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在重構(gòu)產(chǎn)業(yè)布局圖景的同時，也不可避免地降低了與現(xiàn)有稅收治理的契合度，使得傳統(tǒng)稅收征管模式、稅務(wù)稽查手段、涉稅信息的安全合法使用以及與數(shù)字服務(wù)稅相應(yīng)的政策儲備呈現(xiàn)滯后性。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收征管的挑戰(zhàn)

第一，納稅主體多元化，稅收征管工作量激增。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的當(dāng)下，市場主體數(shù)量大幅增加。納稅人不再僅是擁有實際物理機(jī)構(gòu)的實體經(jīng)濟(jì)管理者，通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的商家逐漸增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理工作量也持續(xù)增加。根據(jù)第52 次《中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計報告》可知，截至2023 年6 月，我國網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到10.79 億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率達(dá)到76.4%，數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)一步加快，資源應(yīng)用不斷豐富。①數(shù)據(jù)來源：中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心（CNNIC）。https：／ ／www.cnnic.net.cn／.互聯(lián)網(wǎng)基于社會大眾日益豐富的社交需求，在移動社交領(lǐng)域持續(xù)發(fā)力，使其產(chǎn)品功能愈加多元化。這對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管提出了新的要求。

第二，物理常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)不再適應(yīng)。數(shù)字企業(yè)會利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)虛擬性的特點，突破物理意義上的跨國常設(shè)機(jī)構(gòu)，將利潤分散在稅負(fù)較低的國家，導(dǎo)致稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，互聯(lián)網(wǎng)交易、電子商貿(mào)已在很大程度上代替了實體經(jīng)濟(jì)交易，收入確認(rèn)方會利用互聯(lián)網(wǎng)隱匿信息或者偽造交易記錄。為解決該問題，早在2020 年10 月，OECD包容性框架發(fā)布的“支柱一”方案就提出了新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，取代了實體存在規(guī)則，打破了常設(shè)機(jī)構(gòu)的限制，適用于“在市場管轄區(qū)（國）有持續(xù)且顯著參與的情況”，該聯(lián)結(jié)度規(guī)則的范圍包括了高度數(shù)字化服務(wù)（ADS）和面向消費者提供數(shù)字服務(wù)并取得收入的業(yè)務(wù)（CFB）。②跨國公司連續(xù)數(shù)年從市場管轄區(qū)（國）取得相關(guān)收入是判斷其是否與市場產(chǎn)生持續(xù)且顯著聯(lián)系的主要標(biāo)準(zhǔn)，一旦達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)，將賦予市場管轄區(qū)（國）新的征稅權(quán)，使其有權(quán)參與跨國公司的利潤分配，有效堵塞了企業(yè)通過人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行避稅的漏洞。然而美國認(rèn)為“顯著數(shù)字存在”的針對性過高，使得美國的大型跨國企業(yè)成為主要的征稅對象，在其反對與推動之下，新國際稅改方案向美國的訴求方傾斜，原來的ADS和CFB等已被刪除。［7］目前，新方案重新要求金額A的適用范圍為全球營業(yè)額超過200 億歐元且稅前利潤率超過10%的企業(yè)。時至今日，“支柱一”方案仍未確定，國際稅收中的潛在風(fēng)險依舊未解決。

（二）現(xiàn)有手段難以滿足復(fù)雜的稽查需求

第一，稅源監(jiān)控工作難度加大。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，網(wǎng)絡(luò)交易過程中資金的往來、信息的交換以及物流的運輸均可能存在背離的情況，交易的地理位置以及交易發(fā)生的時間點較難確定，導(dǎo)致物流與資金流等難以監(jiān)控與追蹤，稅務(wù)稽查部門難以形成有效的證據(jù)鏈。一些跨國大企業(yè)會利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)虛擬性的特點，運用多種轉(zhuǎn)移利潤的方式減少稅款，而小規(guī)模納稅人在日常的經(jīng)營活動中往往會使用第三方支付平臺，交易方式的不固定性和交易地點的分散性都存在掩蓋收入的極大的可操作空間。對稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)而言，消費者通過各個網(wǎng)絡(luò)平臺支付資金時，電子商務(wù)平臺經(jīng)營者的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)成熟度參差錯落，且有的交易會采取超級密碼、多重密碼的模式，導(dǎo)致信息獲取成本增加。稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)在監(jiān)控資金流動的去向時存在較大的困難，復(fù)雜多變的稅源監(jiān)控工作需要相關(guān)部門配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完善信息共享共用制度。第二，加密貨幣等資產(chǎn)的稅務(wù)稽查存在問題。在科技金融服務(wù)行業(yè)，依托區(qū)塊鏈技術(shù)產(chǎn)生的加密貨幣以及虛擬代幣逐漸成為重要力量，加密貨幣因其去中心化、低成本以及方便快捷的特點盛行于新興市場及發(fā)展中國家。未來對于Web3 等技術(shù)和元宇宙賦能實體經(jīng)濟(jì)應(yīng)用的政策將持續(xù)推進(jìn)，其涉及的領(lǐng)域也將不斷創(chuàng)新，加密資產(chǎn)對現(xiàn)存資產(chǎn)體系的替代不容忽視。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，我國企業(yè)和居民參與加密貨幣的境內(nèi)外交易時會普遍使用加密算法以及分布式賬戶等區(qū)塊鏈技術(shù)，傳統(tǒng)的稽查技術(shù)很難完全監(jiān)控并追蹤到鏈上的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，這就對稅務(wù)稽查手段提出了新的要求。

（三）涉稅信息的收集與使用存在風(fēng)險

完整的涉稅信息是支撐數(shù)字治稅、信息管稅的基礎(chǔ)。但涉稅信息的收集、存儲以及使用必然會增加涉稅信息安全風(fēng)險。［8］具體而言，在數(shù)據(jù)收集階段，存在未獲得用戶知情同意而過度采集數(shù)據(jù)的問題；在數(shù)據(jù)存儲階段，存在數(shù)字核心技術(shù)薄弱、數(shù)據(jù)泄露的問題；在數(shù)據(jù)使用階段，數(shù)據(jù)的共享以及過度分析挖掘等問題，也會對數(shù)據(jù)用戶財產(chǎn)安全等造成威脅。對于涉稅信息而言，數(shù)據(jù)的存儲與安全是保障數(shù)據(jù)被有效利用的基礎(chǔ)保障，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人自行申報的涉稅信息是稅收征管的第一步。數(shù)字時代，大量的線上交易加上監(jiān)管技術(shù)不完備，避稅和逃稅現(xiàn)象也隨之增加。在此背景下，涉稅信息共享被廣泛地提出與推行，然而，在信息共享制度帶來優(yōu)勢的同時，也給納稅人涉稅信息的安全帶來風(fēng)險。稅務(wù)機(jī)關(guān)在借助公共權(quán)利獲取納稅人的涉稅信息時，增加了共享信息的管理風(fēng)險，海量的信息需要借助大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行篩選、儲存，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)自身技術(shù)不足等問題，大部分與稅收征管無關(guān)的信息存在泄露或非法披露的風(fēng)險。隨著國際合作的日益增多，跨境交易中涉稅信息泄露所帶來的風(fēng)險更是無法量化。2022 年9 月4 日，《華爾街日報》報道稱，美國國稅局IRS意外泄露了大約120 000名納稅人的信息，這些數(shù)據(jù)來自990-T 表格，泄露的數(shù)據(jù)包括納稅人的姓名、聯(lián)系方式以及收入的財務(wù)信息。①數(shù)據(jù)來源：https：／ ／www. bleepingcomputer. com／news／security／irs-data-leak-exposes-personal-info-of-120-000-taxpayers／.

（四）我國缺少數(shù)字服務(wù)稅的政策儲備

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使得數(shù)字服務(wù)稅受到了各國的重視，有的國家稱之為數(shù)字稅，有的國家（印度）稱之為平衡稅。［9］國內(nèi)也有學(xué)者將其定義為“數(shù)字服務(wù)增值稅”。征收數(shù)字服務(wù)稅是歐盟提出的臨時性建議，意在OECD形成應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的全球性方案之前在歐盟范圍內(nèi)對數(shù)字服務(wù)征稅。②2018 年3 月21 日，歐盟委員會向歐洲議會和歐洲理事會提交聲明——《為數(shù)字經(jīng)濟(jì)建立現(xiàn)代、公平和高效的稅收標(biāo)準(zhǔn)正當(dāng)時》，核心內(nèi)容是提出兩項對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的建議，以期修訂國際稅收規(guī)則，實現(xiàn)“對數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅”。一項是長期建議，即針對物理實體常設(shè)性機(jī)構(gòu)的措施；另一項建議即開征數(shù)字服務(wù)稅。歐盟主張征收數(shù)字服務(wù)稅主要是維護(hù)其數(shù)字主權(quán)、助力數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展。法國、英國、澳大利亞、奧地利和日本等多個國家均已開征或支持開征數(shù)字服務(wù)稅，2023 年8 月31 日，新西蘭政府向眾議院提交了《數(shù)字服務(wù)稅（DST）法案》，該法案計劃從2025 年開始征收DST（其財政部長Grant Robertson曾于8 月29 日表示，OECD “雙支柱”方案進(jìn)展緩慢是促成這一決定的一個因素）。而美國將數(shù)字服務(wù)稅看作是“數(shù)字歧視”，是反對征收數(shù)字服務(wù)稅呼聲最高的國家。美國并未開征數(shù)字服務(wù)稅，并依據(jù)《1974 年貿(mào)易法》第301 條，對10 個貿(mào)易伙伴單邊征收數(shù)字服務(wù)稅的行為予以不同程度的貿(mào)易制裁，聲稱將對開征此稅的國家征收高額關(guān)稅，這勢必將導(dǎo)致貿(mào)易分歧。各國在征收數(shù)字服務(wù)稅時存在多樣性，標(biāo)準(zhǔn)和稅率也各不相同，同時存在跨國雙重征稅或不征稅的風(fēng)險。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，一方面，我國大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在全球的收入總額超過規(guī)定的數(shù)額時，征收數(shù)字服務(wù)稅的國家定會向其征稅；另一方面，征收數(shù)字服務(wù)稅或?qū)⒊蔀榇髣菟?，我國目前并沒有應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)稅收規(guī)則，這也未與國際步調(diào)保持一致。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快的國家，我國需要對數(shù)字服務(wù)稅的“中國方案”有一定的政策儲備。

四、應(yīng)對數(shù)字時代稅收治理挑戰(zhàn)的方案

數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了全球的發(fā)展格局，世界各國的稅收規(guī)則都受到了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。稅收治理是一個全球性的問題，但各國國情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度以及制度建設(shè)均有所不同，在稅收治理方面，我國需要有自己的應(yīng)對方案，同時也需要積極參與國際稅收治理的規(guī)則制定，貢獻(xiàn)中國智慧。

（一）持續(xù)推進(jìn)稅收征管的頂層設(shè)計

第一，數(shù)字賦能推進(jìn)數(shù)字化政府、智慧稅務(wù)的建設(shè)。在數(shù)字中國的戰(zhàn)略目標(biāo)中，建設(shè)數(shù)字政府是一項重要任務(wù)。［10］2023 年金稅四期的試點工作意味著我國稅務(wù)機(jī)關(guān)實現(xiàn)了對業(yè)務(wù)更全面的監(jiān)控。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，稅收征管的頂層設(shè)計也在持續(xù)推進(jìn)。2022 年聯(lián)合國電子政務(wù)調(diào)查報告發(fā)布，我國電子政務(wù)發(fā)展指數(shù)（EDGI）上升至全球第43 位，2022 年全球EDGI平均值為0.6102，中國的EDGI值為0.8119，屬于“非常高的水平”。①數(shù)據(jù)來源：中國電子政務(wù)網(wǎng)，http：／ ／www.egovernment.gov.cn／index.html.我國數(shù)字政府服務(wù)效能顯著提升，2022 年電子政務(wù)在線服務(wù)指數(shù)全球排名提升至第9 位，超過90%的省級行政許可事項可實現(xiàn)“最多跑一次”。②數(shù)據(jù)來源：中華人民共和國國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室，http：／ ／www.cac.gov.cn／？f ＝pc.由此可見，數(shù)字政府的建設(shè)與完善也逐漸被重視，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，稅務(wù)部門的稅收征管不再是一個部門的工作，需要其他政府部門的多方配合協(xié)作，因此必須整體推進(jìn)政府?dāng)?shù)字化的頂層設(shè)計。打造整體數(shù)字化政府，實現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府各部門之間的信息共享。第二，擴(kuò)大稅收協(xié)定中物理意義上常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋范圍。數(shù)字經(jīng)濟(jì)“去實體化”的特點使得常設(shè)機(jī)構(gòu)這一判斷依據(jù)失效。世界各國稅務(wù)部門目前均面臨該問題，都在積極探討國際稅收規(guī)則的重新制定，我國也需把握時機(jī)，主動參與到國際稅收規(guī)則制定的討論中，合理擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，可以考慮引入“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，互聯(lián)網(wǎng)下的服務(wù)器等可以虛擬空間的形式作為常設(shè)機(jī)構(gòu)。［11］

（二）提升稽查信息化水平

第一，強(qiáng)化數(shù)字稅務(wù)技術(shù)，建設(shè)專業(yè)人才隊伍。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，交易主體往往具有嫻熟的計算機(jī)技術(shù)，避稅手段復(fù)雜多變，對稅收稽查系統(tǒng)以及稅收稽查人員的綜合素質(zhì)都提出了更高的要求。大數(shù)據(jù)、AI、云計算、移動互聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)的發(fā)展也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷加強(qiáng)核心數(shù)字技術(shù)的開發(fā)與應(yīng)用。稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)中難度最高的工作，相關(guān)人員需具備多領(lǐng)域交叉知識，結(jié)合企業(yè)的財務(wù)報表、會計利潤表和納稅申報表，再配合金稅三期、金稅四期系統(tǒng)以及增值稅發(fā)票云平臺等，反向稽查高風(fēng)險企業(yè)的涉稅問題。因此，稅務(wù)稽查部門應(yīng)重視培養(yǎng)具備數(shù)字處理技術(shù)、豐富專業(yè)知識以及對新型技術(shù)敏感的復(fù)合型人才。同時，數(shù)字化稅務(wù)的建設(shè)也需要培養(yǎng)研究開發(fā)方面的技術(shù)人員，強(qiáng)化數(shù)字稅務(wù)稽查系統(tǒng)，為今后建立全國統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)稅務(wù)信息平臺奠定基礎(chǔ)。第二，完善加密貨幣監(jiān)控手段。加密貨幣是通過算法計算出的一串代碼，交易過程是完全加密的，政府和銀行等監(jiān)管機(jī)構(gòu)無法獲取相應(yīng)的交易信息。可行的辦法是：一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用數(shù)字技術(shù)完善檢測系統(tǒng)對居民持有的加密貨幣進(jìn)行評估，同時要求相應(yīng)的交易平臺與平臺納稅人如實填報加密資產(chǎn)的交易信息，通過交易雙方上報的信息進(jìn)行交叉稽查，以此來盡可能地避免稅源流失的問題；另一方面，對于加密貨幣的境內(nèi)外交易而言，稅務(wù)稽查部門應(yīng)加強(qiáng)多部門協(xié)作以及國家多邊監(jiān)管合作，重點關(guān)注利用加密貨幣在境內(nèi)外避稅的行為。通過完善稅收稽查技術(shù)手段對加密貨幣進(jìn)行監(jiān)管可以有效促進(jìn)稅收的橫向與縱向公平，也可從側(cè)面促進(jìn)跨部門綜合金融監(jiān)管體系的完善，防范洗錢等非法金融交易，從而規(guī)范財富積累機(jī)制。［12］

（三）確保涉稅信息安全

我國2021 年頒布的《個人信息保護(hù)法》旨在確保自然人的信息權(quán)益不受侵害，同時，以明確的法律條文約束各類主體合法獲取并使用自然人的相關(guān)信息，推進(jìn)信息安全領(lǐng)域的國家治理現(xiàn)代化。稅務(wù)機(jī)關(guān)相比于其他公權(quán)力機(jī)關(guān)，在稅收征管及稽查的過程中掌握大量涉稅信息，與個人信息保護(hù)的沖突必然更突出。［13］因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)更需加強(qiáng)涉稅信息的管理。

首先，保護(hù)涉稅信息的前提是合法獲取信息。需要明確的是納稅人相關(guān)涉稅信息的收集主體只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他政府單位，且收集、篩選、利用與共享數(shù)據(jù)都應(yīng)在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的納稅人涉稅信息應(yīng)該與其應(yīng)稅事項有關(guān)聯(lián)性，即存在直接或間接的關(guān)系，所收集的信息只能是有助于稅收征管的，超出所需范圍的信息應(yīng)及時銷毀，避免泄露。最后，在稅收征管工作結(jié)束后，納稅主體的所有信息均應(yīng)被妥善保管或處理，嚴(yán)格遵守保密義務(wù)，避免納稅人的信息被用于其他不合法的目的。這對數(shù)字稅務(wù)提出了更高的要求，海量的數(shù)據(jù)一旦泄露，會給納稅人帶來巨大損失的風(fēng)險極高。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于大數(shù)據(jù)信息處理平臺的升級與完善刻不容緩。

（四）積極參與“雙支柱”方案的規(guī)則制定并對數(shù)字服務(wù)稅做好政策儲備

誠然，“雙支柱”方案詳細(xì)描述了應(yīng)對高利潤跨國企業(yè)避稅行為的解決辦法，但該方案在基于相互之間平等的基礎(chǔ)上達(dá)成共識并不容易，包容性框架中相關(guān)利益國家眾多，成員國之間的談判將會相當(dāng)復(fù)雜。同時，OECD很大程度上在全球稅收治理中居主導(dǎo)地位，但由其主導(dǎo)制定的國際稅收規(guī)則多傾向于維護(hù)發(fā)達(dá)國家的利益。［14］發(fā)達(dá)國家相對于發(fā)展中國家話語權(quán)更多，發(fā)達(dá)國家多是高額利潤的受益者，發(fā)展中國家多是利潤的創(chuàng)造者，在協(xié)商規(guī)定的制定過程中難免存在不公平的問題。聯(lián)合國2022 年發(fā)布的報告中指出，受能力和法律方面的限制，發(fā)展中國家無法從OECD“雙支柱”稅收改革方案中獲益。2023 年8 月23日，南方中心和西非稅收征管論壇（WATAF）發(fā)布了《關(guān)于OECD“雙支柱”解決方案聯(lián)合特別技術(shù)會議的成果聲明》，建議發(fā)展中國家對OECD主導(dǎo)的全球稅收協(xié)議進(jìn)行仔細(xì)的成本效益分析。

目前多個國家相繼開征或考慮開征數(shù)字服務(wù)稅，為緊握新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革的新機(jī)遇，我國應(yīng)時刻關(guān)注其他國家或地區(qū)的政策變動情況，積極參與包括數(shù)字服務(wù)稅在內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)議題談判，做好相應(yīng)的政策儲備。主動在OECD、G20、RECP與DEPA等多邊機(jī)制中參與制定數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)規(guī)則。“雙支柱”方案持續(xù)鼓勵發(fā)展中國家參與規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的制定，目前共有69 個發(fā)展中國家加入包容性框架，但是能否在“雙支柱”方案中受益并不確定，發(fā)展中國家在呼吁制定更準(zhǔn)確和更可預(yù)測的規(guī)則的同時，也在密切關(guān)注發(fā)達(dá)國家的舉動。我國應(yīng)當(dāng)積極參與制定“雙支柱”方案，并與其他國家深化國際稅制合作，制定符合發(fā)展中國家利益的國際稅收規(guī)則。