李婧璇

（廣東省高速公路有限公司京珠北分公司，廣東 韶關 512700）

前言

自2020年初開始，我國乃至全球受到新冠肺炎疫情影響，經(jīng)濟也受到重創(chuàng)，不少企業(yè)在經(jīng)濟下行的形勢下倍感壓力。為了促進企業(yè)發(fā)展，國家在稅收方面也是不斷釋放利好政策。而增值稅是一個大稅種，因此，增值稅的優(yōu)惠政策給企業(yè)帶來的影響還是較大的，今年備受關注的兩大稅收優(yōu)惠政策主要是增值稅加計抵減和增值稅留抵退稅，本文將從這兩個方面來分析高速公路公司同時享受這兩項優(yōu)惠政策將給企業(yè)帶來怎樣的影響。

一、兩大優(yōu)惠政策介紹

（一）增值稅加計抵減政策

1.背景介紹

增值稅加計抵減最開始提出是在2019年財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合發(fā)布的第39號文中，文中介紹自2019年4月1日至2021年12月31日期間，允許生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人在當期可抵減進項稅額的基礎上再加計抵減10%，并在同年財政部、稅務總局聯(lián)合發(fā)布的第87號文中進一步加大優(yōu)惠，對于生活性服務業(yè)納稅人可加計抵減15%。為了促進服務業(yè)領域的困難企業(yè)發(fā)展，在2022年3月發(fā)布公告將上述兩項政策的優(yōu)惠期延長至2022年12月31日。

享受此項優(yōu)惠政策的納稅人主要是指提供郵政、電信、現(xiàn)代、生活等四項服務取得的銷售額占銷售總額的比重超過50%的單位，高速公路公司取得的銷售額主要為通行費收入，且占銷售總額的比重遠大于50%，行業(yè)分類屬于現(xiàn)代服務業(yè)范疇，因此適用的加計抵減比例為10%。此外，納稅人在適用該政策時未及時足額計提的，可在政策執(zhí)行期限內(nèi)補充計提加計抵減額。

2.計算方式

增值稅加計抵減額=可抵扣進項稅額×10%

3.賬務處理

增值稅加計抵減賬務處理的特點在于，在每月進行增值稅計提時暫不考慮抵減部分，而是照常進行處理，只有在申報繳納增值稅后才需進行賬務處理，而由于增值稅享受減免，增值稅附加隨之也可享受減免。

財政部對關于增值稅加計抵減的會計處理進行解讀，將計提數(shù)與實繳數(shù)的差額計入“其他收益”科目，但對于增值稅附加的會計處理未出臺相關指引。增值稅附加稅費的計稅依據(jù)為實際繳納的增值稅，但因會計處理原則為權責發(fā)生制，故在月底時應對附加稅進行計提，計提時按照應當繳納的增值稅為計算基數(shù)。而加計抵減的差額計入其他收益是因為將其理解為一項政府補助，那么附加稅的減少也是因為該政府補助而少繳，所以筆者認為，加計抵減部分的增值稅附加在計提時也應和增值稅保持一致，而在下月申報時按抵減后的增值稅計算繳納，實繳數(shù)和計提數(shù)的差額計入“其他收益”科目為妥。賬務處理如下：

（1）月末計提時：

借：應交稅費——轉(zhuǎn)出未交增值稅

貸：應交稅費——未交增值稅

借：稅金及附加

貸：應交稅費——城市維護建設稅/

教育費附加/地方教育附加

（2）享受減免時：

借：應交稅費——未交增值稅（計提數(shù)）

應交稅費——城市維護建設稅/教育

費附加/地方教育附加（計提數(shù)）

貸：銀行存款（享受加計抵減后實繳數(shù)）

其他收益（加計抵減部分）

（二）增值稅留抵退稅政策

1.背景介紹

增值稅留抵退稅政策與加計抵減政策一同發(fā)布于2019年財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合發(fā)布的第39號文中，自2019年4月1日起全行業(yè)開始試行。申請留抵退稅的納稅人需符合以下條件：

（1）自2019年4月起，連續(xù)6個月的增量留抵稅額均應大于0，且第6個月的增量留抵稅額不低于50萬元；

（2）信用等級為A級或B級；

（3）申請退稅前36個月未發(fā)生偷稅、漏稅、騙稅等稅務違法行為；

（4）自2019年4月起未享受即征即退、先征后返（退）政策①。

相較于2019年的政策（以下稱為“舊政”），2022年發(fā)布的留抵退稅相關政策（以下稱為“新政”）的主要變化有以下幾點：

（1）擴大了優(yōu)惠目標。在2021年將先進制造業(yè)納入優(yōu)惠享受范圍后，今年又進一步擴大范圍至小微企業(yè)、符合條件的制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)、符合條件的批發(fā)零售業(yè)等行業(yè)企業(yè)。

（2）放寬了條件。在2022年12月31日前享受退稅的，不再要求增量留抵稅額必須連續(xù)6個月均大于0且第六個月不低于50萬元，但要求申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上。

（3）新增存量留抵稅概念。即，在未申請過一次性存量留抵稅的情況下，將申請退稅當期期末留抵稅額與2019年3月底的留抵稅額相比較，如大于2019年3月底的留

① 財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告[A/OL].[2019-03-20].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n4182981/201903/c4358850/content.html.抵稅，則2019年3月底的留抵稅額為存量留抵稅額，較2019年3月底新增的留抵稅額為增量留抵稅額；如小于2019年3月底的留抵稅額，則存量留抵稅額即為申請退稅當期期末的留抵稅額。如果申請過一次性存量留抵稅，則存量留抵稅額為0，當期期末的留抵稅額則為增量留抵稅額。

（4）提高退稅比例。舊的政策中允許退還的留抵退稅計算公式為：增量留抵稅額×進項構成比例×60%。今年的新政中允許退還的留抵退稅計算公式為：增量/存量留抵稅額×進項構成比例×100%，比例提高到了100%。

（5）新增進項構成范圍。進項構成比例在舊政中是指2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。新政中進項構成范圍新增了“收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票”，另外已抵扣的增值稅專用發(fā)票范圍新增“帶有‘增值稅專用發(fā)票’字樣全面數(shù)字化的電子發(fā)票”。

各地方稅務局根據(jù)不同行業(yè)、不同類型企業(yè)按規(guī)定時間為符合條件的公司辦理退稅手續(xù)，積極將國家優(yōu)惠政策落到實處。高速公路公司根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》標準，屬于制造業(yè)等行業(yè)范圍，正是此利好政策的受益者。

2.計算公式

在2022年12月31日前，允許退還的增量/存量留抵稅額=增量/存量留抵稅額×進項構成比例×100%

3.賬務處理

（1）稅務機關核準時：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額

貸：應交稅費——應交增值稅

（進項稅額轉(zhuǎn)出）

（2）實際收到退稅時：

借：銀行存款

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額

執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的企業(yè)，現(xiàn)金流計入“收到的稅費返還”項目；執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)，現(xiàn)金流計入“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目。

（3）將已退還的留抵稅額繳回并繼續(xù)按規(guī)定抵扣進項稅額時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額

借：應交稅費——增值稅留抵稅額

貸：銀行存款

繳回的稅額現(xiàn)金流計入“支付的稅費”項目。

二、組合稅收優(yōu)惠政策對高速公路公司稅負的影響

加計抵減政策和留抵退稅政策均是針對增值稅這個稅種，且都是和進項稅額相關的稅收優(yōu)惠，本文將以高速公路公司為例，分別研究在只享受加計抵減政策、只享受留抵退稅政策、組合享受三種情況下對企業(yè)稅負的影響。

假設某高速公路公司為一般納稅人，只存在一般計稅，且是2016年4月30日以后建設的項目，適用的增值稅稅率為9%，2019年3月至2022年12月的銷售稅額、進項稅額等情況如表1所示。

（一）享受加計抵減政策

如表1所示，該高速公路公司自2019年4月1日起，每年銷售額都不足以抵扣當年進項稅而形成留抵稅額，在只享受加計抵減政策時，可在申報增值稅時在附表四（稅額抵減情況表）的第二部分“加計抵減情況”中填列當期可抵減及實際抵減額，而在當期銷項稅額不足以抵扣，也就是加計抵減部分無法發(fā)揮作用時可形成累積，在“期末余額”處反映，直至政策有效期內(nèi)有足額銷項稅可用于抵扣時進行抵減。截至2022年12月31日，“期末余額”處若有結(jié)余且該優(yōu)惠政策沒有延續(xù)，那么未抵減完的將不能結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度進行抵減。

表1 2019年3月～2022年5月增值稅情況表 單位：萬元

由表1可知，公司2019年4月～2022年5月期間可抵扣進項稅額為788.01萬元，若在2022年6月有足額銷項稅用于抵扣的情況下，因享受加計抵減政策可加計抵減78.80萬元（可抵扣進項稅額788.01萬元×10%）的增值稅。

（二）享受增值稅留抵退稅政策

當高速公路公司只享受留抵退稅政策時，2019年3月至2022年5月公司的進項稅構成情況如表2所示，則該公司選擇在2022年6月申報期申請留抵退稅時，其進項構成比則為2019年4月～2022年5月期間已抵扣的增值稅專用發(fā)票、收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票所注明的增值稅額之和占此期間全部已抵扣的進項稅額之比，即為99.77%。假設該公司在此前并未申請過一次性存量留抵稅的退還，則于6月可申請一次性退還存量留抵稅（即為2019年3月期末的留抵稅額18.16萬元），增量留抵稅額即為2019年4月～2022年5月期末留抵稅額之和76.01萬元 。即，在2022年6月該公司可申請退還一次性存量留抵稅18.16×99.77%×100%=18.12萬元，可申請退還增量留抵稅76.01×99.77%×100%=75.84萬元。此外，在收到稅局退還的留抵稅后，相應的增值稅附加稅可在下月申報期內(nèi)進行扣除，下月不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)至以后申報期內(nèi)繼續(xù)扣除。

表2 2019年3月～2022年5月進項稅構成情況表 單位：萬元

（三）同時享受加計抵減和留抵退稅優(yōu)惠政策

加計抵減和留抵退稅兩個政策的共同點在于都是和增值稅進項稅額相關，但加計抵減部分不可用于計算留抵退稅，因為加計抵減的計算依據(jù)是當期可抵扣部分進項稅額的10%，當期若有進項稅額轉(zhuǎn)出，則需要將該部分扣除。而留抵退稅的進項構成比在計算時的依據(jù)則是當期已抵扣部分進項稅，按現(xiàn)行政策，當期的進項稅轉(zhuǎn)出額無需在計算進項構成比時扣除。

因此，當該高速公路公司在同時滿足這兩個政策的條件時，自2019年4月起，因加計抵減政策增值稅可少繳78.80萬元，因留抵退稅政策可收到稅局退還增值稅93.96萬元。此外，因公司需享受加計抵減和留抵退稅優(yōu)惠政策而繳納的增值稅減少，相應的增值稅附加稅也可減少共計17.28萬元。換言之，若兩個稅收政策同時滿足條件的情況下，可為高速公路公司減負共計約190萬元。

結(jié)論

當前在受新冠肺炎疫情影響下的經(jīng)濟環(huán)境中，不少企業(yè)可謂步履維艱，國家在近兩年不斷地在給我國各類企業(yè)釋放利好政策，而增值稅作為一個大稅種，和每一個企業(yè)息息相關，在2022年不僅延長了增值稅加計抵減優(yōu)惠政策的年限，而且還不斷地擴大享受增值稅留抵退稅政策的企業(yè)范圍、不斷降低申請條件標準、不斷將申請退稅時間提前，著實讓不少企業(yè)體會到了“回血”的快感，從而促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。尤其對于高速公路公司，由于行業(yè)的特殊性，其建設周期長，資金回流較慢，增值稅的這兩項政策無疑緩解了公司的資金壓力，又重新激發(fā)了企業(yè)的活力。因此，各類企業(yè)也應趁勢抓住這一好時機，在符合相關政策條件時，積極申請并享受國家給予的福利。