林立民（高級(jí)會(huì)計(jì)師） 劉成立（教授）

（青島市科技服務(wù)中心 山東青島 266033 青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東青島 266520）

一、引言

隨著企業(yè)交易事項(xiàng)日漸復(fù)雜，收入逐漸成為報(bào)表使用者和其他利益相關(guān)者關(guān)注的重點(diǎn)。我國(guó)于2017年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），2020年1月1日，新收入準(zhǔn)則在上市公司全面實(shí)施。新收入準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善了我國(guó)的財(cái)務(wù)制度，但在執(zhí)行過(guò)程中也不可避免地遇到了一些問(wèn)題。例如首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的公司需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)據(jù)，但公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)因?yàn)閷?duì)準(zhǔn)則的理解不同而得出不同的調(diào)整方案，當(dāng)不同的調(diào)整方案影響到公司業(yè)績(jī)承諾的完成情況時(shí)，就引發(fā)了爭(zhēng)議。一方面，上市公司不愿意承受業(yè)績(jī)失諾帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在當(dāng)前“嚴(yán)監(jiān)管”態(tài)勢(shì)下面對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題時(shí)往往更加謹(jǐn)慎，這就給新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施帶來(lái)了挑戰(zhàn)。本文以安徽皖通科技股份有限公司為例，以新收入準(zhǔn)則及子公司業(yè)績(jī)承諾作為切入點(diǎn)，針對(duì)其與上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“上會(huì)所”）的年報(bào)審計(jì)爭(zhēng)議事件進(jìn)行分析，并提出了幾點(diǎn)針對(duì)性建議。

二、案例背景

（一）企業(yè)簡(jiǎn)介

1999年，安徽皖通科技發(fā)展有限公司成立，2007年變更為安徽皖通科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“皖通科技”），并于2010年成功在深圳證券交易所掛牌上市，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為高速公路信息化建設(shè)領(lǐng)域的系統(tǒng)集成、應(yīng)用軟件開(kāi)發(fā)及運(yùn)行維護(hù)，在高速公路信息化建設(shè)上擁有強(qiáng)勁的實(shí)力，業(yè)務(wù)規(guī)模逐年穩(wěn)步增長(zhǎng)。

皖通科技的全資子公司之一為成都賽英有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“成都賽英”），其主要業(yè)務(wù)涵蓋科研、生產(chǎn)整機(jī)雷達(dá)、微波組件、專(zhuān)用儀器儀表等，產(chǎn)品主要為雷達(dá)、電子對(duì)抗和通信系統(tǒng)提供配套，是國(guó)內(nèi)電子行業(yè)領(lǐng)先的民營(yíng)高新技術(shù)企業(yè)。

（二）公司年報(bào)審計(jì)爭(zhēng)議案例始末

2021年1月，皖通科技聘請(qǐng)上會(huì)所為其2020年度審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)其2020年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。上會(huì)所對(duì)皖通科技合并范圍內(nèi)子公司成都賽英的四家客戶的銷(xiāo)售合同、生產(chǎn)記錄、發(fā)貨單、驗(yàn)收單和相關(guān)函證進(jìn)行查驗(yàn)并回訪后，認(rèn)為這四家客戶并不是產(chǎn)品的最終客戶，依據(jù)合同規(guī)定交付給這四家客戶的相關(guān)產(chǎn)品要等到最終客戶安裝使用并且反饋之后，再與成都賽英進(jìn)行結(jié)算，因此之前按發(fā)貨確認(rèn)的應(yīng)收賬款應(yīng)調(diào)整為以成本計(jì)價(jià)的合同履約成本列報(bào)。上述調(diào)整影響以前年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 245.82萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本393.95萬(wàn)元。上會(huì)所根據(jù)所獲得的審計(jì)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)成都賽英對(duì)四家客戶在以前年度確認(rèn)的收入不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，且皖通科技管理層不愿意對(duì)年報(bào)進(jìn)行調(diào)整，所以對(duì)皖通科技2020年年報(bào)最終給出了保留意見(jiàn)。對(duì)此，皖通科技董事會(huì)表示反對(duì)，并在2021年4月27日發(fā)布了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)涉及事項(xiàng)的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明。董事會(huì)認(rèn)為，成都賽英訂立的交易合同中與產(chǎn)品的生產(chǎn)、發(fā)貨、收貨、驗(yàn)收等有關(guān)的條款均符合原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入（2006）》（財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》的規(guī)定，成都賽英已確認(rèn)的收入也符合上述準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)的五個(gè)條件，因此上會(huì)所對(duì)成都賽英出具的保留審計(jì)意見(jiàn)，屬于發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，皖通科技董事會(huì)對(duì)上會(huì)所的保留意見(jiàn)同樣出具了“保留意見(jiàn)”。

年報(bào)審計(jì)爭(zhēng)議也牽扯出了皖通科技子公司成都賽英的業(yè)績(jī)問(wèn)題。2017年9月，皖通科技與成都賽英董事長(zhǎng)易××等人訂立了三年內(nèi)凈利潤(rùn)不低于1.12億元的《業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償協(xié)議》，到2019年底，成都賽英在2017—2019年三年內(nèi)實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)?yōu)?.19億元，達(dá)到了業(yè)績(jī)承諾。但上會(huì)所卻對(duì)成都賽英2018年及2019年業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)應(yīng)收賬款給出了保留意見(jiàn)，使成都賽英業(yè)績(jī)真實(shí)性受到質(zhì)疑。

三、案例剖析

（一）上會(huì)所出具保留審計(jì)意見(jiàn)的原因

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但不具有廣泛性的情形下，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)。上會(huì)所在對(duì)皖通科技2020年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)皖通科技子公司成都賽英的應(yīng)收賬款存在異常，通過(guò)電話回訪成都賽英的部分客戶詢(xún)問(wèn)合同履約狀態(tài)之后，發(fā)現(xiàn)尚未結(jié)清的合同所銷(xiāo)售的產(chǎn)品還存放在客戶庫(kù)房或正處在安裝調(diào)試過(guò)程中，要等到這些產(chǎn)品安裝交付完成、驗(yàn)收合格后才進(jìn)行結(jié)算。所以會(huì)計(jì)師認(rèn)為成都賽英的部分客戶只是寄售產(chǎn)品的中間商，并不屬于最終客戶。從皖通科技的財(cái)務(wù)報(bào)告中可見(jiàn)，成都賽英在上述產(chǎn)品發(fā)貨、驗(yàn)收當(dāng)年就已經(jīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期收入，而上會(huì)所認(rèn)為按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則在發(fā)貨的當(dāng)年上述產(chǎn)品安裝調(diào)試尚未完成，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不會(huì)流入成都賽英，沒(méi)有達(dá)到相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一收入確認(rèn)條件，不能在當(dāng)年確認(rèn)為收入，應(yīng)該等到所售商品在最終使用完成交付安裝，客戶通知成都賽英進(jìn)行結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為所屬期間收入。成都賽英提前確認(rèn)了收入和利潤(rùn)，收入的會(huì)計(jì)分期出現(xiàn)了錯(cuò)誤，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。上述調(diào)整雖然涉及了成都賽英的主營(yíng)業(yè)務(wù)，且影響金額重大，但是并未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的適當(dāng)性產(chǎn)生重大影響，不具有廣泛性，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了保留意見(jiàn)。

（二）業(yè)績(jī)承諾情況分析

上會(huì)所在對(duì)年報(bào)進(jìn)行審計(jì)后要求皖通科技調(diào)整前期累計(jì)影響，但由于這次調(diào)整主要針對(duì)的是有業(yè)績(jī)承諾的子公司成都賽英，皖通科技不愿意對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，于是上會(huì)所對(duì)年報(bào)出具了保留意見(jiàn)。縱觀本案例的發(fā)展過(guò)程，皖通科技與成都賽英簽訂的業(yè)績(jī)承諾協(xié)議在其中占據(jù)了舉足輕重的地位，由此我們認(rèn)為應(yīng)著眼于成都賽英的業(yè)績(jī)承諾情況進(jìn)行分析。

1.做出業(yè)績(jī)承諾的具體情況。在皖通科技與易××等人訂立的《業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償協(xié)議》中，雙方規(guī)定成都賽英需要在2017年實(shí)現(xiàn)不低于3 150萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，在2017年、2018年累積實(shí)現(xiàn)不低于6 850萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，2017年、2018年和2019年累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)數(shù)不低于11 200萬(wàn)元。協(xié)議還約定如果成都賽英在承諾期內(nèi)各年度實(shí)現(xiàn)的累積實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)數(shù)低于承諾的累積凈利潤(rùn)承諾數(shù)的90%，成都賽英需要對(duì)未完成業(yè)績(jī)部分向皖通科技進(jìn)行補(bǔ)償，優(yōu)先以股權(quán)形式進(jìn)行補(bǔ)償，當(dāng)股份數(shù)不足以補(bǔ)償時(shí)，則以現(xiàn)金形式進(jìn)行補(bǔ)償。

2.業(yè)績(jī)承諾完成情況。據(jù)皖通科技2019年年報(bào)披露，成都賽英在2017年至2019年間累計(jì)實(shí)現(xiàn)了1.19億元的業(yè)績(jī)，累計(jì)實(shí)現(xiàn)率為101.43%，擦邊完成了業(yè)績(jī)承諾。上會(huì)所對(duì)成都賽英2018、2019年的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整是否會(huì)影響業(yè)績(jī)承諾的達(dá)標(biāo)？皖通科技拒絕接受上會(huì)所對(duì)成都賽英的相關(guān)調(diào)整又是否與業(yè)績(jī)承諾完成情況有關(guān)？基于這一疑問(wèn)本文整理了調(diào)整皖通科技相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目前后業(yè)績(jī)承諾完成情況的變化，如表1、表2所示。

表1 2017—2019年成都賽英業(yè)績(jī)承諾完成情況（調(diào)整前） 單位：萬(wàn)元

表2 2017—2019年成都賽英業(yè)績(jī)承諾完成情況（調(diào)整后） 單位：萬(wàn)元

從表1可以看出，2017年度至2019年度各年度實(shí)現(xiàn)的累積實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)數(shù)均高于承諾數(shù)值的90%，三年承諾期累計(jì)業(yè)績(jī)承諾完成金額為11 360.25萬(wàn)元，完成率為101.43%。剔除成都賽英攤銷(xiāo)的限制性股票股份支付費(fèi)用后業(yè)績(jī)承諾完成率為106.54%，承諾期內(nèi)累計(jì)業(yè)績(jī)承諾均已達(dá)到目標(biāo)。從表2可以看出，成都賽英三年承諾期累計(jì)完成的業(yè)績(jī)承諾金額是9 508.38萬(wàn)元，完成率為84.90%，業(yè)績(jī)承諾沒(méi)有達(dá)標(biāo)。對(duì)調(diào)整前后的內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析可知，上會(huì)所調(diào)整2018年度以及2019年度相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目之后，影響了成都賽英業(yè)績(jī)承諾的實(shí)現(xiàn)。皖通科技一旦接受了上會(huì)所的調(diào)整要求就會(huì)推翻已經(jīng)達(dá)成的業(yè)績(jī)承諾，易××作為皖通科技董事同時(shí)也是補(bǔ)償義務(wù)人就要對(duì)皖通科技進(jìn)行業(yè)績(jī)補(bǔ)償，故，皖通科技董事會(huì)拒絕接受追溯調(diào)整可能與調(diào)整前后業(yè)績(jī)承諾的“變臉”有密切關(guān)系。

3.業(yè)績(jī)承諾下皖通科技面臨的商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，一些上市公司頻頻出現(xiàn)業(yè)績(jī)承諾期滿后由于計(jì)提大額商譽(yù)而導(dǎo)致業(yè)績(jī)斷崖式下跌的現(xiàn)象，這反映出了業(yè)績(jī)承諾下上市公司面臨著很大的商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)皖通科技2020年財(cái)報(bào)披露，公司歸屬母公司的凈利潤(rùn)為-19 532.3萬(wàn)元，同比下降215.87%，這也成為皖通科技自2010年上市以來(lái)首份出現(xiàn)虧損的財(cái)報(bào)。而皖通科技虧損背后的主要原因是商譽(yù)減值，其中對(duì)其子公司成都賽英計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備就多達(dá)1.52億元。皖通科技對(duì)成都賽英的并購(gòu)屬于高溢價(jià)并購(gòu)，在并購(gòu)當(dāng)年給公司帶來(lái)了約2.2億元的商譽(yù)。成都賽英在2018年度、2019年度未計(jì)提商譽(yù)減值，卻在業(yè)績(jī)承諾期滿后計(jì)提大額商譽(yù)減值準(zhǔn)備，使業(yè)績(jī)大幅下跌。且成都賽英實(shí)際的業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)十分接近，這種“巧合”有可能是在業(yè)績(jī)承諾的約束下通過(guò)粉飾報(bào)表實(shí)現(xiàn)的，在沒(méi)有承諾條件的壓力之后，公司需要沖回虛增的相關(guān)數(shù)據(jù)。

（三）造成年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)爭(zhēng)議的原因分析

1.收入準(zhǔn)則變更。2017年7月，財(cái)政部頒布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉的通知》，規(guī)定在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)和使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的境外上市企業(yè)，從2018年1月1日起實(shí)施；除此之外的境內(nèi)上市企業(yè)，從2020年1月1日起實(shí)施。皖通科技作為在境內(nèi)上市的企業(yè)，自2020年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，按照準(zhǔn)則變更的銜接要求，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)前期累計(jì)影響調(diào)整期初留存收益。上會(huì)所正是在對(duì)前期累計(jì)影響進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)成都賽英2018年和2019年部分收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不合理，應(yīng)該按照規(guī)定對(duì)2020年期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，皖通科技卻不同意進(jìn)行調(diào)整。上會(huì)所出具保留意見(jiàn)是有道理的，因?yàn)楣緵](méi)有按照規(guī)定調(diào)整期初數(shù)；皖通科技對(duì)保留意見(jiàn)表示反對(duì)也有道理，因?yàn)?019年公司執(zhí)行的是舊收入準(zhǔn)則，按舊收入準(zhǔn)則來(lái)看2019年的數(shù)據(jù)是沒(méi)有問(wèn)題的。上市公司和會(huì)計(jì)師各執(zhí)一詞，由此引發(fā)了審計(jì)意見(jiàn)爭(zhēng)議。

2.業(yè)績(jī)承諾“變臉”。由前文分析可知，成都賽英按照舊收入準(zhǔn)則業(yè)績(jī)剛好達(dá)標(biāo)，但根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整后業(yè)績(jī)承諾卻不能達(dá)標(biāo)，業(yè)績(jī)承諾在追溯調(diào)整前后出現(xiàn)了“變臉”。上會(huì)所出具保留意見(jiàn)是因?yàn)橥钔萍疾煌鈱?duì)累計(jì)影響數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整，皖通科技拒絕調(diào)整的深層次原因是這種調(diào)整會(huì)使其子公司成都賽英原本達(dá)標(biāo)的業(yè)績(jī)承諾不再達(dá)標(biāo)，一旦業(yè)績(jī)承諾不能達(dá)標(biāo)，成都賽英董事長(zhǎng)易××及其團(tuán)隊(duì)要對(duì)未完成的業(yè)績(jī)進(jìn)行補(bǔ)償，除此之外，可能會(huì)使公司面臨大額商譽(yù)減值的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致公司業(yè)績(jī)下跌，出現(xiàn)虧損進(jìn)而影響公司股價(jià)，甚至可能使公司陷入財(cái)務(wù)困境。所以，業(yè)績(jī)承諾的前后“變臉”成為了雙方爭(zhēng)議的導(dǎo)火索，引發(fā)了關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)的糾紛。

3.內(nèi)部控制缺陷。皖通科技的部分董事、監(jiān)事以及高級(jí)管理人員對(duì)年報(bào)投出棄權(quán)票，說(shuō)明公司的內(nèi)部控制存在缺陷。皖通科技的控制權(quán)之爭(zhēng)由來(lái)已久，第一大股東西藏景源企業(yè)管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“西藏景源”）和第二大股東南方銀谷科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“南方銀谷”）都無(wú)法對(duì)公司進(jìn)行實(shí)際控制，在公司股權(quán)極度分散的情況下，兩方的內(nèi)斗使審計(jì)意見(jiàn)爭(zhēng)議進(jìn)一步發(fā)酵。2020年9月成都賽英董事長(zhǎng)易××與南方銀谷結(jié)成一致行動(dòng)關(guān)系，使得成都賽英處于南方銀谷的控制下，也令成都賽英成為了兩方新一輪爭(zhēng)斗的戰(zhàn)場(chǎng)。西藏景源借由年報(bào)的保留意見(jiàn)對(duì)成都賽英的財(cái)務(wù)狀況提出了質(zhì)疑，認(rèn)為易××與南方銀谷合謀通過(guò)虛增收入來(lái)掩蓋業(yè)績(jī)承諾未能達(dá)標(biāo)的真相。南方銀谷不甘示弱，易××對(duì)保留意見(jiàn)提出了質(zhì)疑，辯稱(chēng)上會(huì)所是西藏景源聘請(qǐng)的，出具的保留意見(jiàn)也是經(jīng)過(guò)西藏景源授意，兩方互不相讓使審計(jì)意見(jiàn)爭(zhēng)議愈演愈烈。同時(shí)，兩方之間的博弈也導(dǎo)致董監(jiān)高人員更換頻繁，新更換的人員對(duì)于皖通科技的經(jīng)營(yíng)狀況以及主要業(yè)務(wù)都缺乏了解，不利于企業(yè)持續(xù)開(kāi)展內(nèi)部監(jiān)督，出現(xiàn)內(nèi)部控制環(huán)境薄弱的現(xiàn)象。

表3 前五名股東持股情況 單位：股

4.審計(jì)職業(yè)判斷過(guò)于謹(jǐn)慎。2020年3月1日，新《證券法》正式施行，在給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)，也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)、造假行為加大了處罰力度，增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從嚴(yán)監(jiān)管的大背景下，審計(jì)中面對(duì)模棱兩可的情況時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)職業(yè)判斷過(guò)于謹(jǐn)慎的現(xiàn)象。上會(huì)所在對(duì)成都賽英的收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，僅根據(jù)最終客戶驗(yàn)收才能予以結(jié)算，這種判斷缺乏靈活性。事實(shí)上，事務(wù)所已經(jīng)驗(yàn)證，安裝完成的產(chǎn)品均已回款，且客戶對(duì)于應(yīng)收賬款均回函予以確認(rèn)。上會(huì)所與皖通科技在收入確認(rèn)問(wèn)題上仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智，在面對(duì)這種實(shí)施新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的爭(zhēng)議時(shí)，上會(huì)所不應(yīng)在發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)存在風(fēng)險(xiǎn)后只知道進(jìn)行調(diào)整，更應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)進(jìn)一步驗(yàn)證后再大膽地做出專(zhuān)業(yè)判斷，可以與皖通科技進(jìn)行溝通，在符合審計(jì)準(zhǔn)則要求下尋求更科學(xué)合理的審計(jì)方案，避免審計(jì)意見(jiàn)爭(zhēng)議的產(chǎn)生。

四、研究啟示

（一）站在會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

1.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷水平。當(dāng)前，各種新技術(shù)和新業(yè)務(wù)日新月異、層出不窮，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更加復(fù)雜難辨，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地變動(dòng)和完善，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷提高自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，做出正確的職業(yè)判斷。新收入準(zhǔn)則實(shí)施之后，更加強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在職業(yè)判斷上給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師更大的空間，更加考驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的靈活運(yùn)用能力。具體到本文案例，上會(huì)所與皖通科技在判斷成都賽英部分應(yīng)收賬款回款可能性上存在差異，在這種情況下，僅根據(jù)收入準(zhǔn)則并不能判斷出雙方的對(duì)錯(cuò)，要解決審計(jì)意見(jiàn)爭(zhēng)議，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師用可靠的職業(yè)判斷，分析交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，最終出具合理的審計(jì)結(jié)論。為了在復(fù)雜多變的審計(jì)環(huán)境中做出可靠的職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要及時(shí)更新自己的知識(shí)體系和技能，對(duì)于新頒布的準(zhǔn)則既要準(zhǔn)確記憶更要在實(shí)務(wù)中靈活運(yùn)用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該在準(zhǔn)則變化后對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)進(jìn)行培訓(xùn)，可以邀請(qǐng)外部專(zhuān)家解讀準(zhǔn)則中的重要政策以及應(yīng)用指南，也可以針對(duì)典型案例進(jìn)行分析討論，使他們加深對(duì)準(zhǔn)則的了解，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，保證職業(yè)判斷的科學(xué)合理。

2.增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所公信力。當(dāng)前，審計(jì)委托人與被審計(jì)單位重合的審計(jì)委托模式在很大程度上削弱了審計(jì)效果，也降低了審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。例如在本案例中，成都賽英董事長(zhǎng)易××就認(rèn)為上會(huì)所是接受了西藏景源的委托進(jìn)行審計(jì)，由西藏景源授意后發(fā)表的保留意見(jiàn)，所以對(duì)上會(huì)所發(fā)表的保留意見(jiàn)不予接受。雖然經(jīng)過(guò)上文分析我們認(rèn)為上會(huì)所出具的保留意見(jiàn)是合理的，但這一事件背后卻反映出上會(huì)所存在公信力不足的情況。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而提高審計(jì)的有效性和公信力。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要樹(shù)立品牌，打造質(zhì)量至上的執(zhí)業(yè)理念，遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，獨(dú)立、公正地發(fā)表值得公眾信賴(lài)的審計(jì)意見(jiàn)，保證審計(jì)的權(quán)威性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為了獲得更多的審計(jì)業(yè)務(wù)盲目迎合被審計(jì)單位要求發(fā)表不實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，應(yīng)該憑借公信力接受審計(jì)委托，提供審計(jì)服務(wù)。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制狀況的了解，選擇內(nèi)部控制健全的公司進(jìn)行合作。良好的內(nèi)部控制可以使公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加可靠和公允，能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的公信力。

（二）站在企業(yè)的角度

1.設(shè)置多重業(yè)績(jī)參考指標(biāo)，避免過(guò)度依賴(lài)業(yè)績(jī)承諾。當(dāng)前，我國(guó)業(yè)績(jī)承諾中的業(yè)績(jī)指標(biāo)多采用凈利潤(rùn)和扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)兩種形式，業(yè)績(jī)指標(biāo)的選擇會(huì)對(duì)被并購(gòu)企業(yè)業(yè)績(jī)承諾的履行情況以及并購(gòu)企業(yè)獲得業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)哪芰Ξa(chǎn)生影響。在本案例中，皖通科技與成都賽英簽訂的業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償協(xié)議中就采用了扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)作為業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)，該指標(biāo)對(duì)每年實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)數(shù)都有明確要求，成都賽英的部分電子產(chǎn)品需要等安裝交付之后才進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)收賬款回款期限較長(zhǎng)，相關(guān)收入可能并不能在銷(xiāo)售當(dāng)年進(jìn)行確認(rèn)，在這種情況下采用凈利潤(rùn)作為業(yè)績(jī)指標(biāo)會(huì)給管理者完成業(yè)績(jī)目標(biāo)帶來(lái)較大的壓力，增加了業(yè)績(jī)失諾的可能性，甚至?xí)T發(fā)管理者進(jìn)行盈余管理和財(cái)務(wù)舞弊等行為，不利于企業(yè)的發(fā)展。為了規(guī)避業(yè)績(jī)承諾給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)面影響，企業(yè)在設(shè)置業(yè)績(jī)承諾時(shí)可以根據(jù)具體情況豐富業(yè)績(jī)指標(biāo)的類(lèi)型，不能僅采用單一的利潤(rùn)指標(biāo)，可以對(duì)企業(yè)的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力以及償債能力進(jìn)行綜合考量設(shè)置組合指標(biāo)，使業(yè)績(jī)承諾內(nèi)容更加靈活。同時(shí)，并購(gòu)企業(yè)不能過(guò)度依賴(lài)業(yè)績(jī)承諾的經(jīng)營(yíng)保證，要在并購(gòu)前對(duì)被并購(gòu)方進(jìn)行全面的調(diào)查，不僅要詳細(xì)了解被并購(gòu)方的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營(yíng)情況，還要了解被并購(gòu)方所處的行業(yè)形勢(shì)和市場(chǎng)狀況，選擇能夠平衡并購(gòu)雙方利益的業(yè)績(jī)承諾目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)并購(gòu)后兩者利益的最大化。

2.完善內(nèi)部控制制度。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性受股權(quán)結(jié)構(gòu)的影響，合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)可以從源頭上減少內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)能避免出現(xiàn)一股獨(dú)大的現(xiàn)象，但在我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境還不夠完善的情況下也極易造成企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)控制權(quán)之爭(zhēng)，使內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷。具體到本案例，皖通公司的控制權(quán)之爭(zhēng)也波及到了獨(dú)立董事和監(jiān)事領(lǐng)域，雙方想要在這一領(lǐng)域排除異己從而控制公司，獨(dú)立董事和監(jiān)事的罷免以及選舉可以由大股東任意操控，使其完全喪失了獨(dú)立性。因此，要強(qiáng)化獨(dú)立董事和監(jiān)事的獨(dú)立性，獨(dú)立董事可以由上市公司協(xié)會(huì)的獨(dú)立董事委員會(huì)推薦，提高其選聘的獨(dú)立性，也可以實(shí)行獨(dú)立董事定期輪換制度，使董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用能夠更好實(shí)現(xiàn)，提高內(nèi)部控制的有效性。同時(shí)，要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，可以通過(guò)引入其他投資機(jī)構(gòu)來(lái)使企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)更加合理，確立公司的控制權(quán)，管理層也要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，防止出現(xiàn)因?yàn)榭刂茩?quán)之爭(zhēng)而損害內(nèi)部控制有效性的現(xiàn)象。

（三）站在監(jiān)管部門(mén)角度

1.規(guī)范和完善新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則改革了收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)以及具體確認(rèn)方法，在實(shí)施過(guò)程中會(huì)存在一些有爭(zhēng)議的問(wèn)題。由于新頒布的準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，準(zhǔn)則的制定都是偏重于以原則為導(dǎo)向，導(dǎo)致準(zhǔn)則里具體條例的內(nèi)容比較寬泛，不同的審計(jì)人員可能因?yàn)閷?duì)這些條例內(nèi)部含義理解的偏差而做出不同的職業(yè)判斷，就容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。面對(duì)這些問(wèn)題，規(guī)范和完善新收入準(zhǔn)則變得十分必要。首先，有關(guān)部門(mén)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的詳細(xì)解讀，發(fā)布操作性強(qiáng)的指導(dǎo)文件，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則的內(nèi)部含義。對(duì)于新收入準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的一些典型問(wèn)題，可以開(kāi)展研討會(huì)，邀請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一起探討，尋找合適的審計(jì)程序和審計(jì)方法解決此類(lèi)問(wèn)題。其次，如果爭(zhēng)議雙方在準(zhǔn)則運(yùn)用上存在著不同的理解，這時(shí)按照原則導(dǎo)向下的準(zhǔn)則是無(wú)法解決爭(zhēng)議的，可以在完善收入準(zhǔn)則時(shí)加入監(jiān)管條款，在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)依據(jù)相關(guān)監(jiān)管條款解決爭(zhēng)議，保證新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施。

2.加強(qiáng)對(duì)上市公司業(yè)績(jī)承諾的監(jiān)管。近年來(lái)，業(yè)績(jī)承諾被越來(lái)越多地應(yīng)用在企業(yè)并購(gòu)中，但是完成業(yè)績(jī)承諾的企業(yè)中存在大量壓線達(dá)標(biāo)的現(xiàn)象，其中有些迫于業(yè)績(jī)的壓力產(chǎn)生了盈余管理的動(dòng)機(jī)，增加了財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。所以，監(jiān)管部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)上市公司業(yè)績(jī)承諾的監(jiān)管。一方面，監(jiān)管部門(mén)要重視對(duì)并購(gòu)市場(chǎng)的監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)承諾情況的檢查，對(duì)于超出自身實(shí)際制定高業(yè)績(jī)承諾的企業(yè)及時(shí)發(fā)函詢(xún)問(wèn)原因，如果企業(yè)不能給出合理解釋?zhuān)瑧?yīng)當(dāng)制止業(yè)績(jī)承諾的實(shí)施，這一做法可以讓企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況制定業(yè)績(jī)承諾，從根源上減少因業(yè)績(jī)壓力而進(jìn)行舞弊的現(xiàn)象。另一方面，監(jiān)管部門(mén)要完善信息披露機(jī)制，對(duì)存在業(yè)績(jī)承諾的上市公司信息披露的內(nèi)容和時(shí)間做出明確的規(guī)定，要求上市公司在年報(bào)中詳細(xì)披露經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)以及商譽(yù)減值情況等重要信息，使相關(guān)利益者更準(zhǔn)確地判斷被并購(gòu)企業(yè)的業(yè)績(jī)質(zhì)量，在一定程度上緩解并購(gòu)雙方信息不對(duì)稱(chēng)的現(xiàn)象，監(jiān)管部門(mén)也能更有效地對(duì)上市公司業(yè)績(jī)承諾實(shí)施監(jiān)管。