張偉鋒 寧波威遠會計師事務(wù)所有限公司

一、租賃準則修改原因及主要變化

在原租賃會計準則中，根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。承租人對融資租賃需要在資產(chǎn)負債表中確認租入資產(chǎn)和相關(guān)負債，承租人對經(jīng)營租賃不需要在資產(chǎn)負債表中確認資產(chǎn)使用權(quán)和租金付款義務(wù)。不同的會計處理使得承租人的財務(wù)報表難以反映全部的租賃交易取得的權(quán)利和承擔的義務(wù)，既為符合特定類型的租賃構(gòu)建提供了動機和機會，也導(dǎo)致了財務(wù)報表的可比性存在問題。

2016年1月國際會計準則理事會修訂并發(fā)布了第16號租賃財務(wù)報告準則，我國現(xiàn)行會計準則已經(jīng)與國際會計準則全面趨同，為進一步規(guī)范租賃的確認、計量和相關(guān)信息的列報，2018年12月我國財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。

新租賃準則與原租賃準則的變化主要表現(xiàn)在于對經(jīng)營租賃的承租人來說，按照原準則規(guī)定，只有每期支付的租金影響企業(yè)的經(jīng)營利潤，沒有其他因素影響，會計核算簡單易理解。新租賃準則要求經(jīng)營租賃承租人應(yīng)根據(jù)未來支付租金金額折現(xiàn)值形成使用權(quán)資產(chǎn)，根據(jù)應(yīng)付租賃的租金額和未確認融資費用的抵減后金額形成租賃負債等科目處理，財務(wù)報表列示于資產(chǎn)負債表中的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債等科目。上述科目的增加進而導(dǎo)致了財務(wù)報表中總資產(chǎn)、總負債金額的增加。同時租賃負債相關(guān)利息費用和計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊費用的確認，會在租賃會計期間內(nèi)不規(guī)則地影響承租人的利潤表。新租賃準則對租賃業(yè)務(wù)中的出租人、承租人的會計核算及財務(wù)信息列報披露進行了詳細的敘述。

二、SY公司租賃業(yè)務(wù)在新租賃準則下的處理舉例

SY公司是一家主營新零售批發(fā)及租賃業(yè)務(wù)的有限公司，經(jīng)營范圍包括光伏發(fā)電設(shè)備租賃；電子出版物出租；非居住房地產(chǎn)租賃及轉(zhuǎn)租。SY公司和產(chǎn)權(quán)人B公司之間簽訂了通過簽訂《寫字樓租賃合同》得到了寫字樓的期限三年的使用權(quán)，付款條件為按年支付，期初1日內(nèi)支付，每年年初支付租金760000元（不含稅）。SY公司同期增量借款利率4.8%，將未來各期支付的租賃付款額現(xiàn)金流進行折現(xiàn)，經(jīng)計算折現(xiàn)值為2175015.91元。在舊租賃準則規(guī)定下，SY公司每年確認760000元的當期營業(yè)成本，減少當期經(jīng)營利潤760000元，財務(wù)報表中的資產(chǎn)負債表項目不會產(chǎn)生變化。但在執(zhí)行新準則后，SY公司的財務(wù)會計要在財務(wù)軟件賬套中增設(shè)一級科目“使用權(quán)資產(chǎn)”“租賃負債”和二級科目“未確認融資利息費用”“租賃付款額”等進行會計核算處理，將各期支付租金付款額的現(xiàn)值計入使用權(quán)資產(chǎn)科目進行會計處理，將未來應(yīng)支付的租賃付款額和融資利息費用計入租賃負債科目下的二級科目未確認融資利息費用和租賃付款額科目進行會計處理。SY公司把按年限平均計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊費用725005.30元計入營業(yè)成本，同時攤銷的利息費用計入財務(wù)費用項下（見表2）。

表2 金額單位：元

三、新租賃準則對SY公司財務(wù)報表和列報披露的分析

（一）對SY公司財務(wù)報表的影響分析

1.資產(chǎn)負債表的變化分析

SY公司執(zhí)行新租賃準則后，因使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量確認和租賃負債的初始計量確認，在資產(chǎn)負債表的列示中，資產(chǎn)和負債同等金額的增加。由于負債總額必然小于資產(chǎn)總額，執(zhí)行新租賃準則會引致SY公司資產(chǎn)負債率的升高。由于使用權(quán)資產(chǎn)確認導(dǎo)致總資產(chǎn)增加，進而導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。由于租賃負債的確認導(dǎo)致總負債增加，進而導(dǎo)致負債權(quán)益比率上升。

2.利潤表的變化分析

根據(jù)新租賃準則的規(guī)定SY公司對使用權(quán)資產(chǎn)按年限平均法計提折舊，每期計提，并以租賃負債攤余成本和公司新增增量貸款利率為基礎(chǔ)，確認每期的利息費用以攤余成本為基礎(chǔ)計量，確認的利息費用隨著攤余成本的減少也逐漸減少。使用權(quán)資產(chǎn)在一個會計期間按年限平均法計提的折舊金額均相同。由此SY公司凈利潤在租賃期開始的最初年份相比原租賃準則會下降。而臨近租期到期年份相比原租賃準則，凈利潤則將會上升。租賃期期初確認的利息費用與舊租賃準則比較則會增加，致使新準則下SY公司利潤表中的利息費用增加。租賃期后期確認的利息費用金額會相對減少，也會致使利潤表中的利息費用減少。

承租人SY公司由原租賃準則的按期確認管理費用、營業(yè)成本的會計處理，在執(zhí)行新準則后，變成與原租賃準則下融資租賃業(yè)務(wù)核算趨同的前期金額大后期金額小的融資利息的確認方法，即在承租租賃期的前半段企業(yè)利潤低于原準則計算的利潤，后半段則相反，企業(yè)利潤會高于按原租賃準則計算的營業(yè)利潤。

3.對SY公司現(xiàn)金流量表的變化分析

新租賃準則修改影響的是會計核算，并不會影響到不同模型中租賃支付金額的變化，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量總額不變。執(zhí)行新租賃準則對現(xiàn)金流量表的影響，主要體現(xiàn)在對現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)的影響，將在原租賃準則規(guī)定下列示于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量流出項目下的支付的經(jīng)營租賃租金，在新租賃會計準則規(guī)定中則列示于籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的流出項目下。在新舊租賃準則規(guī)定的差異下，執(zhí)行新租賃準則后，SY公司的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動現(xiàn)金流量出因租賃支付金額的歸來變化而減少，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量流出金額增加。

（二）對SY公司財務(wù)報表列報和附注披露的影響

SY公司作為承租人，新租賃準則對承租業(yè)務(wù)通過承租人會計核算處理的變更和修改，讓更加全面詳盡的財務(wù)數(shù)據(jù)展現(xiàn)于公司經(jīng)營決策者和潛在投資者面前。在使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債等租賃相關(guān)的現(xiàn)金流項目的歸屬分類內(nèi)容的列報都進行了詳細的準則規(guī)定和操作指引，對出租人融資和租賃業(yè)務(wù)的信息披露進行了的完善與規(guī)范，進而信息質(zhì)量的提升有利于給企業(yè)經(jīng)營決策者和潛在投資者即財務(wù)報表使用者更好地在理解和解讀公司財務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上做出正確的決策。

新租賃準則下承租人會計信息的列報內(nèi)容主要包括單獨列示于資產(chǎn)負債表中的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。租賃相關(guān)利息費用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用分別列示于利潤表的相關(guān)科目中。償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金支出計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的短期租賃和低價值租賃的付款以及可變租賃付款項列示于現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出項目。在會計報表附注中披露租賃有關(guān)的信息，包括各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額、租賃利息費用等。以及承租人應(yīng)當披露的進行簡化處理的短期租賃和低價值租賃的事實，以及由于財務(wù)報表使用者理解報表的需要而需披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量相關(guān)信息。

對于SY公司出租業(yè)務(wù)來說，新租賃準則與原租賃準則的會計處理規(guī)定基本相似，區(qū)別在新租賃準則規(guī)定下公司的財務(wù)報表列報披露方面更加完善。在新租賃準則規(guī)定中，會計附注的信息披露得更為具體、更為詳細。本著實質(zhì)重于形式的原則來區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，并補充完善了融資租賃出租人的會計核算規(guī)定并要求出租人更加詳盡地披露與之相關(guān)的信息。如披露對持有的租賃資產(chǎn)租賃活動的性質(zhì)、在租賃資產(chǎn)保留權(quán)利的風(fēng)險管理等方面的相關(guān)信息。以期為公司經(jīng)營決策者和潛在投資者提供更全面詳盡的財務(wù)決策信息，以便做出更加理智的決策。

四、新租賃準則實施的銜接處理分析

在執(zhí)行新租賃準則后，SY公司的承租業(yè)務(wù)應(yīng)當按照新租賃準則的規(guī)定條款及銜接規(guī)定進行銜接會計處理，首先對SY公司承租業(yè)務(wù)進行類型區(qū)分，并將租賃業(yè)務(wù)劃分為短期租賃或低價值租賃的，重新租賃準則執(zhí)行日進行初始會計處理，按新租賃準則的規(guī)定進行恰當?shù)臅嫼怂愫吞幚?，不需要對前期會計核算按追溯調(diào)整法進行調(diào)整。除采用簡易核算的租賃之外的其他租賃業(yè)務(wù)應(yīng)當按照會計政策、會計估計變更和差錯更正準則及其應(yīng)用指南的規(guī)定及要求，采用追溯調(diào)整法進行會計核算處理，需要按照初次執(zhí)行新租賃準則的累積影響金額來調(diào)整資產(chǎn)負債表的當期年初數(shù)，不調(diào)整可比期間會計信息。通過上述分析可知，SY公司所承租的寫字樓租賃業(yè)務(wù)適用該新租賃準則條款。

五、新租賃準則實施對SY公司所得稅處理的影響分析

在執(zhí)行新租賃準則后，對于承租人SY公司來說，租賃期內(nèi)由于會計處理和稅務(wù)處理規(guī)定的不一致，會產(chǎn)生稅會差異，進而導(dǎo)致形成遞延所得稅資產(chǎn)。但不論使用新舊租賃準則，在租賃結(jié)束時累計計入利潤表的總金額不變，租賃期內(nèi)所產(chǎn)生的只是暫時性差異，在租賃期結(jié)束時，遞延所得稅歸零差異最終消除。承租人需遵循新準則要求再計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊費用、根據(jù)實際需要調(diào)整可變租賃付款額等項目。因新租賃準則實施后，因經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)模式中賬務(wù)處理涉及的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債、預(yù)付賬款、初始直接費用等的賬面價值和與按稅收法規(guī)確定的計稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生差異，進而對遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的形成的確認和計量產(chǎn)生影響。

在舊租賃準則中的融資租賃業(yè)務(wù)模式是承租人將發(fā)生的初始直接費用在會計處理上直接計入租賃資產(chǎn)價值，稅法規(guī)定也認可其構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的組成部分，與經(jīng)營租賃相比，初始直接費用不會形成稅法與會計基礎(chǔ)差異。但是因為確認租入固定資產(chǎn)價值而形成的未確認融資費用（利息），在稅法規(guī)定上不允許扣除分期攤銷計入財務(wù)費用的未確認融資費用，而是包含在固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)中按折舊攤銷的方式進行扣除，進而形成稅會差異。但在企業(yè)所得稅的法律法規(guī)中，只能按合同約定的所屬期間租金費用進行稅前扣除，所以在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，執(zhí)行新租賃準則產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊和租賃負債支付之間的差額，在計算企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額時須進行調(diào)整，不認可新租賃準則的會計處理產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)和費用。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，按新租賃準則會計核算產(chǎn)生的利息費用、折舊費用以及計提的減值準備等均不能在所得稅匯算清繳時稅前扣除；同時對未形成實際的現(xiàn)金流入或流出的租賃業(yè)務(wù)可變租賃付款額所產(chǎn)生的當期損益，在企業(yè)所得稅匯算清繳時也不能扣除，由此產(chǎn)生稅會差異，會計和稅務(wù)規(guī)定之間的差異導(dǎo)致產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，直至租賃期末隨著使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的轉(zhuǎn)銷而使遞延所得稅資產(chǎn)逐步歸零。

會計核算處理是以使用權(quán)資產(chǎn)為基礎(chǔ)按年限平均法計提的折舊費用加上未確認融資費用的攤銷，稅務(wù)處理上是實際應(yīng)付租賃費支出。會計處理上前期成本費用金額大后期成本費用金額小，而按稅法處理確認的成本費用各期均不變。在按照稅法規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，會計處理與稅法法規(guī)規(guī)定不同的，應(yīng)當依照稅法律法規(guī)的規(guī)定進行計算。會計準則和稅法法規(guī)上存在的差異，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時予以重點關(guān)注，并對其按稅法口徑進行納稅調(diào)整，并形成備查檔案以供后期需要時查看。

六、SY公司租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營執(zhí)行新租賃準則的影響分析

SY公司在執(zhí)行新租賃準則后，在租賃期間的前半段新的會計核算規(guī)定將使得SY公司出現(xiàn)資產(chǎn)負債率升高同時當期利潤下降的現(xiàn)象。SY公司出于管理層業(yè)績考核上的業(yè)績壓力或獲得融資授信額度而降低負債率的壓力，公司可能會壓縮基于業(yè)績考核或融資授信受到影響而壓縮部分經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。如SY公司為了獲得租賃所需的運營資金需要外部融資而需要保持適當?shù)馁Y產(chǎn)負債率，或者因股東對管理層的考核要求中有利潤或負債率的指標，導(dǎo)致可能會部分租賃業(yè)務(wù)退租，以減小業(yè)績或考核壓力。

經(jīng)營租賃可以增加SY公司配置租賃經(jīng)營資產(chǎn)的靈活性，可用較少的短期租金支付金額獲得合同約定長期的使用權(quán)，減少短期大額付款支出的資金壓力。同時，承租人可以在開展經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)時，通過對稅收籌劃、融資等方面的具有更為靈活、經(jīng)濟的操作空間。由此承租人可在執(zhí)行新租賃準則可能產(chǎn)生的正反兩方面的影響之間進行權(quán)衡利弊取其所需，選擇適合承租人發(fā)展階段和特點的租賃業(yè)務(wù)模式進行操作。