許芳慧

（光大環(huán)保能源（嵊州）有限公司 浙江嵊州 312400）

一、引言

受地理位置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及區(qū)域戰(zhàn)略等諸多因素影響，我國各地區(qū)之間的經(jīng)濟發(fā)展水平存在較大差距。為推動實體經(jīng)濟高質(zhì)、高速增長，提升地區(qū)生產(chǎn)總值，實現(xiàn)居民收入增加，一些地方政府制定實施了財政獎補項目，向企業(yè)所開展的定向生產(chǎn)經(jīng)營活動提供財政資金支持，從而降低企業(yè)經(jīng)營成本，提升企業(yè)盈利能力。實體企業(yè)要想組織開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，就需要購買相應(yīng)的設(shè)備，這也是實體企業(yè)成本支出的重要組成部分。基于此，部分地方政府設(shè)立了機器設(shè)備財政獎補項目，通過向企業(yè)提供資金協(xié)助企業(yè)有效控制成本支出。同時，各地政府部門積極制定相應(yīng)規(guī)章制度，明確了項目資金的申請及發(fā)放標準，以確保各項工作的順利有效開展。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，審計活動愈發(fā)規(guī)范化及科學化。為了有效約束項目各方行為，各地政府部門聘請會計師事務(wù)所對項目具體實施情況進行專項審計，以審查政府獎補資金申請及發(fā)放的合規(guī)性。但是，由于部分審計人員對財政獎補資金的認識不足，再加上相應(yīng)制度尚不完善，所開展的財政獎補資金專項審計還存在諸多問題，影響了最終結(jié)果的準確性。造成審計風險的因素可分為內(nèi)外部兩大類，外部因素風險難以被審計人員所控制，而內(nèi)部因素風險則可通過多種方式進行控制和防范。隨著各地財政獎補項目的逐漸增多，如何有效提升風險防控水平、合理控制財政獎補資金專項審計風險受到各方關(guān)注。基于此，本文通過選取具體案例，以機器設(shè)備財政獎補資金專項審計為例，對會計師事務(wù)所實施審計過程中的風險控制情況進行分析，明確存在的問題并分析原因，合理提出相應(yīng)的對策建議，可以為會計師事務(wù)所開展相關(guān)工作提供一定的借鑒。

二、機器設(shè)備財政獎補資金專項審計存在的風險

（一）故意隱瞞機器設(shè)備所有權(quán)性質(zhì)，違規(guī)進行項目申報

為降低經(jīng)營成本，實體企業(yè)在采購機器設(shè)備時會選擇租賃模式，按照所有權(quán)歸屬進行劃分，設(shè)備租賃可分為經(jīng)營租賃及融資租賃兩類。在經(jīng)營租賃模式下，實體企業(yè)僅獲得了機器設(shè)備的使用權(quán)，風險及收益仍歸屬于租賃方。而在融資租賃模式下，機器設(shè)備的所有權(quán)將逐漸轉(zhuǎn)移至企業(yè)中，成為企業(yè)的固定資產(chǎn)。有的企業(yè)將經(jīng)營租賃設(shè)備偽裝成融資租賃設(shè)備，然后按照規(guī)定申請財政獎補資金。此外，有的地區(qū)規(guī)定只要付款進度達到80%以上即可申領(lǐng)獎補資金，無需等到獲取相應(yīng)票據(jù)后，個別企業(yè)便將租賃設(shè)備按照購買條件進行申報，違規(guī)獲取獎補資金。

（二）通過關(guān)聯(lián)企業(yè)購買外國設(shè)備

部分企業(yè)在購買外國機器設(shè)備時并未向外國生產(chǎn)廠家或國內(nèi)授權(quán)代銷企業(yè)提交訂單，轉(zhuǎn)而通過其他途徑獲取相應(yīng)機器設(shè)備。雖然企業(yè)是按照相關(guān)規(guī)定進行的交易，但是存在企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易多次申領(lǐng)財政獎補資金的可能。

（三）審計人員專業(yè)技能水平不足

目前，各地陸續(xù)出臺了相應(yīng)文件，對財政獎補項目進行明確，并有效組織實施。同時，聘請相關(guān)會計師事務(wù)所開展專項審計工作。但是，由于部分審計人員專業(yè)知識儲備不足，對具體文件中所涉及的相應(yīng)術(shù)語及指標等理解不到位，導致在開展具體審計活動過程中無法準確判斷企業(yè)是否嚴格按照文件要求進行資金申請，審計難度大幅上升。

（四）設(shè)備信息造假，以舊“換”新申領(lǐng)獎補資金

部分企業(yè)為申領(lǐng)更多的獎補資金，對部分設(shè)備進行翻新，并對設(shè)備銘牌具體內(nèi)容進行修改，然后與存在利益聯(lián)系的設(shè)備生產(chǎn)銷售企業(yè)合謀，由其出具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。相關(guān)資料整理完成后，企業(yè)會以新采購設(shè)備的名目申請財政獎補資金。雖然企業(yè)能夠通過此舉獲取更多的財政補貼資金，但屬于違規(guī)行為，同時也會導致專項審計難度的上升。

（五）政策制定不完善，細則概念不清晰

目前，各地政府部門所制定的財政獎補政策規(guī)定并不完善，有些地方所下發(fā)的文件只對設(shè)備價格等進行了綜合規(guī)定，并未明確其中是否包括增值稅等。因此在開展專項審計時，有的審計人員認為文件所定價格中包含了增值稅等，于是將相關(guān)稅額從中減除；而有的審計人員則認為其中不包含增值稅等，直接按照文件所定價格進行核算。類似的問題還有很多，增加了審計人員開展工作的難度。

三、ZN電氣公司機器設(shè)備財政獎補資金專項審計風險控制分析

（一）ZN電氣公司財政獎補資金專項審計實施情況

ZN電氣公司創(chuàng)建于1999年，2010年3月在深交所上市，是一家專業(yè)從事電力技術(shù)研究、智能輸配電設(shè)備生產(chǎn)及應(yīng)用的國家級高新技術(shù)企業(yè)。為推動地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，提升實體企業(yè)競爭力，企業(yè)所在地方政府充分發(fā)揮政府補助的作用，積極設(shè)立機器設(shè)備財政獎補項目，并下發(fā)文件以明確具體實施細則。作為國家級高新技術(shù)企業(yè)，ZN電氣公司入選2018年度機器設(shè)備財政獎補項目名單，并根據(jù)所下發(fā)文件要求積極開展了獎補資金的申請及領(lǐng)取。當?shù)卣?019年3月聘請ZT會計師事務(wù)所開展專項審計工作。

ZT會計師事務(wù)所為保證專項審計活動的順利開展，在確定承接此次專項審計任務(wù)后即安排專人與ZN電氣公司管理層進行了面談，并針對ZN電氣公司生產(chǎn)經(jīng)營實際及當?shù)卣募?guī)定內(nèi)容制定了《ZN電氣公司機器設(shè)備財政獎補資金專項審計工作計劃》，對工作目標及具體步驟進行明確。抽調(diào)7名專業(yè)人才組建了專項審計小組，對審計時間、范圍及具體內(nèi)容進行確定，編制工作方案并報請管理層審核批準。在經(jīng)過審核批準后，審計小組于3月20日向ZN電氣公司簽發(fā)了審計通知單，并于3月22日入駐公司開展具體審計工作。審計人員采用審閱法對ZN電氣公司的設(shè)備購置合同、管理臺賬及票據(jù)資料等進行了仔細查閱，并采用盤點法對機器設(shè)備安裝、使用情況以及申報財政獎補資金的設(shè)備價格、數(shù)量及購買進度等進行核對，同時采用座談詢查法與財務(wù)主管人員及采購人員進行集體和單獨座談，全面收集設(shè)備采購及資金申請情況，整合構(gòu)建合理有效的數(shù)據(jù)信息鏈。通過信息收集，審計人員匯總了ZN電氣公司2018年度機器設(shè)備采購及規(guī)模相對較大的維護、維修工程信息，具體如表1所示。

表1 ZN電氣公司2018年度機器設(shè)備采購維修信息匯總表 單位：萬元

在完成信息收集整理后，審計人員開展了針對性綜合分析，確定了財政獎補項目申請及相應(yīng)資金撥付的合理性，然后編制了審計報告并送達ZN電氣公司。在企業(yè)管理層確認后，審計小組依據(jù)審計報告編制并出具了審計決定，將最終審計決定送達政府財政部門及ZN電氣公司。ZN電氣公司并未向財政部門提出復審要求，因此ZT會計師事務(wù)所結(jié)束了此次專項審計活動，并將相應(yīng)資料建檔保存，以備后期查詢，并為其他審計活動的開展提供一定的參考。

（二）專項審計實施過程中的風險控制

為保障活動的順利開展，提升最終結(jié)果的準確性，ZT會計師事務(wù)所制定了全流程風險控制制度，明確了人員職責權(quán)限，根據(jù)工作具體進展進行各階段的風險識別及控制。ZT會計師事務(wù)所階段性風險控制流程如圖1所示。

圖1 ZT會計師事務(wù)所風險控制流程示意圖

由圖1可知，ZT會計師事務(wù)所為保證專項審計的有效實施，對各個環(huán)節(jié)的風險控制內(nèi)容進行了明確，建立起一套可行度較高的整體風控流程，對于增強審計人員的風險控制水平，實際發(fā)現(xiàn)審計活動中存在的問題具有重要、積極的作用。

1.業(yè)務(wù)承接階段的風險控制。為有效降低風險發(fā)生幾率，實現(xiàn)對全過程的有效管控，ZT會計師事務(wù)所在接受政府聘請后即組織實施了審計風險控制活動。首先，對影響審計獨立性的因素進行分析確定，并與財政部門進行協(xié)商，保證雙方就各項意見達成一致，從而提升審計獨立性。其次，與ZN電氣公司高管進行面談，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際狀況，判斷企業(yè)可信賴程度，明確審計范圍、工作安排及企業(yè)在審計過程中需要提供的必要性協(xié)助，從而保障審計人員能夠全面獲取所需審計資料。最后，根據(jù)審計對象風險及自身專業(yè)勝任能力對最終審計風險進行預估。經(jīng)過預估評測，ZT會計師事務(wù)所認為此次專項審計的風險等級相對較低，因此決定承接此項業(yè)務(wù)，并根據(jù)具體流程開展相應(yīng)審計活動。

2.工作方案制定階段的風險控制。按照風控具體流程，ZT會計師事務(wù)所在工作方案制定階段積極開展風險控制。審計人員將工作計劃制定具體分為兩個階段，第一階段是總體策略制定，審計人員在該階段需要對審計范圍、期限及工作宗旨等內(nèi)容進行明確。因此，該階段的風險控制主要從宏觀角度進行。審計人員在制定總體策略的過程中對ZN電氣公司的內(nèi)部控制狀況、生產(chǎn)經(jīng)營情況及所處外部環(huán)境等信息進行了收集整理，以總體評估ZN電氣公司的風險情況。第二階段為具體計劃編制，審計人員依據(jù)總體策略制定更為詳實且可操作性更高的工作計劃，以保證相應(yīng)證據(jù)的及時獲取。因此，審計人員在該階段對企業(yè)財務(wù)報表進行了分析，明確其是否存在重大錯報風險，然后制定具體計劃內(nèi)容，并將制定的方案上報至管理層進行審核，從而確定最終實施計劃，提升方案計劃的合理性及可操作性，降低風險發(fā)生幾率。為防止因目標企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變動而導致的風險上升，ZT會計師事務(wù)所在優(yōu)化項目內(nèi)容、增加審計方式的同時，強化資源調(diào)配，抽調(diào)專業(yè)技能水平較高的人員參與項目，以保證各項工作的順利開展。

3.具體工作階段的風險控制。在總體策略及具體計劃確定后，審計人員對ZN電氣公司組織實施了機器設(shè)備財政獎補資金專項審計。該階段是對策略計劃的具體實施，所得到的結(jié)果是審計報告及決定制定的基礎(chǔ)，因此發(fā)揮著承前啟后的重要作用。因此，在具體工作過程中，為有效控制審計風險的發(fā)生幾率，審計人員首先對ZN電氣公司在2018年度購買的機器設(shè)備資產(chǎn)進行了核查，確定申報的設(shè)備數(shù)量及型號與企業(yè)實際采購相符合，杜絕企業(yè)利用虛假信息套取政府財政資金的可能性，同時防止內(nèi)部挪用情況的發(fā)生。其次，對企業(yè)2018年度的設(shè)備采購往來賬目進行核查，確定相關(guān)交易的完整性及真實性，并對設(shè)備銷售方所簽發(fā)票據(jù)的真實性進行了確定，以判斷設(shè)備銷售方與ZN電氣公司是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而判斷機器設(shè)備采購行為的合規(guī)性，杜絕企業(yè)設(shè)備造假行為，防止企業(yè)利用舊設(shè)備套取財政獎補資金。再次，對ZN電氣公司會計期末所發(fā)生的設(shè)備采購及維護信息進行重點審核，判斷是否存在關(guān)聯(lián)交易，從而保障審計結(jié)果的準確性，降低審計風險發(fā)生的幾率。最后，對ZN電氣公司的內(nèi)部管控制度進行測評，判斷制度的完善度及實施的有效性，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的蓄意造假行為，有效杜絕內(nèi)部舞弊情況的發(fā)生。

4.報告編制階段的風險控制。具體審查活動完成后，審計人員需要根據(jù)結(jié)果編制審計報告并做出具體審計決定。該階段是對整個審計活動的總結(jié)及收尾，需要對之前各階段的工作進行總結(jié)，因此綜合性更強，審計人員在開展差異匯總、審計證據(jù)整理及控制測試結(jié)果匯總等具體性工作過程中極易發(fā)生失誤，導致審計風險的發(fā)生。為保證最終審計結(jié)果的準確性，ZT會計師事務(wù)所制定了分級核查制度，首先由審計小組組長對成員所編制的各項工作底稿進行審核，以保證內(nèi)容的準確性及規(guī)范性；其次，由審計小組組長將相應(yīng)資料向上一級領(lǐng)導匯報進行進一步核查，確定所得結(jié)論的適當性，判斷各項工作是否實現(xiàn)了預期目的；最后，由事務(wù)所高管對工作目標實現(xiàn)情況及工作過程有效性進行核查，從而保證最終結(jié)論的準確性。值得注意的是，ZT會計師事務(wù)所雖然明確要求具體工作開展過程中需嚴格開展分級核查，但是受內(nèi)部執(zhí)行力度不足等諸多因素影響，分級核查并未得到充分實施，風險控制作用未得到充分發(fā)揮。

會計師事務(wù)所在完成具體審計工作后，需要依據(jù)相應(yīng)內(nèi)容提出具體審計意見。審計意見主要有五類，分別對應(yīng)不同的審計結(jié)果。對于被審計單位而言，其更希望會計師事務(wù)所能夠出具標準無保留意見，以證明自身經(jīng)營的合規(guī)性。在這種情況下，會計師事務(wù)所將承擔更多風險。ZT會計師事務(wù)所匯集所內(nèi)專業(yè)技能水平較高的會計師對ZN電氣公司機器設(shè)備財政獎補資金專項審計結(jié)果進行分析，全面討論企業(yè)在資金申請及領(lǐng)取等方面存在的問題，確定企業(yè)的行為合法合規(guī)，因此最終出具了標準無保留意見。

（三）專項審計風險控制存在的問題及成因

1.存在問題分析。ZT會計師事務(wù)所在實施專項審計的過程中，積極采取措施加強對審計風險的控制，有效保障了最終審計結(jié)果的準確性。但是，在具體工作開展過程中也存在一些問題，未能完全實現(xiàn)審計風險控制目標。

（1）審計人員專業(yè)技能水平及職業(yè)道德素養(yǎng)存在不足。審計人員是審計活動的實施主體，其專業(yè)技能水平及職業(yè)素養(yǎng)將直接影響審計結(jié)果。個別審計人員專業(yè)技能水平稍顯不足，所掌握的審計工具及經(jīng)驗相對較少，無法有效指導并監(jiān)督助理人員的各項工作，致使部分工作并未得到有效開展，所取得的相應(yīng)數(shù)據(jù)信息并不完整，審計的審慎性并未得到充分貫徹。ZT會計師事務(wù)所雖然制定了相應(yīng)考核辦法，但是并未得到充分貫徹，導致部分審計人員在具體工作中的積極性稍顯不足，審計質(zhì)量無法得到有效保障。個別審計人員并未充分執(zhí)行事務(wù)所制定的執(zhí)業(yè)制度，沒有有效實施各項監(jiān)控制度，審計細節(jié)存在不完善的情況，個別審計程序并未開展，相應(yīng)數(shù)據(jù)信息的完整度存在不足。

（2）風險控制環(huán)節(jié)存在疏漏。ZT會計師事務(wù)所雖然制定了整體性風險控制流程，但是在具體實施過程中存在部分疏漏。在業(yè)務(wù)承接階段，ZT會計師事務(wù)所因委托方為政府部門而未對項目風險進行全面評估，同時在開展首次項目風險評測時并未對ZN電氣公司的社會信用情況進行核查。在審計實施階段，ZT會計師事務(wù)所雖然設(shè)置了分級核查制度，但是在實際工作中并未得到有效貫徹執(zhí)行，管理層的核查流于形式，且由于各級審計人員之間的專業(yè)水平存在一定差異，意見不統(tǒng)一的情況時有發(fā)生，導致審計風險上升。此外，由于業(yè)務(wù)較多，ZT會計師事務(wù)所在進行分級核查時降低了復核標準以加快審計進度，這也導致事務(wù)所風險控制的力度有所下降。在審計活動結(jié)束前，由于人為疏忽等原因，部分審計資料并未被存檔，導致審計底稿發(fā)生風險的幾率上升。

（3）整體質(zhì)量控制體系存在瑕疵。ZT會計師事務(wù)所在審計活動開展過程中實施了分級核查制度，由管理層進行最終復核，但是由于諸多因素影響，部分管理層并不是注冊會計師，導致最終復核流于形式；同時，部分股東及管理層的年齡不大，進取意識強烈，事務(wù)所的戰(zhàn)略經(jīng)營理念有所改變，在具體工作過程中存在冒進情況，導致質(zhì)量防控體系未能充分發(fā)揮應(yīng)有作用，審計風險有所上升。ZT會計師事務(wù)所設(shè)立了質(zhì)量控制管理辦公室，安排專人開展相應(yīng)控制工作，但是在實際工作過程中，相應(yīng)責任分類并未細致明確，相關(guān)人員的工作能力也稍顯不足，工作績效相對較低，提升審計質(zhì)量、控制審計風險的作用并未得到充分發(fā)揮。

2.原因分析。

（1）審計人員的專業(yè)技能水平不足。審計活動的開展除了需要執(zhí)業(yè)注冊會計師開展具體審計工作，還需要助理人員的協(xié)助，以提升審計的速度及效率。ZT會計師事務(wù)所在組織人員開展專項審計的過程中，由執(zhí)業(yè)注冊會計師負責，并由助理審計人員協(xié)助。但是，由于協(xié)助審計人員的專業(yè)技能水平及職業(yè)素養(yǎng)與執(zhí)業(yè)注冊會計師存在一定差距，且無需對審計風險進行責任承擔，因此對開展風險控制的積極性不高。同時，個別執(zhí)業(yè)注冊會計師在審計活動開展過程中缺乏敬業(yè)意識，對工作不夠認真，在一定程度上導致了審計風險的上升。此外，ZT會計師事務(wù)所審計風險管控意識較差，內(nèi)部質(zhì)量管理存在漏洞，各項風險管控措施并未得到充分、有效執(zhí)行，導致在審計活動開展過程中各類風險的增長。

（2）被審計單位內(nèi)部存在風險因素。ZN電氣公司雖然并不存在編造虛假采購記錄、以舊充新等違規(guī)情況，但是相應(yīng)機器設(shè)備采購記錄較為混亂，部分項目存在資料缺失的情況，導致審計難度加大，發(fā)生風險的幾率上升。此外，ZN電氣公司內(nèi)部管控制度并不完善，企業(yè)雖然制定了部分內(nèi)部章程，但是并未形成有效的控制體系，內(nèi)部績效考核執(zhí)行較為嚴格，但是相應(yīng)的獎勵部分主要以現(xiàn)金為主，內(nèi)部晉升渠道較少，導致員工工作積極性不高，內(nèi)部管控制度的落實情況較差。

四、結(jié)論及建議

本文對ZT會計師事務(wù)所開展的機器設(shè)備財政獎補資金專項審計進行了深入探討，明確了事務(wù)所在具體審計活動開展過程中所實施的風險控制措施，分析了其中存在的問題及成因。經(jīng)過細致分析，本文發(fā)現(xiàn)：相比于企業(yè)整體審計，機器設(shè)備財政獎補資金專項審計的范圍相對較小，需要收集整理的信息較少，但是審計人員所面臨的風險并未減少，審計人員需要合理制定審計計劃，準確選擇審計方式，有效控制各類審計風險，全面收集整理數(shù)據(jù)信息，保障審計結(jié)果的準確性；審計人員需要加強對相關(guān)政策法規(guī)的理解。

財政獎補項目是政府部門為降低實體企業(yè)經(jīng)營壓力、推動地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展所采取的重要舉措，為保障預期目的的實現(xiàn)，政府部門會聘請會計師事務(wù)所對項目實施情況進行專項審計。會計師事務(wù)所要想有效實施審計活動，就需要合理組織開展風險控制。首先，需要對政府部門出臺的相應(yīng)文件進行深入解讀，并加強與相關(guān)部門的聯(lián)系，從而有效審查企業(yè)行為是否符合文件要求。其次，積極組織開展對設(shè)備銷售商的調(diào)查，全面匯總企業(yè)基本信息，明確交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，以保證交易行為的合規(guī)性。第三，對企業(yè)申報的機器設(shè)備等進行核查，確定其申報價格是否與市場價格相符，以防止企業(yè)虛報設(shè)備價格套取財政資金的情況。第四，聘請相關(guān)專家對申報設(shè)備進行現(xiàn)場核查，以甄別設(shè)備新舊，防止企業(yè)以舊“換”新，騙取財政資金。最后，加強對各類票據(jù)的甄別，要求被審計單位在審計報告出具前再次提供票據(jù)原件，以防止企業(yè)在申報項目后退回設(shè)備騙取財政獎補資金的情況。