周夢敏

［淄博市精神衛(wèi)生中心（淄博市第五人民醫(yī)院），淄博 255100］

引 言

公立醫(yī)院實施財務(wù)審計，其目的在于強(qiáng)化內(nèi)部控制，改善醫(yī)院的內(nèi)部管理，確保公立醫(yī)院資產(chǎn)的完整與安全，避免經(jīng)營風(fēng)險，增加醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，營造良好的醫(yī)療衛(wèi)生環(huán)境。當(dāng)前，我國公立醫(yī)院的內(nèi)部審計和監(jiān)督體系還不健全，難以對有關(guān)部門和崗位形成有效的制約，導(dǎo)致了財務(wù)審計工作中存在著諸多問題。

一、改革財務(wù)審計對公立醫(yī)院的意義

公立醫(yī)院是政府出資建設(shè)的，因此它的資源與資產(chǎn)必須突出非營利性質(zhì)，同時也要突出對社會的服務(wù)作用。在醫(yī)療教育、醫(yī)療救助、疾病預(yù)防等領(lǐng)域，公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)盡其職責(zé)。按照國家衛(wèi)健委的要求，各醫(yī)療機(jī)構(gòu)必須設(shè)置獨立內(nèi)審部門，配備專業(yè)的審計人員。通過對醫(yī)院進(jìn)行內(nèi)部審計和評估，能夠有效控制內(nèi)部的財務(wù)、會計工作，防止發(fā)生經(jīng)營中的問題和風(fēng)險，從而降低成本、提高效益。我國公立醫(yī)院的財務(wù)審計起步比較晚，由于其功能和結(jié)構(gòu)上的缺陷，為了使其具有更高的可靠度，必須改革財務(wù)審計制度，從而使其更好地發(fā)揮作用。公立醫(yī)院開展內(nèi)部審計，可以很好地改善內(nèi)部控制體系。從內(nèi)部審計的角度來看，醫(yī)院的財務(wù)報告是公立醫(yī)院內(nèi)控的重點，也是公立醫(yī)院的基本會計信息。在執(zhí)行內(nèi)部審計時，審計機(jī)構(gòu)必須對財務(wù)部門給予足夠的重視。在財務(wù)審計中，要嚴(yán)格落實事前和事中的審計。因為流程審計是財務(wù)審計中的一個重要環(huán)節(jié)，它能擴(kuò)展財務(wù)審計的覆蓋面，提高審計的客觀性和正確性。

二、內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

內(nèi)部審計是基于與受托人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系而發(fā)展起來的，它與經(jīng)濟(jì)管理的需要相適應(yīng)。在信托責(zé)任學(xué)說中，會計是一種確認(rèn)、計量和報告受托責(zé)任的過程。審計是基于不同的受托責(zé)任報告，對其實施過程和效果進(jìn)行重新認(rèn)定和重新報告的過程。內(nèi)部審計是信托責(zé)任體系的一種重要控制機(jī)制，它能夠?qū)π磐胸?zé)任體系進(jìn)行評估和改進(jìn)。由此，在我國的內(nèi)部審計發(fā)展過程中，信托責(zé)任性質(zhì)的變化主要表現(xiàn)在三個方面：

（一）以財務(wù)審計為主的內(nèi)部審計

1845 年，英國在《股份公司注冊法》中規(guī)定了內(nèi)部審核的程序和目標(biāo)，要求一個或幾個股東代表對公司所做的事情進(jìn)行審查，以便使其了解公司的真實狀況和經(jīng)營活動，從而對其今后的行為產(chǎn)生影響[1]。內(nèi)部審計師可以雇用技術(shù)嫻熟的會計師，他們將負(fù)責(zé)所有的審核工作，從而顯示出內(nèi)部審計的外在進(jìn)程。在早期，以財務(wù)為導(dǎo)向的審計主要集中在會計與金融方面，而在內(nèi)部審計中，則是協(xié)助管理人員提升經(jīng)營活動的效能與效益。

（二）以管理為核心的內(nèi)審

信托責(zé)任分為兩種，即受托管理和委托理財，而審計學(xué)科中也有財務(wù)審計和管理審計之分。當(dāng)審計人員發(fā)現(xiàn)公司的財務(wù)狀況良好，但其工作效率低下、效益不佳時，就會自然而然地要求公司進(jìn)行改善。而在我國，由于一般的會計公司實行的是合伙企業(yè)或者獨資企業(yè)，所以，會計人員的職責(zé)是不受限制的。而一旦如此，醫(yī)院內(nèi)部審計作用就會被削弱。所以，在公司治理、加強(qiáng)會計責(zé)任、加強(qiáng)外部監(jiān)督的情況下，公立醫(yī)院內(nèi)部審計的功能由傳統(tǒng)的財務(wù)審計向管理審計轉(zhuǎn)變。

（三）風(fēng)險管理為主的內(nèi)部審計

《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》是由國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于2004 年修改后，將其界定為“對風(fēng)險管理、控制和治理進(jìn)程的影響進(jìn)行評估和改進(jìn)”[2]?！秲?nèi)部審計原理與技術(shù)》是一本國際注冊會計師考試用的教材，它描述了一種以風(fēng)險為核心的審計，它決定了審計什么和如何審計。隨著全球公司治理、風(fēng)險管理、內(nèi)部控制等問題頻繁發(fā)生，公立醫(yī)院內(nèi)部審計越來越成為人們關(guān)注的焦點。

三、如何界定內(nèi)部審計

根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的要求，對內(nèi)部審計的概念界定為：“為了提高單位經(jīng)濟(jì)管理水平，保證經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的實現(xiàn)，對其財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益性進(jìn)行監(jiān)督和評價。”[3]《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》于2014年1月1日正式發(fā)布，重新確立了其獨立性和客觀性，并與IIA 所界定的“內(nèi)部審計”概念相吻合，其內(nèi)容有三個方面：一是要強(qiáng)化內(nèi)審功能，強(qiáng)化對企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險管控；二是要重視咨詢的內(nèi)審思想，特別是在提高醫(yī)院的風(fēng)險管理、優(yōu)化醫(yī)院治理等方面；三是要進(jìn)一步確定其使命和戰(zhàn)略目的，突出其在醫(yī)院的機(jī)構(gòu)建設(shè)中所起到的作用，尤其是通過內(nèi)部審核和評價方法，規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)、會計工作，減少經(jīng)營風(fēng)險，達(dá)到降低成本、提高效益的目的。

作為政府出資的公立醫(yī)院，它的公共財產(chǎn)和資源應(yīng)當(dāng)更加突出它的非營利性質(zhì)，特別是承擔(dān)醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)療教育、重大疾病預(yù)防、突發(fā)醫(yī)療事故救助等職能。新修改的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》明確提出，年度財政收入超過三千萬元或超過300 個病床的單位，必須成立獨立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，并配有專門的審計人員[4]。盡管在我國的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)中，審計機(jī)構(gòu)的組織結(jié)構(gòu)、職能地位、職責(zé)等方面存在著一些問題，在實踐中并未真正發(fā)揮作用，特別是在內(nèi)部審計和風(fēng)險管控的背景下，公立醫(yī)院如何保證自身財務(wù)審計工作的合法、合規(guī)、真實、可靠，必然需要從財務(wù)審計的創(chuàng)新實踐中去做。

四、淺析醫(yī)院財務(wù)審計中的問題

（一）醫(yī)院內(nèi)部審計的自查意識不足和形式化傾向較為嚴(yán)重

許多公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)在運(yùn)作中未設(shè)置內(nèi)部審計部門和專職審計人員，不能確保審計的獨立性和客觀性。形式化內(nèi)審僅僅是應(yīng)付上級的審查，而有關(guān)職能部門在實際工作中往往會出現(xiàn)逃避審計的現(xiàn)象。審計評估制度的不健全是導(dǎo)致改革成效不明顯的重要原因：一方面，在設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的過程中，要按照有關(guān)規(guī)定，制定相應(yīng)的規(guī)章制度，并結(jié)合實際情況進(jìn)行內(nèi)審，這樣會導(dǎo)致醫(yī)院人力資源緊張，產(chǎn)生了大量的人力費用。而從總體上來說，內(nèi)審人才具有的專業(yè)知識與技術(shù)水平是決定其審計質(zhì)量的關(guān)鍵，而內(nèi)審人員的整體素質(zhì)又是影響審計工作開展的難點，從而影響內(nèi)審工作的質(zhì)量。另一方面，由于審計問責(zé)制的缺失，也會對醫(yī)院的內(nèi)部審核產(chǎn)生一些負(fù)面的影響。因此，在審計工作中，對有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行問責(zé)，持有一種審慎的態(tài)度，從而產(chǎn)生惡性循環(huán)。在財務(wù)收支、財務(wù)預(yù)算等方面，公立醫(yī)院存在著自查自視不清楚、整改不到位等問題，這在某種程度上加大了審計工作的難度。

（二）采用的財務(wù)審計方法比較落后

目前，公立醫(yī)院在進(jìn)行財務(wù)審計時，仍是采用傳統(tǒng)的“錯誤糾正”等方法，這種方法明顯不能起到正面作用。作為一種非營利機(jī)構(gòu)，公立醫(yī)院的首要任務(wù)是實現(xiàn)公眾的福利。在醫(yī)院的發(fā)展過程中，醫(yī)院必須以公眾的利益為基礎(chǔ)，以自身的經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，以實現(xiàn)醫(yī)院的長期健康發(fā)展。因此，要改變這一現(xiàn)狀，就必須改變過去只注重事后審計的單一模式，將事前審計、事中審計動態(tài)地結(jié)合到財務(wù)審計中去，動態(tài)地監(jiān)控各部門的財務(wù)，動態(tài)地評價公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，保證資產(chǎn)的保值、增值[5]。

五、基于內(nèi)審視角探究公立醫(yī)院財務(wù)審計創(chuàng)新對策

（一）財務(wù)審計時點的合理調(diào)整，評價財務(wù)內(nèi)部控制的風(fēng)險

第一，在公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財務(wù)審計中，通常采用的是事后審計，這種審計方法不夠科學(xué)，很難對醫(yī)院的財務(wù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢進(jìn)行全面的監(jiān)控和評價。因此，必須對財務(wù)審計的時點進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，由事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲嫼褪轮袑徲嫛！笆虑皩徲嫛敝傅氖翘崆皩︶t(yī)療機(jī)構(gòu)的財政投入與運(yùn)營進(jìn)行預(yù)算化的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動。要在初期就主動介入，為未來的投資做好準(zhǔn)備。在實施過程中，評價公立醫(yī)院經(jīng)營行為是否符合要求，及時糾正虛假的財務(wù)信息，避免醫(yī)院財務(wù)決策出現(xiàn)差錯。事后審計是指對已完成的醫(yī)療活動進(jìn)行分析，評價醫(yī)療機(jī)構(gòu)在投資過程中出現(xiàn)的許多問題，并進(jìn)行整改和跟蹤。

第二，要對醫(yī)院重點投資的建設(shè)工程實施跟蹤和審查，主要審核項目包括投資設(shè)計、勘察、概算、預(yù)算、施工進(jìn)度和最終預(yù)算。通過對醫(yī)院的財務(wù)狀況的深入了解，對項目的經(jīng)濟(jì)、風(fēng)險進(jìn)行評價，從而保證項目的順利進(jìn)行[6]。此外，還需要對內(nèi)部審計的法律法規(guī)進(jìn)行深入的理解和把握，使醫(yī)院的資金能夠合理地進(jìn)行規(guī)劃建設(shè)。

（二）提高醫(yī)療設(shè)備的利用率，保證設(shè)備資產(chǎn)的安全

醫(yī)療器械采購是醫(yī)療機(jī)構(gòu)的一項重大的財務(wù)活動，是醫(yī)院的內(nèi)部審核工作的重點。所以，必須對醫(yī)療設(shè)備、藥物的購入進(jìn)行動態(tài)的監(jiān)督。購買大型的儀器時，要掌握市場需要、民眾的患病情況、器材利用率、投資回收周期等資料，以全面評估儀器所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。要大力推廣具有較高信譽(yù)、較強(qiáng)專業(yè)性、較好的醫(yī)用儀器。要明確醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)經(jīng)營計劃，保證其安全，實現(xiàn)設(shè)備資源的有效使用。

（三）設(shè)立一個專業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)

首先，改進(jìn)公立醫(yī)院的內(nèi)部審計工作，不僅要招聘具有高素質(zhì)的審計師，而且要建立一個高效的審計機(jī)構(gòu)，并設(shè)立專門的工作崗位和專門的人員來管理。專業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以對相關(guān)的法律法規(guī)有更加深刻的理解，能有效地提高審計工作的質(zhì)量。專業(yè)審計機(jī)構(gòu)能夠按照《國家審計準(zhǔn)則》的具體要求，進(jìn)行更加全面的審計。使審計建議具備相應(yīng)的基礎(chǔ)，提高審計的權(quán)威，對審計工作的成效產(chǎn)生積極的影響。

其次，內(nèi)部審計機(jī)關(guān)的功能要更加完善，在執(zhí)行審計的同時，不能將內(nèi)部審計的范圍限制在一定程度上，在進(jìn)行工程建設(shè)、決算等事后審計工作的同時，也要充分發(fā)揮內(nèi)審的作用，從而使審計的范圍不斷擴(kuò)大。加強(qiáng)對內(nèi)部審計的事前、事中的監(jiān)督和事后的改進(jìn)，可以使內(nèi)部審計的工作更加完整。

（四）強(qiáng)化管理人員審計意識

內(nèi)部審計是否有效，能否達(dá)到預(yù)期的目的，取決于企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)是否重視，而在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，是否具有正當(dāng)性直接影響醫(yī)院能否持續(xù)、健康地發(fā)展。醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)層一定要把內(nèi)審的工作當(dāng)作自己的工作來做。要結(jié)合實際，制定和完善內(nèi)部審計方案，加強(qiáng)嚴(yán)格審核，督促整改落實，完善問責(zé)機(jī)制。尤其是在整改后，要根據(jù)問題特點和整改方案等進(jìn)行重點跟蹤，為相關(guān)業(yè)務(wù)部門的工作檢查提供參考，促進(jìn)整改工作的落實，防止問題反彈。

（五）建立跟蹤審計與糾錯工作機(jī)制

在推動審計與整改追蹤機(jī)制逐步完善與發(fā)展的同時，也要對其相應(yīng)的稽查方法、追蹤方法等進(jìn)行有效的處理，進(jìn)而不斷提高稽查工作的權(quán)威。以完善的法律制度建設(shè)為基礎(chǔ)，推進(jìn)審計制度的改革，充實對審計工作的監(jiān)督和追蹤機(jī)制。在不斷完善和發(fā)展中，必須明確審計報告的功能，使被審計機(jī)構(gòu)能夠根據(jù)具體的規(guī)定進(jìn)行整改，并對存在的問題進(jìn)行跟蹤和糾正。在此過程中，領(lǐng)導(dǎo)干部必須明確審計整改工作的執(zhí)法程序，以便在統(tǒng)一進(jìn)行審計整改工作時，有相應(yīng)的法律依據(jù)，使審計工作的效果更加顯著。

在對審計單位的問題進(jìn)行分類整理時，要提高審計工作的信息化水平，從而逐步完善常見問題的處理方法，并制定有針對性的檢查措施。在實施審計工作時，要切實建立一個更為透明的評價體系，要對年度的審計工作進(jìn)行有效的總結(jié)。

結(jié) 語

在新的歷史時期，從內(nèi)部審計的角度來看，必須加強(qiáng)對公立醫(yī)院的財務(wù)審計改革，以提升醫(yī)院的內(nèi)部管理水平。要從建立和完善的財務(wù)審計制度、優(yōu)化與創(chuàng)新審計觀念、強(qiáng)化對財務(wù)審計的監(jiān)控與控制、拓寬和擴(kuò)展我國的財務(wù)審計范圍、加強(qiáng)財務(wù)核算準(zhǔn)確性等方面入手，保持醫(yī)院財務(wù)收支平衡。同時，要加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，堅持以獨立、客觀、公平、公正為基本準(zhǔn)則，加強(qiáng)對各種法律、法規(guī)的理解，提高審計人員的業(yè)務(wù)能力，從而實現(xiàn)財務(wù)審計目標(biāo)，促進(jìn)公立醫(yī)院的財務(wù)審計工作順利進(jìn)行。