周夢(mèng)敏

［淄博市精神衛(wèi)生中心（淄博市第五人民醫(yī)院），淄博 255100］

引 言

公立醫(yī)院實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)，其目的在于強(qiáng)化內(nèi)部控制，改善醫(yī)院的內(nèi)部管理，確保公立醫(yī)院資產(chǎn)的完整與安全，避免經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，增加醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，營(yíng)造良好的醫(yī)療衛(wèi)生環(huán)境。當(dāng)前，我國(guó)公立醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督體系還不健全，難以對(duì)有關(guān)部門和崗位形成有效的制約，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)審計(jì)工作中存在著諸多問(wèn)題。

一、改革財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)公立醫(yī)院的意義

公立醫(yī)院是政府出資建設(shè)的，因此它的資源與資產(chǎn)必須突出非營(yíng)利性質(zhì)，同時(shí)也要突出對(duì)社會(huì)的服務(wù)作用。在醫(yī)療教育、醫(yī)療救助、疾病預(yù)防等領(lǐng)域，公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)盡其職責(zé)。按照國(guó)家衛(wèi)健委的要求，各醫(yī)療機(jī)構(gòu)必須設(shè)置獨(dú)立內(nèi)審部門，配備專業(yè)的審計(jì)人員。通過(guò)對(duì)醫(yī)院進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和評(píng)估，能夠有效控制內(nèi)部的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)工作，防止發(fā)生經(jīng)營(yíng)中的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，從而降低成本、提高效益。我國(guó)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)審計(jì)起步比較晚，由于其功能和結(jié)構(gòu)上的缺陷，為了使其具有更高的可靠度，必須改革財(cái)務(wù)審計(jì)制度，從而使其更好地發(fā)揮作用。公立醫(yī)院開展內(nèi)部審計(jì)，可以很好地改善內(nèi)部控制體系。從內(nèi)部審計(jì)的角度來(lái)看，醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告是公立醫(yī)院內(nèi)控的重點(diǎn)，也是公立醫(yī)院的基本會(huì)計(jì)信息。在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須對(duì)財(cái)務(wù)部門給予足夠的重視。在財(cái)務(wù)審計(jì)中，要嚴(yán)格落實(shí)事前和事中的審計(jì)。因?yàn)榱鞒虒徲?jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，它能擴(kuò)展財(cái)務(wù)審計(jì)的覆蓋面，提高審計(jì)的客觀性和正確性。

二、內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

內(nèi)部審計(jì)是基于與受托人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系而發(fā)展起來(lái)的，它與經(jīng)濟(jì)管理的需要相適應(yīng)。在信托責(zé)任學(xué)說(shuō)中，會(huì)計(jì)是一種確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告受托責(zé)任的過(guò)程。審計(jì)是基于不同的受托責(zé)任報(bào)告，對(duì)其實(shí)施過(guò)程和效果進(jìn)行重新認(rèn)定和重新報(bào)告的過(guò)程。內(nèi)部審計(jì)是信托責(zé)任體系的一種重要控制機(jī)制，它能夠?qū)π磐胸?zé)任體系進(jìn)行評(píng)估和改進(jìn)。由此，在我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過(guò)程中，信托責(zé)任性質(zhì)的變化主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

（一）以財(cái)務(wù)審計(jì)為主的內(nèi)部審計(jì)

1845 年，英國(guó)在《股份公司注冊(cè)法》中規(guī)定了內(nèi)部審核的程序和目標(biāo)，要求一個(gè)或幾個(gè)股東代表對(duì)公司所做的事情進(jìn)行審查，以便使其了解公司的真實(shí)狀況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而對(duì)其今后的行為產(chǎn)生影響[1]。內(nèi)部審計(jì)師可以雇用技術(shù)嫻熟的會(huì)計(jì)師，他們將負(fù)責(zé)所有的審核工作，從而顯示出內(nèi)部審計(jì)的外在進(jìn)程。在早期，以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的審計(jì)主要集中在會(huì)計(jì)與金融方面，而在內(nèi)部審計(jì)中，則是協(xié)助管理人員提升經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效能與效益。

（二）以管理為核心的內(nèi)審

信托責(zé)任分為兩種，即受托管理和委托理財(cái)，而審計(jì)學(xué)科中也有財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)之分。當(dāng)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)狀況良好，但其工作效率低下、效益不佳時(shí)，就會(huì)自然而然地要求公司進(jìn)行改善。而在我國(guó)，由于一般的會(huì)計(jì)公司實(shí)行的是合伙企業(yè)或者獨(dú)資企業(yè)，所以，會(huì)計(jì)人員的職責(zé)是不受限制的。而一旦如此，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)作用就會(huì)被削弱。所以，在公司治理、加強(qiáng)會(huì)計(jì)責(zé)任、加強(qiáng)外部監(jiān)督的情況下，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的功能由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)變。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理為主的內(nèi)部審計(jì)

《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》是由國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）于2004 年修改后，將其界定為“對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理進(jìn)程的影響進(jìn)行評(píng)估和改進(jìn)”[2]。《內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)》是一本國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用的教材，它描述了一種以風(fēng)險(xiǎn)為核心的審計(jì)，它決定了審計(jì)什么和如何審計(jì)。隨著全球公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制等問(wèn)題頻繁發(fā)生，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)越來(lái)越成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

三、如何界定內(nèi)部審計(jì)

根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》的要求，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的概念界定為：“為了提高單位經(jīng)濟(jì)管理水平，保證經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)其財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。”[3]《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》于2014年1月1日正式發(fā)布，重新確立了其獨(dú)立性和客觀性，并與IIA 所界定的“內(nèi)部審計(jì)”概念相吻合，其內(nèi)容有三個(gè)方面：一是要強(qiáng)化內(nèi)審功能，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)管控；二是要重視咨詢的內(nèi)審思想，特別是在提高醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)管理、優(yōu)化醫(yī)院治理等方面；三是要進(jìn)一步確定其使命和戰(zhàn)略目的，突出其在醫(yī)院的機(jī)構(gòu)建設(shè)中所起到的作用，尤其是通過(guò)內(nèi)部審核和評(píng)價(jià)方法，規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)工作，減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到降低成本、提高效益的目的。

作為政府出資的公立醫(yī)院，它的公共財(cái)產(chǎn)和資源應(yīng)當(dāng)更加突出它的非營(yíng)利性質(zhì)，特別是承擔(dān)醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)療教育、重大疾病預(yù)防、突發(fā)醫(yī)療事故救助等職能。新修改的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》明確提出，年度財(cái)政收入超過(guò)三千萬(wàn)元或超過(guò)300 個(gè)病床的單位，必須成立獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，并配有專門的審計(jì)人員[4]。盡管在我國(guó)的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)中，審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織結(jié)構(gòu)、職能地位、職責(zé)等方面存在著一些問(wèn)題，在實(shí)踐中并未真正發(fā)揮作用，特別是在內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管控的背景下，公立醫(yī)院如何保證自身財(cái)務(wù)審計(jì)工作的合法、合規(guī)、真實(shí)、可靠，必然需要從財(cái)務(wù)審計(jì)的創(chuàng)新實(shí)踐中去做。

四、淺析醫(yī)院財(cái)務(wù)審計(jì)中的問(wèn)題

（一）醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的自查意識(shí)不足和形式化傾向較為嚴(yán)重

許多公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)在運(yùn)作中未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門和專職審計(jì)人員，不能確保審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。形式化內(nèi)審僅僅是應(yīng)付上級(jí)的審查，而有關(guān)職能部門在實(shí)際工作中往往會(huì)出現(xiàn)逃避審計(jì)的現(xiàn)象。審計(jì)評(píng)估制度的不健全是導(dǎo)致改革成效不明顯的重要原因：一方面，在設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的過(guò)程中，要按照有關(guān)規(guī)定，制定相應(yīng)的規(guī)章制度，并結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行內(nèi)審，這樣會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院人力資源緊張，產(chǎn)生了大量的人力費(fèi)用。而從總體上來(lái)說(shuō)，內(nèi)審人才具有的專業(yè)知識(shí)與技術(shù)水平是決定其審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，而內(nèi)審人員的整體素質(zhì)又是影響審計(jì)工作開展的難點(diǎn)，從而影響內(nèi)審工作的質(zhì)量。另一方面，由于審計(jì)問(wèn)責(zé)制的缺失，也會(huì)對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部審核產(chǎn)生一些負(fù)面的影響。因此，在審計(jì)工作中，對(duì)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行問(wèn)責(zé)，持有一種審慎的態(tài)度，從而產(chǎn)生惡性循環(huán)。在財(cái)務(wù)收支、財(cái)務(wù)預(yù)算等方面，公立醫(yī)院存在著自查自視不清楚、整改不到位等問(wèn)題，這在某種程度上加大了審計(jì)工作的難度。

（二）采用的財(cái)務(wù)審計(jì)方法比較落后

目前，公立醫(yī)院在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，仍是采用傳統(tǒng)的“錯(cuò)誤糾正”等方法，這種方法明顯不能起到正面作用。作為一種非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，公立醫(yī)院的首要任務(wù)是實(shí)現(xiàn)公眾的福利。在醫(yī)院的發(fā)展過(guò)程中，醫(yī)院必須以公眾的利益為基礎(chǔ)，以自身的經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的長(zhǎng)期健康發(fā)展。因此，要改變這一現(xiàn)狀，就必須改變過(guò)去只注重事后審計(jì)的單一模式，將事前審計(jì)、事中審計(jì)動(dòng)態(tài)地結(jié)合到財(cái)務(wù)審計(jì)中去，動(dòng)態(tài)地監(jiān)控各部門的財(cái)務(wù)，動(dòng)態(tài)地評(píng)價(jià)公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，保證資產(chǎn)的保值、增值[5]。

五、基于內(nèi)審視角探究公立醫(yī)院財(cái)務(wù)審計(jì)創(chuàng)新對(duì)策

（一）財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)點(diǎn)的合理調(diào)整，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)

第一，在公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)審計(jì)中，通常采用的是事后審計(jì)，這種審計(jì)方法不夠科學(xué)，很難對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行全面的監(jiān)控和評(píng)價(jià)。因此，必須對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，由事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?jì)和事中審計(jì)?！笆虑皩徲?jì)”指的是提前對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)政投入與運(yùn)營(yíng)進(jìn)行預(yù)算化的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動(dòng)。要在初期就主動(dòng)介入，為未來(lái)的投資做好準(zhǔn)備。在實(shí)施過(guò)程中，評(píng)價(jià)公立醫(yī)院經(jīng)營(yíng)行為是否符合要求，及時(shí)糾正虛假的財(cái)務(wù)信息，避免醫(yī)院財(cái)務(wù)決策出現(xiàn)差錯(cuò)。事后審計(jì)是指對(duì)已完成的醫(yī)療活動(dòng)進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在投資過(guò)程中出現(xiàn)的許多問(wèn)題，并進(jìn)行整改和跟蹤。

第二，要對(duì)醫(yī)院重點(diǎn)投資的建設(shè)工程實(shí)施跟蹤和審查，主要審核項(xiàng)目包括投資設(shè)計(jì)、勘察、概算、預(yù)算、施工進(jìn)度和最終預(yù)算。通過(guò)對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況的深入了解，對(duì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)、風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而保證項(xiàng)目的順利進(jìn)行[6]。此外，還需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)的法律法規(guī)進(jìn)行深入的理解和把握，使醫(yī)院的資金能夠合理地進(jìn)行規(guī)劃建設(shè)。

（二）提高醫(yī)療設(shè)備的利用率，保證設(shè)備資產(chǎn)的安全

醫(yī)療器械采購(gòu)是醫(yī)療機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)重大的財(cái)務(wù)活動(dòng)，是醫(yī)院的內(nèi)部審核工作的重點(diǎn)。所以，必須對(duì)醫(yī)療設(shè)備、藥物的購(gòu)入進(jìn)行動(dòng)態(tài)的監(jiān)督。購(gòu)買大型的儀器時(shí)，要掌握市場(chǎng)需要、民眾的患病情況、器材利用率、投資回收周期等資料，以全面評(píng)估儀器所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。要大力推廣具有較高信譽(yù)、較強(qiáng)專業(yè)性、較好的醫(yī)用儀器。要明確醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，保證其安全，實(shí)現(xiàn)設(shè)備資源的有效使用。

（三）設(shè)立一個(gè)專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

首先，改進(jìn)公立醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)工作，不僅要招聘具有高素質(zhì)的審計(jì)師，而且要建立一個(gè)高效的審計(jì)機(jī)構(gòu)，并設(shè)立專門的工作崗位和專門的人員來(lái)管理。專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)相關(guān)的法律法規(guī)有更加深刻的理解，能有效地提高審計(jì)工作的質(zhì)量。專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠按照《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的具體要求，進(jìn)行更加全面的審計(jì)。使審計(jì)建議具備相應(yīng)的基礎(chǔ)，提高審計(jì)的權(quán)威，對(duì)審計(jì)工作的成效產(chǎn)生積極的影響。

其次，內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)的功能要更加完善，在執(zhí)行審計(jì)的同時(shí)，不能將內(nèi)部審計(jì)的范圍限制在一定程度上，在進(jìn)行工程建設(shè)、決算等事后審計(jì)工作的同時(shí)，也要充分發(fā)揮內(nèi)審的作用，從而使審計(jì)的范圍不斷擴(kuò)大。加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的事前、事中的監(jiān)督和事后的改進(jìn)，可以使內(nèi)部審計(jì)的工作更加完整。

（四）強(qiáng)化管理人員審計(jì)意識(shí)

內(nèi)部審計(jì)是否有效，能否達(dá)到預(yù)期的目的，取決于企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)是否重視，而在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，是否具有正當(dāng)性直接影響醫(yī)院能否持續(xù)、健康地發(fā)展。醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)層一定要把內(nèi)審的工作當(dāng)作自己的工作來(lái)做。要結(jié)合實(shí)際，制定和完善內(nèi)部審計(jì)方案，加強(qiáng)嚴(yán)格審核，督促整改落實(shí)，完善問(wèn)責(zé)機(jī)制。尤其是在整改后，要根據(jù)問(wèn)題特點(diǎn)和整改方案等進(jìn)行重點(diǎn)跟蹤，為相關(guān)業(yè)務(wù)部門的工作檢查提供參考，促進(jìn)整改工作的落實(shí)，防止問(wèn)題反彈。

（五）建立跟蹤審計(jì)與糾錯(cuò)工作機(jī)制

在推動(dòng)審計(jì)與整改追蹤機(jī)制逐步完善與發(fā)展的同時(shí)，也要對(duì)其相應(yīng)的稽查方法、追蹤方法等進(jìn)行有效的處理，進(jìn)而不斷提高稽查工作的權(quán)威。以完善的法律制度建設(shè)為基礎(chǔ)，推進(jìn)審計(jì)制度的改革，充實(shí)對(duì)審計(jì)工作的監(jiān)督和追蹤機(jī)制。在不斷完善和發(fā)展中，必須明確審計(jì)報(bào)告的功能，使被審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠根據(jù)具體的規(guī)定進(jìn)行整改，并對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行跟蹤和糾正。在此過(guò)程中，領(lǐng)導(dǎo)干部必須明確審計(jì)整改工作的執(zhí)法程序，以便在統(tǒng)一進(jìn)行審計(jì)整改工作時(shí)，有相應(yīng)的法律依據(jù)，使審計(jì)工作的效果更加顯著。

在對(duì)審計(jì)單位的問(wèn)題進(jìn)行分類整理時(shí)，要提高審計(jì)工作的信息化水平，從而逐步完善常見(jiàn)問(wèn)題的處理方法，并制定有針對(duì)性的檢查措施。在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，要切實(shí)建立一個(gè)更為透明的評(píng)價(jià)體系，要對(duì)年度的審計(jì)工作進(jìn)行有效的總結(jié)。

結(jié) 語(yǔ)

在新的歷史時(shí)期，從內(nèi)部審計(jì)的角度來(lái)看，必須加強(qiáng)對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)審計(jì)改革，以提升醫(yī)院的內(nèi)部管理水平。要從建立和完善的財(cái)務(wù)審計(jì)制度、優(yōu)化與創(chuàng)新審計(jì)觀念、強(qiáng)化對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的監(jiān)控與控制、拓寬和擴(kuò)展我國(guó)的財(cái)務(wù)審計(jì)范圍、加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)確性等方面入手，保持醫(yī)院財(cái)務(wù)收支平衡。同時(shí)，要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，堅(jiān)持以獨(dú)立、客觀、公平、公正為基本準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)各種法律、法規(guī)的理解，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)，促進(jìn)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)審計(jì)工作順利進(jìn)行。