□文/婁金月 王佳爍

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)一體化的快速發(fā)展和新興技術(shù)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨于完善。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)各種各樣的問(wèn)題，這些問(wèn)題會(huì)對(duì)公司的發(fā)展產(chǎn)生不利影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題逐漸成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點(diǎn)。本文以康得新公司為例，深度剖析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)存在的問(wèn)題，并提出完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的建議。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)言之就是對(duì)會(huì)計(jì)人員在從事財(cái)務(wù)相關(guān)工作時(shí)的規(guī)范和限制，也是一種執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。但這種標(biāo)準(zhǔn)并不是一成不變的，它會(huì)隨著環(huán)境的變化而相應(yīng)地做出調(diào)整，以適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展。最早的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生于當(dāng)時(shí)爆發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的美國(guó)，隨著對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量信息的要求越來(lái)越高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也逐漸完善。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2001年正式頒布和實(shí)施，至2022年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了幾次調(diào)整和改進(jìn)，逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。其中，在2006年經(jīng)歷了范圍較大的改革和變動(dòng)，對(duì)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量、計(jì)量、記錄和報(bào)告方面均做出調(diào)整，變動(dòng)之后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原來(lái)的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相差較大，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上更加趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2014年的變動(dòng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定方面已經(jīng)越來(lái)越完善，但是企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中會(huì)遇到各種各樣的問(wèn)題，有的企業(yè)甚至鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空子進(jìn)行違法違規(guī)操作。為了減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，分析其產(chǎn)生的根源尤為重要。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題及原因分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題原因有很多，一方面是主觀為之，例如違法成本過(guò)低、準(zhǔn)則存在漏洞、準(zhǔn)則理論不完善、會(huì)計(jì)監(jiān)管不到位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不獨(dú)立等；另一方面是非主觀因素，如準(zhǔn)則制定的主要理論應(yīng)用與理解存在問(wèn)題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平差、操作性差、環(huán)境變化與會(huì)計(jì)規(guī)范的差異、公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范等。

（一）違法成本過(guò)低。過(guò)低的違法成本是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行出現(xiàn)問(wèn)題的主要原因之一。有些企業(yè)為了虛增收入或者粉飾報(bào)表，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行違法違規(guī)行為，這些違法違規(guī)行為往往涉及金額重大，影響極其惡劣，不僅損害了廣大中小股東和投資者的利益，而且造成國(guó)家資源的浪費(fèi)。然而，迄今為止，對(duì)這種違法違規(guī)行為的罰款數(shù)額卻較小。證監(jiān)會(huì)對(duì)康得新的經(jīng)濟(jì)懲罰是“頂格處罰”，金額僅有60萬(wàn)元，相比違規(guī)帶來(lái)的巨大收益，罰款的數(shù)額簡(jiǎn)直不值一提。從成本收益的角度看，成本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于收益的，可見(jiàn)過(guò)低的違法成本使得一些公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德基本原則中明確說(shuō)明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中必須嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求，堅(jiān)持職業(yè)操守，抵制利益誘惑，避免與被審計(jì)單位人員進(jìn)行工作之外的過(guò)多接觸，要始終保持客觀、獨(dú)立的狀態(tài)，否則不允許承接審計(jì)業(yè)務(wù)。在康得新違法違規(guī)案例中，經(jīng)過(guò)證監(jiān)會(huì)后續(xù)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)康得新是以虛構(gòu)客戶和供應(yīng)商，營(yíng)造資金體外循環(huán)的方式提高凈利潤(rùn)。然而，針對(duì)這些方式，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了相應(yīng)的審計(jì)程序，對(duì)可能存在關(guān)聯(lián)方交易、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流表現(xiàn)與賬面存款不符等疑點(diǎn)進(jìn)一步獲取新的證據(jù)，并在審計(jì)底稿中予以記錄，是很容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在的。如果不是存在專業(yè)能力欠缺的問(wèn)題，那么有足夠的理由懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中存在獨(dú)立性缺失的失職行為。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要時(shí)刻保持基本的職業(yè)懷疑態(tài)度，做到不完全信任以及不對(duì)被審計(jì)單位過(guò)度依賴，才能更好地發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。對(duì)于不合理的地方，應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注和警覺(jué)，并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以獲得足夠的審計(jì)證據(jù)，出具恰當(dāng)合理的審計(jì)報(bào)告。一方面對(duì)于事務(wù)所連續(xù)審計(jì)的公司，事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要尤為注意。有些事務(wù)所自以為對(duì)被審計(jì)單位十分了解，但實(shí)際上項(xiàng)目組接觸新年度審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間有限，無(wú)法深入地了解和調(diào)查被審計(jì)單位。而且審計(jì)人員從幾年前就開(kāi)始審計(jì)同一公司，審計(jì)人員更多的是直接復(fù)制粘貼以前年度事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告的附注，并下載企業(yè)審計(jì)年度內(nèi)的賬套上財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和底稿，只是簡(jiǎn)單地核對(duì)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。通常不正確的數(shù)據(jù)一編就是一整套，只看總數(shù)是看不出問(wèn)題的。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與康得新長(zhǎng)期保持連續(xù)審計(jì)合作關(guān)系，存在著過(guò)度信任康得新的問(wèn)題。從年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的邏輯不合理可以看出，瑞華的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。另一方面康得新的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和它的商業(yè)邏輯也不匹配。近些年，康得新的貸款額度都很大，在賬戶上顯示有大額銀行存款的基礎(chǔ)上，竟然依舊大額舉債。舉債的融資成本對(duì)于像康得新這樣的民營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)是很高的，融來(lái)的資金對(duì)公司來(lái)說(shuō)也是十分珍貴的。公司通常會(huì)在有意向投資項(xiàng)目之后才去考慮對(duì)應(yīng)匹配的融資，在還沒(méi)有任何投資方向的時(shí)候就想方設(shè)法融來(lái)不少資金，讓資金存在銀行里，為銀行貢獻(xiàn)利息，這絕對(duì)不是民營(yíng)企業(yè)的商業(yè)邏輯。除此之外，康得新業(yè)績(jī)突飛猛進(jìn)，每年有很高的營(yíng)業(yè)額。然而，公司雖然每年都有很多的現(xiàn)金流，但卻沒(méi)有將賺到的資金去償還債務(wù)以維持資產(chǎn)負(fù)債水平，而是依舊不斷地進(jìn)行融資。這種情況是不符合商業(yè)邏輯的。

（四）公司內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部控制失效

1、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性是公司值得關(guān)注的問(wèn)題。合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不僅可以使公司的經(jīng)營(yíng)得到保障，也可以保障廣大中小股東的利益。一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)往往會(huì)使公司內(nèi)部出現(xiàn)混亂和獨(dú)裁的現(xiàn)象。從持股比例來(lái)看，康得新董事長(zhǎng)鐘玉的持股比例雖然只是小部分，但是大于第二大股東至第五大股東的股份之和，成為康得新的實(shí)際控股股東。除此之外，董事長(zhǎng)股權(quán)占比很大，身份的特殊加上持股的比例，為其利用相關(guān)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)違法違規(guī)提供了便利。

2、公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部監(jiān)管嚴(yán)重失責(zé)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是實(shí)施違法違規(guī)的機(jī)會(huì)之一?？档眯略诙聲?huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)，但在實(shí)際管理中，內(nèi)部監(jiān)管部門(mén)名存實(shí)亡，以全資子公司質(zhì)押擔(dān)保為例，該決議既沒(méi)有通過(guò)股東大會(huì)決議，也沒(méi)有經(jīng)過(guò)監(jiān)事會(huì)同意。同時(shí)，公司雖設(shè)有獨(dú)立董事制度，內(nèi)部也有獨(dú)立董事人員，但在公司年報(bào)顯示獨(dú)立董事均參加公司的相關(guān)會(huì)議，并且有足夠的專業(yè)勝任能力的情況下，卻依舊出現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題。面對(duì)這些問(wèn)題，獨(dú)立董事竟然沒(méi)提出質(zhì)疑?？上攵镜莫?dú)立董事制度沒(méi)有起到作用，公司的獨(dú)立董事嚴(yán)重失職。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷以及內(nèi)部監(jiān)管的失職都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程出現(xiàn)問(wèn)題，這種問(wèn)題需要完善公司內(nèi)部控制制度，改善公司的治理結(jié)構(gòu)，使不同層級(jí)和不同職位的人員相互制約、共同進(jìn)步，為公司發(fā)展提供有力的支持。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在漏洞

1、利用應(yīng)收賬款違法。一般來(lái)講，利用應(yīng)收賬款進(jìn)行違法的最終目的是虛構(gòu)收入，收入的增多可以增加公司的凈利潤(rùn)，在投資者看來(lái)，盈利的公司往往是投資的首選。在應(yīng)收賬款中，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提工作非常重要，壞賬準(zhǔn)備的比例會(huì)影響應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值。盡管新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的范圍已經(jīng)擴(kuò)大，但對(duì)具體的金額卻沒(méi)有嚴(yán)格的限制。此外，壞賬準(zhǔn)備是需要做出會(huì)計(jì)估計(jì)的，更難加以限制。有些公司虛構(gòu)應(yīng)收賬款、虛增營(yíng)業(yè)收入，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的增加，從而給外界展示一種良好的盈利狀態(tài)，但是通過(guò)詳細(xì)的分析和審計(jì)，這種問(wèn)題是可以被發(fā)現(xiàn)的。

2、利用關(guān)聯(lián)方交易違法。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公司可以與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，但是必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行詳細(xì)的披露，包括關(guān)聯(lián)方的名稱、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)以及雙方進(jìn)行交易的類型和要素等。準(zhǔn)則規(guī)定的是公司應(yīng)該進(jìn)行詳細(xì)的披露和描述，但由于信息不對(duì)稱，公司能夠通過(guò)隱瞞與關(guān)聯(lián)方的交易進(jìn)行財(cái)務(wù)上的違法行為?？档眯峦ㄟ^(guò)虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易等虛增利潤(rùn)119億元。關(guān)聯(lián)方的交易是公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可避免的，這并不是一種錯(cuò)誤的交易，只是由于和公司的特殊關(guān)系需要格外關(guān)注和披露。未來(lái)隨著環(huán)境的變化，將不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)規(guī)定。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制完善建議

（一）健全公司內(nèi)部執(zhí)行機(jī)制。通過(guò)改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)可以實(shí)現(xiàn)公司相對(duì)控股模式，提高董事會(huì)的獨(dú)立性，發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督功能，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控機(jī)制功能，減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題。

1、完善公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)關(guān)系到整個(gè)公司的發(fā)展。有效的公司治理結(jié)構(gòu)可以提高企業(yè)的商譽(yù)，改善公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，使公司可以長(zhǎng)遠(yuǎn)地發(fā)展?？档眯鹿局卫碇写嬖趪?yán)重問(wèn)題，股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理性以及治理結(jié)構(gòu)的缺陷為財(cái)務(wù)造假和舞弊提供了可乘之機(jī)。公司治理結(jié)構(gòu)框架，不僅包括董事會(huì)、管理層，還包括股東等利益相關(guān)者。治理結(jié)構(gòu)中各層級(jí)人員的數(shù)量占比也是不容忽視的因素，因?yàn)槟骋粚蛹?jí)占比過(guò)大容易使公司陷入財(cái)務(wù)困境。完善公司治理結(jié)構(gòu)不僅要完善公司治理結(jié)構(gòu)框架，而且要明確框架內(nèi)每一層級(jí)的職權(quán)和職責(zé)，做到職責(zé)分離、互相監(jiān)督。

2、建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度和信息披露制度。公司的內(nèi)部控制制度是保障公司合法合規(guī)運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)，無(wú)效的內(nèi)部控制制度將使公司成為一盤(pán)散沙，違規(guī)事件會(huì)層出不窮。內(nèi)部控制制度約束的不僅僅是公司的經(jīng)營(yíng)流程，還有公司內(nèi)人員的行為，有效的制度可以把違規(guī)的動(dòng)機(jī)扼殺在搖籃中，把不規(guī)范的行為展現(xiàn)出來(lái)?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制制度和信息披露制度尤為重要。

（二）加強(qiáng)公司外部監(jiān)管機(jī)制。公司外部監(jiān)管機(jī)制包括加強(qiáng)機(jī)構(gòu)監(jiān)督、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、完善媒體監(jiān)督。通過(guò)完善相關(guān)法律法規(guī)，提高欺詐成本和處罰力度。證監(jiān)會(huì)現(xiàn)有的處罰措施僅限于行政處罰，不涉及民事賠償，力度不大，為企業(yè)財(cái)務(wù)造假創(chuàng)造了溫床。因此，應(yīng)建立科學(xué)完善的法律法規(guī)，追究審計(jì)失誤的主要責(zé)任人，并進(jìn)行民事賠償；完善民事救濟(jì)機(jī)制，放寬民事訴訟限制條件。此外，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用等級(jí)的下限，增加信用等級(jí)制度的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)掖螌徲?jì)失敗而受到懲罰，信用等級(jí)低于可接受的范圍，監(jiān)管機(jī)構(gòu)就可吊銷其審計(jì)執(zhí)業(yè)許可證，財(cái)政部和中注協(xié)也應(yīng)撤銷其會(huì)計(jì)資格。

1、加強(qiáng)外部監(jiān)管。外部機(jī)構(gòu)的有效監(jiān)管可以在一定程度上減少違規(guī)事件的發(fā)生。外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以有針對(duì)性地改進(jìn)系統(tǒng)設(shè)計(jì)，提高可控性。有時(shí)公司可能利用其膨脹的利潤(rùn)進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，這樣各種欺詐活動(dòng)發(fā)生在不同的行業(yè)，具有不同的特點(diǎn)。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)有針對(duì)性地改進(jìn)不同部門(mén)的審計(jì)工作，使其與公司目前的財(cái)務(wù)特點(diǎn)更加相關(guān)、更具操作性。此外，即使在證監(jiān)會(huì)宣布對(duì)IPO和上市公司的財(cái)務(wù)欺詐進(jìn)行重罰后，仍有約80%的注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師對(duì)有財(cái)務(wù)欺詐行為的公司出具無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。其中一個(gè)主要原因是，出具審計(jì)報(bào)告有權(quán)將其審計(jì)范圍擴(kuò)大到可以協(xié)助上市公司開(kāi)展財(cái)務(wù)工作違規(guī)的一定范圍內(nèi)。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)授權(quán)公共會(huì)計(jì)師在國(guó)外進(jìn)行審計(jì)，使公共會(huì)計(jì)師可以在一定程度上審計(jì)客戶和被審計(jì)公司的子公司。

2、完善媒體監(jiān)督。媒體作為輿論平臺(tái)，可以對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)督，也可以對(duì)上市企業(yè)的管理進(jìn)行科學(xué)有效的監(jiān)督。比如，權(quán)威媒體可以采取信息披露的方式，緩解存在于股東與上市企業(yè)之間的各種信息不對(duì)稱的核心問(wèn)題。實(shí)踐表明，媒體已經(jīng)成為資本市場(chǎng)的有力監(jiān)管工具。例如，在康得新財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生前的幾年里，媒體和內(nèi)部人士對(duì)該公司的財(cái)務(wù)資料和相關(guān)交易提出了質(zhì)疑，但由于證監(jiān)會(huì)一直在報(bào)告有關(guān)該公司的有利信息，這些質(zhì)疑一直沒(méi)有得到解答。完善媒體監(jiān)督，利用媒體監(jiān)督這一方式將個(gè)別公司的違法行為公諸于眾、當(dāng)場(chǎng)懲戒，使故意污損的行為得到有效的遏制，進(jìn)而保護(hù)廣大中小投資者的利益。