吳昶欣 川北醫(yī)學(xué)院

一、盈余管理的概述

盈余管理是以管理層為主體的利益集團(tuán)，在會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，運(yùn)用法律手段控制利潤(rùn)表中會(huì)計(jì)盈余的產(chǎn)生的一種長(zhǎng)期的管理行為。我國(guó)相關(guān)部門在2006年對(duì)外公布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，這一定程度上表現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的國(guó)際化程度不斷提升。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2007年正式實(shí)施，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后，一方面有利于規(guī)制我國(guó)企業(yè)的盈余管理行為，另一方面也有利于我國(guó)會(huì)計(jì)工作與國(guó)際接軌，優(yōu)化我國(guó)國(guó)內(nèi)營(yíng)商環(huán)境。由于新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完善，無法在我國(guó)各個(gè)行業(yè)得到實(shí)施，因此上市公司可以進(jìn)行盈余管理提高企業(yè)在市場(chǎng)中獲取利潤(rùn)的能力[1]。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響分析

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于上市企業(yè)的財(cái)務(wù)工作做出了更加細(xì)致嚴(yán)格的規(guī)定，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)計(jì)提基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等方面。為了解決企業(yè)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的單項(xiàng)資產(chǎn)無法確認(rèn)未來現(xiàn)金流量的問題，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次使用了“資產(chǎn)組”概念，所謂資產(chǎn)組就是指企業(yè)在確認(rèn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，可以將企業(yè)的單項(xiàng)資產(chǎn)以最小資產(chǎn)組合的形式作為計(jì)量依據(jù)[2]。除此之外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還提出：如果企業(yè)的資產(chǎn)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，那么應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)所在的資產(chǎn)組來進(jìn)行減值測(cè)試，以便于統(tǒng)計(jì)企業(yè)資產(chǎn)的損耗計(jì)。采用這種方式進(jìn)行處理的依據(jù)就是最大程度上掌握企業(yè)的盈利能力。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定將資產(chǎn)組作為企業(yè)該種資產(chǎn)的計(jì)量依據(jù)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的盈余管理活動(dòng)進(jìn)行控制管理。

（二）存貨管理變革

在上市企業(yè)的存貨管理方面，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨計(jì)價(jià)方式方面，先后廢除了后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法，減少了存貨計(jì)價(jià)方法[3]。企業(yè)存貨的價(jià)格情況會(huì)受到存貨計(jì)價(jià)方法改變的影響，如果企業(yè)的存貨價(jià)格提高時(shí)，當(dāng)采用后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨管理時(shí)，公司的銷售費(fèi)用增加，利潤(rùn)下降；如果企業(yè)的存貨價(jià)格降低時(shí)，當(dāng)采用后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨管理時(shí)，企業(yè)的銷售成本就會(huì)降低，相應(yīng)的企業(yè)的收益就會(huì)增加。但是新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行后，就可以有效改善這種通過改變企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法來達(dá)到上市企業(yè)盈余管理的目的的現(xiàn)象。

（三）合并報(bào)表范圍變動(dòng)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍產(chǎn)生了重要影響，適當(dāng)增加了企業(yè)合并報(bào)表適用的情況，從根本上解決了一些企業(yè)通過減少持有的股份、開設(shè)分公司的方式來分離一些經(jīng)營(yíng)狀況較差的企業(yè)，進(jìn)而達(dá)到表面上提高企業(yè)收益水平的目的[4]。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行之前，是按照股權(quán)比重來評(píng)價(jià)母公司對(duì)子公司的控制能力的，但是在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后，將按照母公司對(duì)子公司實(shí)際的控制情況來進(jìn)行評(píng)價(jià)。上市企業(yè)旗下所有的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都應(yīng)該進(jìn)行合并處理，例如一些規(guī)模不大的分公司、業(yè)務(wù)相對(duì)特殊的子公司等。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下合并編制的上市企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可以準(zhǔn)確表現(xiàn)出子公司和母公司整體的財(cái)務(wù)管理工作情況和經(jīng)營(yíng)狀況，這也在一定程度上表現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革更加與時(shí)俱進(jìn)。由于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使一些上市公司無法采取降低子公司持股比例的方式來粉飾上市企業(yè)整體的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的盈余管理。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的優(yōu)化建議

（一）建立健全企業(yè)的結(jié)構(gòu)

1.完善公司的治理結(jié)構(gòu)

在上市公司治理中，公司的法人治理是公司的一部分，因此，公司治理的完善與適時(shí)的變化就成了公司與利益各方之間關(guān)系的一個(gè)重要因素[5]?，F(xiàn)代公司更重視的是所有權(quán)的獨(dú)立性，就好像一棵樹，經(jīng)營(yíng)者像枝干，而所有者就是主干，枝干由主干雇用并負(fù)責(zé)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬制度作出適當(dāng)調(diào)整，避免以一個(gè)整體的總收益作為衡量公司業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)；這就要求公司管理層不以謀取私利為目的而進(jìn)行盈余管理，所以，上市公司必須進(jìn)一步健全內(nèi)部和外部的監(jiān)督機(jī)制，聘請(qǐng)獨(dú)立董事和獨(dú)立監(jiān)事。

2.建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)制衡機(jī)制的構(gòu)建可以維穩(wěn)公司股東的整體結(jié)構(gòu)，通過股權(quán)置換、股權(quán)收購(gòu)等手段，增加股權(quán)的流動(dòng)性，并在年度內(nèi)引進(jìn)新的股東。這樣的制衡制度既能確保股權(quán)在短期內(nèi)平穩(wěn)的轉(zhuǎn)移，又能加快公司的股價(jià)變動(dòng)，減少股權(quán)永遠(yuǎn)掌握在舊股東手里，從根本上降低了控制大股東的私人關(guān)系，降低了可能導(dǎo)致超額盈余管理的因素。股權(quán)制衡還可以改善公司的股東表決制度，增強(qiáng)公司的決策能力，為公司的發(fā)展提供更多的話語(yǔ)權(quán)。以前公司的重要事項(xiàng)，都是由大股東進(jìn)行決策，新的股份制衡表決制度可以增加表決的條件，并在一定程度上確定了表決權(quán)的最高限額；因此，在表決比例方面，要讓更多的小股東參與進(jìn)來，讓更多的人參與到公司的經(jīng)營(yíng)中來。

（二）加強(qiáng)企業(yè)審計(jì)監(jiān)督

1.強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督全面到位

上市公司既要在法律監(jiān)管的范圍內(nèi)選取人選，也要順應(yīng)公司的發(fā)展?fàn)顩r。在公司的內(nèi)部治理中，審計(jì)規(guī)模的設(shè)定不能太大或太小，而是要符合公司的實(shí)際發(fā)展。公司應(yīng)根據(jù)自身所需發(fā)展計(jì)劃來設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)監(jiān)督不僅僅是從公司的角度來進(jìn)行監(jiān)督，而是要結(jié)合公司的總體策略為依據(jù)，對(duì)公司整體的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行更為專業(yè)化的監(jiān)督。主要目的是為了保障公司的整體發(fā)展，同時(shí)也是為了讓所有的利益相關(guān)方都能得到對(duì)公司的監(jiān)督信息。只有如此，才能更好地加強(qiáng)對(duì)公司的審計(jì)監(jiān)管，進(jìn)而增強(qiáng)上市公司的盈余管理。

2.提高審計(jì)監(jiān)管人員的專業(yè)素質(zhì)

一方面，要嚴(yán)控監(jiān)事會(huì)成員的任職資格。資深的監(jiān)事會(huì)對(duì)公司有一個(gè)更好的了解，從而在最短的時(shí)間內(nèi)建立一個(gè)新的業(yè)務(wù)流程。同時(shí)，也可以主動(dòng)和審計(jì)部門合作，使得審計(jì)的效率更高，也能讓公司更好地發(fā)展，持續(xù)改進(jìn)其監(jiān)管效率。監(jiān)事和董事之間的關(guān)系也可以形成一種激勵(lì)，也能因此提升審計(jì)監(jiān)管人員的專業(yè)素養(yǎng)。因此在對(duì)監(jiān)事人員的選拔方面就需要更加注重其專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，董事會(huì)成員對(duì)于監(jiān)事要設(shè)立公平公正的職責(zé)和義務(wù)，促進(jìn)監(jiān)事和監(jiān)察員都能很好的履行他們的監(jiān)督職責(zé)。

另一方面，監(jiān)事會(huì)成員的職權(quán)可以更加自由。公司的章程里，不僅要有董事會(huì)的日常工作匯報(bào)，更要有和其他公司的聯(lián)系，這樣才能讓監(jiān)事會(huì)的人有更多的了解公司的情況，從而加強(qiáng)公司的內(nèi)部管理工作。監(jiān)事會(huì)對(duì)持股比例是一種很好的制度調(diào)控，在基礎(chǔ)上不限定為一定就是3人，也可以適當(dāng)?shù)馗淖兇蠊蓶|對(duì)公司的控制權(quán)。擴(kuò)大監(jiān)事會(huì)要監(jiān)管公司的業(yè)務(wù)，并不是要徹底放開，要有適當(dāng)?shù)膾叱募s疑慮事項(xiàng)，決策能有保障就能有好的證權(quán)決策，有效地增強(qiáng)其監(jiān)管效率，抑制過度盈余管理的發(fā)生。

（三）完善企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制

1.提高企業(yè)盈余管理意識(shí)

上市公司要提高公司內(nèi)部對(duì)盈余管理的意識(shí)，適當(dāng)?shù)奶岣吒呒?jí)管理層的薪酬待遇可以使他們更加注重盈余管理。讓高管擁有更多的股份股權(quán)，把公司和管理者的利益結(jié)合起來，讓管理者能夠站在公司的立場(chǎng)上進(jìn)行調(diào)整?？梢灾贫甓瓤?jī)效考評(píng)，以此來激發(fā)管理者的工作熱情。提高管理者盈余管理意識(shí)，光靠利潤(rùn)是很難做到的，沒有必要把這一點(diǎn)固定在一個(gè)方面，而是要發(fā)展多種考核機(jī)制，考核通過可以增加股市的收益。靈活的按照每個(gè)部門的重點(diǎn)，添加各種評(píng)估指數(shù)，全面評(píng)估高層管理者的工作品質(zhì)，使其與公司和諧共生，讓管理人員在根源上擁有盈余管理的意識(shí)，減少利用盈余管理的不良手段。

2.健全企業(yè)的內(nèi)部控制

上市公司應(yīng)該適度的引進(jìn)戰(zhàn)略內(nèi)部控制，在新的整合經(jīng)營(yíng)思想下，增加了對(duì)監(jiān)事會(huì)的實(shí)際監(jiān)管，可以降低對(duì)公司利潤(rùn)的供給。通過對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元監(jiān)管，有利于保護(hù)中小股東權(quán)益，并充分考慮到投資者對(duì)公司利益的理性需求。合理地?cái)U(kuò)大投資單位和全體職工在全體股東中的比重，盡可能地降低分散式的股份進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。與公司的合作方，特別是獨(dú)立的銀行、證券、保險(xiǎn)等獨(dú)立的金融組織，在外部進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)管。同時(shí)，企業(yè)的投資主體應(yīng)清楚地確定投資的目標(biāo)，關(guān)注其發(fā)展的潛力和收益，從而促進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部管理，發(fā)揮公司優(yōu)秀的行政管理技巧及工作效能。同時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也可以通過這樣的平衡進(jìn)行有效的管理，在互相制約的情況下，形成一個(gè)完善的監(jiān)控環(huán)境，通過聯(lián)合的投資和決策實(shí)行盈余管理，可以有效地遏制不良的情況。

（四）構(gòu)建合理的盈余管理制度

1.設(shè)置完善的盈余管理制度

上市公司應(yīng)完善盈余管理制度，首先要完善信息在披露制度，每年，上市公司都會(huì)進(jìn)行重要的業(yè)務(wù)往來，不管是與關(guān)聯(lián)方合作，抑或是負(fù)債重組，都要有一個(gè)合適的、彈性的公開條件。在交易的時(shí)候需要謹(jǐn)慎對(duì)待，要對(duì)交易中的資產(chǎn)進(jìn)行合理的估價(jià)，以準(zhǔn)確的方式反映所述的資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)格，并著重于公司的關(guān)聯(lián)方和所涉的具體賬務(wù)。對(duì)于專項(xiàng)基金，要隨時(shí)追蹤其用途，專項(xiàng)賬戶要按既定的路徑進(jìn)行運(yùn)用和公開，并依法加大不按時(shí)披露信息的違法打擊力度。最后要加強(qiáng)監(jiān)管和管理，以降低漏洞和疏忽，營(yíng)造一個(gè)良性的盈余管理氛圍。

2.健全盈余管理的法律法規(guī)

從外部而言，法律法規(guī)的制定機(jī)構(gòu)可聯(lián)系政府各部門，對(duì)于比較有代表性的公司，可以利用討論會(huì)或者發(fā)問卷調(diào)查來更好地了解當(dāng)前公司盈余管理中的不足，對(duì)企業(yè)基于此提出的建設(shè)性意見作為參考，通過構(gòu)建規(guī)范的長(zhǎng)期運(yùn)行制度，不斷改進(jìn)規(guī)范，有助于解決會(huì)計(jì)規(guī)范的使用問題，并監(jiān)督企業(yè)基于公允價(jià)值計(jì)量態(tài)度變化，作出恰當(dāng)?shù)男拚?，并及時(shí)的回饋。

從內(nèi)部的角度進(jìn)行分析，上市公司需要使用一定的監(jiān)管治理措施，對(duì)于其自身的企業(yè)盈余管理行為進(jìn)行規(guī)范。監(jiān)管者需要從兩方面對(duì)于上市公司的情況進(jìn)行監(jiān)督，一方面是要完善公司的會(huì)計(jì)法律法規(guī)，規(guī)范公司對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，并且重點(diǎn)關(guān)注上市公司相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。另一方面是要為公司制定的規(guī)范條件進(jìn)行完善和調(diào)整，盡可能地縮小會(huì)計(jì)政策使用范圍或者是對(duì)于其運(yùn)用條件進(jìn)行嚴(yán)格的限制，嚴(yán)格監(jiān)督并且嚴(yán)格遵守，降低過度盈余管理情況。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范上市公司盈余管理的措施

（一）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)

目前我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)范圍與傳統(tǒng)的企業(yè)相比來說經(jīng)營(yíng)種類繁多，但是上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅規(guī)定了普遍適用的原則，沒有結(jié)合公司發(fā)展的實(shí)際情況制定具體、科學(xué)有效的會(huì)計(jì)處理辦法，也沒有具有普適性的會(huì)計(jì)政策。因此，有關(guān)部門應(yīng)加大對(duì) CPA專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德建設(shè)的訓(xùn)練與學(xué)習(xí)，使其對(duì)新的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而維護(hù)公司的合法利益，并為其作出判決提供了一定的理論依據(jù)。此外，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能的培養(yǎng)，通過定期研究公司的工作報(bào)告、審計(jì)案例分析等方式進(jìn)行學(xué)習(xí)，從而保證其以后執(zhí)業(yè)的公正。

（二）建立有效的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并積極監(jiān)督實(shí)施

國(guó)際上出現(xiàn)了震驚世界的會(huì)計(jì)丑聞，如銀廣廈、安然、世通等，本文通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的分析，得出企業(yè)內(nèi)部控制不足以及道德問題是主要因素。為此，必須充分發(fā)揮財(cái)務(wù)法規(guī)的功能，注重和強(qiáng)化企業(yè)的職業(yè)道德，并對(duì)公司的所有職工、股東進(jìn)行全方位的思想政治教育；此外，要設(shè)立監(jiān)管理事會(huì)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管與約束，并對(duì)公司職工進(jìn)行職業(yè)道德教育，讓他們更好地注重職業(yè)道德問題。

（三）加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)管力度

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)加大對(duì)上市公司的監(jiān)管力度，對(duì)違規(guī)、對(duì)投資者造成重大影響的公司進(jìn)行查處，情節(jié)嚴(yán)重的，可以處以罰款和罰款。另外，要健全會(huì)計(jì)監(jiān)管和制約機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管和違規(guī)的處罰，對(duì)影響會(huì)計(jì)信息合法性、公允性和一致性的盈余管理行為應(yīng)要求予以糾正，而拒絕改正者會(huì)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，提醒會(huì)計(jì)信息使用者。同時(shí)，要增強(qiáng)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的監(jiān)管，增強(qiáng)對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的利用與分析，并對(duì)其進(jìn)行有效的甄別，是非常有必要的。

五、結(jié)論

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和出臺(tái)的出發(fā)點(diǎn)之一，就是要保證公司能夠出具真實(shí)可靠的高品質(zhì)財(cái)務(wù)報(bào)表，從而能夠真實(shí)地體現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)和業(yè)績(jī)，為利益相關(guān)方提供有益的參考。然而，單純依賴于準(zhǔn)則來約束財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)布還存在一些缺陷。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的盈余管理行為是客觀的、普遍的，因此，上市公司不可能在短期之內(nèi)徹底地消除和制止它，但是必須把它限制在一個(gè)可接受的、合法的范圍之內(nèi)。