■蘇 靜

（廣州安勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

1 引 言

黨的十九大報(bào)告、“十四五規(guī)劃”等政府意見(jiàn)中均指出，雖然我國(guó)在內(nèi)部控制建設(shè)方面已經(jīng)得到了長(zhǎng)足的進(jìn)展，但是隨著改革進(jìn)入深水區(qū)，反腐也進(jìn)入了新階段。如何完善內(nèi)部控制體系建設(shè)將是一個(gè)需要長(zhǎng)期探討的課題?！秲?nèi)部控制規(guī)范》中提出內(nèi)部控制層次包含單位層面及業(yè)務(wù)層面。其中，單位層面的控制尤其值得關(guān)注，該層面的控制與業(yè)務(wù)層面的控制緊密相連，若其失效必將帶來(lái)廣泛的影響。

2 當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)存在的問(wèn)題

2.1 內(nèi)部控制意識(shí)淡薄影響內(nèi)部控制總體建設(shè)

目前，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制意識(shí)普遍比較淡薄，本質(zhì)原因在于部分行政事業(yè)單位缺乏進(jìn)行切實(shí)的內(nèi)部控制建設(shè)的動(dòng)力。公眾并非行政事業(yè)單位的直接委托方，行政事業(yè)單位不對(duì)公眾直接負(fù)責(zé)，有時(shí)這將導(dǎo)致單位內(nèi)部控制建設(shè)缺乏內(nèi)在動(dòng)力。行政事業(yè)單位所利用的資源是公共資源，行政事業(yè)單位的運(yùn)行實(shí)際上是受到公眾的委托將公眾資源進(jìn)行有效配置。因此，對(duì)于行政事業(yè)單位而言，單位內(nèi)部上下均為統(tǒng)一利益方，需求都是公眾資源的流入及使用，行政事業(yè)單位往往注重于對(duì)資源的獲取及使用而忽視了對(duì)資源過(guò)程的管控。公眾的資源是龐大的，對(duì)其使用一旦缺乏有效的內(nèi)部控制機(jī)制，危機(jī)就會(huì)產(chǎn)生。

單位的內(nèi)部控制意識(shí)淡薄與單位負(fù)責(zé)人的不重視內(nèi)部控制建設(shè)的態(tài)度有密不可分的關(guān)系。內(nèi)部控制意識(shí)淡薄的表現(xiàn)是單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的把控意識(shí)不強(qiáng)，對(duì)于內(nèi)部控制建設(shè)不積極。比如，實(shí)踐中有時(shí)會(huì)發(fā)生單位本身具有好的制度但執(zhí)行卻流于形式的情況，其原因主要在于部分行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人作為領(lǐng)頭人在內(nèi)部控制建設(shè)方面的缺位；有的單位負(fù)責(zé)人僅僅將內(nèi)部控制建設(shè)視作財(cái)務(wù)部門(mén)的責(zé)任，從而未能發(fā)揮帶頭領(lǐng)導(dǎo)、主動(dòng)協(xié)調(diào)的作用，放任各部門(mén)內(nèi)部控制聯(lián)動(dòng)性不足的問(wèn)題發(fā)展，導(dǎo)致制度與實(shí)施存在差距，使得內(nèi)部控制建設(shè)無(wú)法真正落地。

2.2 單位的內(nèi)部控制制度不符合適應(yīng)性、全面性、制衡原則

在內(nèi)部控制建設(shè)的路徑方面，《內(nèi)部控制規(guī)范》提出了首先需要梳理單位各類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，這一步的作用就在于摸清底數(shù)，只有摸清底數(shù)才能做出合適的內(nèi)部控制。但部分行政事業(yè)單位的制度與單位實(shí)際情況脫鉤，不符合適應(yīng)性、全面性、制衡等原則，使得內(nèi)部控制失效。內(nèi)部控制失效最突出的表現(xiàn)在于工作機(jī)制的制衡失效上，多是由于職責(zé)未分離、議事決策機(jī)制不完善、關(guān)鍵崗位責(zé)任不明確。制衡的失效往往來(lái)源于人員的兼任。有的行政事業(yè)單位在關(guān)鍵崗位上未能實(shí)現(xiàn)制衡原則，未能把握重點(diǎn)，比如收支管理方面，部分公立醫(yī)院存在門(mén)診收款匯總?cè)藛T兼任門(mén)診收款記賬人員的情況，這種風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)于出納兼任記賬，會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)資金安全的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于公立醫(yī)院而言，公立醫(yī)院的門(mén)診收款匯總?cè)藛T及門(mén)診收款記賬人員就是重點(diǎn)環(huán)節(jié)以及關(guān)鍵崗位，重點(diǎn)環(huán)節(jié)以及關(guān)鍵崗位的控制失效都會(huì)使得風(fēng)險(xiǎn)管控的失效，容易使得單位遭受損失。此外，人員的兼任常帶來(lái)另一個(gè)常見(jiàn)的問(wèn)題就是崗位勝任力不足的問(wèn)題。關(guān)鍵崗位的工作人員往往要求一定的專(zhuān)業(yè)能力，特別是匯報(bào)財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)人員，若是財(cái)務(wù)人員能力不足，那么將直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真，從而影響單位整體的決策及管理，也影響對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，給廉政建設(shè)留下了隱患。

2.3 內(nèi)部控制信息化建設(shè)發(fā)展普遍不成熟

內(nèi)部控制信息化建設(shè)對(duì)于我國(guó)內(nèi)部控制體系建設(shè)尤為重要，內(nèi)部控制信息化建設(shè)能發(fā)揮信息化工具對(duì)內(nèi)部控制制度的落地的實(shí)時(shí)記錄、實(shí)時(shí)監(jiān)控等作用，當(dāng)前我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息化的建設(shè)普遍還需加強(qiáng)。

內(nèi)部控制信息化的一個(gè)突出問(wèn)題是內(nèi)部控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)未能全部嵌入信息化控制，導(dǎo)致內(nèi)部控制存在漏洞，其原因主要包括兩方面：一是我國(guó)行政事業(yè)單位信息化建設(shè)起步較晚，信息化建設(shè)是我國(guó)行政事業(yè)單位普遍較為薄弱的一部分，對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)及設(shè)計(jì)，各單位各有不同，甚至有的單位內(nèi)部各類(lèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)不同，各業(yè)務(wù)之間信息也未能系統(tǒng)整合，難以實(shí)現(xiàn)一體化控制，整體工作開(kāi)展存在困難；二是由于部分單位未能做好內(nèi)部控制全面流程化及各環(huán)節(jié)的梳理，導(dǎo)致在進(jìn)行內(nèi)部控制嵌入信息化系統(tǒng)的時(shí)候，未能夠?qū)Σ糠株P(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制。

內(nèi)部控制信息化建設(shè)的另一個(gè)突出問(wèn)題是信息化建設(shè)發(fā)展水平不平衡導(dǎo)致內(nèi)部控制信息化建設(shè)停滯不前。內(nèi)部控制信息化建設(shè)與整體的信息化發(fā)展密切相連。目前我國(guó)信息化發(fā)展仍然不平衡，沿海等發(fā)達(dá)城市信息化發(fā)展迅速，西部等欠發(fā)達(dá)地區(qū)的信息化建設(shè)由于地理環(huán)境惡劣等原因而發(fā)展落后，這對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的信息化建設(shè)同樣存在影響。在我國(guó)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，尤其是欠發(fā)達(dá)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制信息化建設(shè)面臨著軟件硬件條件支持均不足的僵局。在硬件方面，雖然隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的提出，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)有所改善，但目前設(shè)施及軟件基礎(chǔ)還是相對(duì)薄弱；在人才方面，鄉(xiāng)鎮(zhèn)目前普遍處于人員外流嚴(yán)重的情況，在軟件的開(kāi)發(fā)及系統(tǒng)的維護(hù)方面存在人才缺乏的問(wèn)題，存在未能及時(shí)修復(fù)軟件漏洞造成信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)。信息化知識(shí)的復(fù)雜性，也阻礙了大部分單位人員對(duì)內(nèi)部控制信息化建設(shè)的積極性。對(duì)信息系統(tǒng)的使用、維護(hù)，都是內(nèi)部控制信息化必不可少的后續(xù)支持，后續(xù)動(dòng)力的不足，容易導(dǎo)致單位引入了內(nèi)部控制信息系統(tǒng)后反而讓其擱置，浪費(fèi)了資源的同時(shí)也使得內(nèi)部控制信息建設(shè)陷入僵局。

2.4 內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)制度還需完善，監(jiān)督力度亟需增強(qiáng)

《內(nèi)部控制規(guī)范》中提出內(nèi)部控制監(jiān)督包含兩個(gè)部門(mén)，一個(gè)是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，一個(gè)是紀(jì)檢監(jiān)督部門(mén)，這兩個(gè)部門(mén)一個(gè)監(jiān)督“事”，一個(gè)監(jiān)督“權(quán)”。

內(nèi)部審計(jì)由于本身與行政事業(yè)單位的其他部門(mén)處于同一級(jí)別，故在單位的獨(dú)立性上不如外部審計(jì)的獨(dú)立性，這直接影響了其職能的發(fā)揮。其次，在內(nèi)部審計(jì)工作中，很多時(shí)候?qū)徲?jì)工作關(guān)注的是事后監(jiān)管，而非事前控制、事中控制。內(nèi)部審計(jì)工作的偏移，削弱了監(jiān)督的效果，也未能充分發(fā)揮監(jiān)督保障作用，風(fēng)險(xiǎn)控制和防范效果欠佳。

在紀(jì)檢監(jiān)督方面，我國(guó)目前的紀(jì)檢監(jiān)督一般以直接監(jiān)督為主。因?yàn)槲覈?guó)存在大量的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，所以這種監(jiān)督方式往往需要花費(fèi)大量的人力成本。同時(shí)，腐敗有時(shí)不僅涉及違法違規(guī)，還有可能涉及犯罪，這種時(shí)候監(jiān)督本身就面臨著高風(fēng)險(xiǎn)。

此外，在外部監(jiān)督方面，雖然在制度上存在外部監(jiān)管機(jī)制，但是行政事業(yè)單位本身屬于一個(gè)閉環(huán)組織，事前、事中的控制外部監(jiān)管難以切實(shí)跟進(jìn)，往往只能進(jìn)行事后監(jiān)管，這限制了其監(jiān)督資源的有效利用及預(yù)防腐敗。

3 加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的具體辦法

3.1 提高管理者的內(nèi)部控制意識(shí)，加強(qiáng)社會(huì)價(jià)值的教育

行政事業(yè)單位管理者必須具有一定的思想覺(jué)悟，在內(nèi)部控制建設(shè)方面，必須提高自己的政治意識(shí)，意識(shí)到內(nèi)部控制建設(shè)是全面落實(shí)從嚴(yán)治黨、推進(jìn)財(cái)政高質(zhì)量發(fā)展的重要抓手，也必須意識(shí)到內(nèi)部控制的建設(shè)關(guān)乎于對(duì)行政事業(yè)單位政治風(fēng)險(xiǎn)的控制，乃至于對(duì)單位負(fù)責(zé)人本身的政治風(fēng)險(xiǎn)的控制。單位管理者需要加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)內(nèi)部控制有關(guān)的知識(shí)理論及相關(guān)政策。其中，最重要的是對(duì)《內(nèi)部控制規(guī)范》的學(xué)習(xí)，該規(guī)范本身就具有較強(qiáng)的操作性，其出臺(tái)的目的即為制約公權(quán)力的濫用和預(yù)防腐敗，需要對(duì)該規(guī)范進(jìn)行學(xué)習(xí)。對(duì)《內(nèi)部控制規(guī)范》的學(xué)習(xí)不能流于表面，需要深入學(xué)習(xí)政策的出臺(tái)背景及政策的相關(guān)含義，這樣才能將內(nèi)部控制建設(shè)意識(shí)根植于心中。

此外，對(duì)于行政事業(yè)單位而言，單位負(fù)責(zé)人除了自身素養(yǎng)的提升之外，還應(yīng)當(dāng)督促單位整體對(duì)相關(guān)知識(shí)進(jìn)行學(xué)習(xí)，并建立相關(guān)的單位內(nèi)部考核及獎(jiǎng)懲機(jī)制，使得內(nèi)部控制建設(shè)深入人心，增強(qiáng)全員的風(fēng)險(xiǎn)把控意識(shí)，使得全員積極參與內(nèi)部控制建設(shè)。

3.2 建設(shè)適合單位實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度

首先，單位管理者應(yīng)當(dāng)摸清單位情況，梳理單位各類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制是對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的固化管理，是將不可觸摸的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變成流程性、規(guī)范性的程序，以便于降低其不可控性并對(duì)其進(jìn)行管理。明確業(yè)務(wù)流程及其業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有助于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)形成一個(gè)清晰的脈絡(luò)及版圖，并有利于找出關(guān)鍵環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

其次，做好風(fēng)險(xiǎn)管理，按照風(fēng)險(xiǎn)管理的路徑進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)。在全面了解單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)情況的控制的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，比如關(guān)鍵崗位，確保制衡機(jī)制能夠有效運(yùn)行，做好不相容崗位分離。風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，單位應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，做好事前工作以預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，使得所有控制在流程中解決。

此外，行政事業(yè)單位需要建立良好的部門(mén)反饋機(jī)制。除了單位的監(jiān)管部門(mén)的反饋外，其他部門(mén)的負(fù)責(zé)人亦應(yīng)當(dāng)落實(shí)自身內(nèi)部控制執(zhí)行的責(zé)任，定期開(kāi)展會(huì)議，匯報(bào)部門(mén)內(nèi)部控制執(zhí)行情況，及時(shí)提出內(nèi)部控制執(zhí)行中的問(wèn)題，優(yōu)化內(nèi)部控制建設(shè)。

3.3 加強(qiáng)內(nèi)部控制信息化建設(shè)，助力國(guó)家現(xiàn)代化治理體系建設(shè)

對(duì)于內(nèi)部控制信息化建設(shè)應(yīng)該區(qū)分階段來(lái)看，一是內(nèi)部控制信息化建設(shè)尚未開(kāi)始的行政事業(yè)單位，二是內(nèi)部控制信息化建設(shè)正在進(jìn)行中的行政事業(yè)單位，三是內(nèi)部控制信息化建設(shè)發(fā)展較好的行政事業(yè)單位。對(duì)于不同發(fā)展階段的行政事業(yè)單位，需要針對(duì)不同階段的問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)，制定相應(yīng)的解決對(duì)策。

第一，對(duì)于內(nèi)部控制信息化建設(shè)尚未開(kāi)始的行政事業(yè)單位，首先要摸清其未能開(kāi)始信息化建設(shè)的原因，對(duì)于由于客觀環(huán)境原因?qū)е碌奈茨荛_(kāi)始信息化建設(shè)的情況，比如因自然環(huán)境惡劣而難以開(kāi)展信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的情況，給予一定的政策支持；對(duì)于因?yàn)橹饔^原因，如本身單位人員傳統(tǒng)觀念較重?zé)o法接受新時(shí)代信息化技術(shù)產(chǎn)品的，需要及時(shí)給予一定的幫助與思想教育，促進(jìn)內(nèi)部控制信息化建設(shè)的順利進(jìn)行。第二，對(duì)于內(nèi)部控制信息化建設(shè)正在進(jìn)行中的行政事業(yè)單位，要做好傳統(tǒng)信息及電子信息的銜接管理，確保信息傳遞途徑優(yōu)化的同時(shí)，保證信息的完整性及真實(shí)性。第三，對(duì)于內(nèi)部控制信息化建設(shè)發(fā)展較好的行政事業(yè)單位，往往這些行政事業(yè)單位所在城市及地區(qū)較為發(fā)達(dá)，客觀條件較為優(yōu)越，可以在這些單位中取典型優(yōu)秀案例作為建設(shè)標(biāo)桿，為其他正在建設(shè)的相關(guān)單位提供建設(shè)思路和方向，對(duì)于這些單位主要的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，最好成立專(zhuān)門(mén)的技術(shù)部門(mén)或者技術(shù)人員進(jìn)行管理，有效管控技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，使得技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)少發(fā)生、可管控。

雖然行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展情況不一，但是其本質(zhì)還是人對(duì)技術(shù)的運(yùn)用、技術(shù)輔助人的工作，從而達(dá)到對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行控制的目的。因此，系統(tǒng)的及時(shí)升級(jí)和人員的有效培訓(xùn)，也是內(nèi)部控制信息化建設(shè)路徑中必不可少的部分。

3.4 完善內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)制度，善用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的力量

行政事業(yè)單位若要建立良好的內(nèi)部控制體系，監(jiān)督體系的建立是其中必不可少的一環(huán)，其對(duì)內(nèi)部控制體系的良好運(yùn)行發(fā)揮著重要作用。首先，需要針對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行設(shè)計(jì)及完善，完善崗位的監(jiān)督職責(zé)，明確各監(jiān)督環(huán)節(jié)及內(nèi)容，制定出對(duì)其有針對(duì)性作用的監(jiān)督規(guī)范。同時(shí)，將監(jiān)督結(jié)果與考核相掛鉤，制定合理的獎(jiǎng)懲制度，使得內(nèi)部監(jiān)督人員得到相關(guān)的激勵(lì)，提高內(nèi)部控制監(jiān)督的執(zhí)行率。

在內(nèi)部監(jiān)督力量不足的情況下，可以適當(dāng)利用外部力量，如聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。但是對(duì)于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的利用存在一些需要注意的點(diǎn)，包括：第一點(diǎn)，聘用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)需要注意其資質(zhì)及能力能否達(dá)到項(xiàng)目要求；第二點(diǎn)，注意社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的保密性，需要提前簽訂保密協(xié)議約定對(duì)于獲取的信息進(jìn)行保密；第三點(diǎn)，與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)提前簽訂合同并約定工作規(guī)范，同時(shí)在社會(huì)中介機(jī)構(gòu)工作的過(guò)程中要加以監(jiān)督，對(duì)結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)收。

4 結(jié) 語(yǔ)

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系建設(shè)具有重要意義，一是因?yàn)閮?nèi)部控制體系能有效管控資源的利用，行政事業(yè)單位所利用的資源屬于公共資源，公共資源若發(fā)生損失，損害的將是公眾利益。二是因?yàn)閮?nèi)部控制是防范風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)有效措施，良好的內(nèi)部控制對(duì)于單位負(fù)責(zé)人的政治生命、單位的政治形象具有積極作用，能有效控制政治風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國(guó)改革進(jìn)入深水區(qū)，有效的內(nèi)部控制體系，能夠有助于解決形式主義、官僚主義、享樂(lè)之風(fēng)和奢靡之風(fēng)，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗以及提高公共服務(wù)的效率和效果。當(dāng)前，行政事業(yè)單位需要深化改革，正視目前內(nèi)部控制體系建設(shè)的不足，強(qiáng)化單位自身的公益屬性，在運(yùn)行過(guò)程中要做到政事分開(kāi)、事企分開(kāi)、管辦分離。內(nèi)部控制體系建設(shè)需要隨著國(guó)家的發(fā)展方向進(jìn)一步深化改革，同時(shí)還需考慮統(tǒng)籌崗位職責(zé)與權(quán)力設(shè)置、資源配置、機(jī)構(gòu)設(shè)置、監(jiān)管方式優(yōu)化，有效防范舞弊并提高公共服務(wù)的效率和效果，增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)人民滿(mǎn)意的服務(wù)型政府。