李轉(zhuǎn) 曲琳琳

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，新疆烏魯木齊 830000）

1 引言

鋼鐵企業(yè)屬于高污染、高資源消耗型企業(yè)，其營業(yè)成本中環(huán)境相關(guān)的支出占比較多，然而，大多數(shù)鋼鐵業(yè)卻依舊采用傳統(tǒng)的成本核算辦法，對企業(yè)的環(huán)境支出沒有明確分類，不能精確計(jì)算出產(chǎn)品成本，導(dǎo)致企業(yè)對成本的管理能力下降，不利于企業(yè)的生存與發(fā)展。因此，鋼鐵企業(yè)需要改變對環(huán)境支出的傳統(tǒng)核算辦法，使產(chǎn)品成本更可控、獲得更大的企業(yè)競爭優(yōu)勢?；诖?，本文主要從鋼鐵企業(yè)在環(huán)境成本核算過程中存在的問題及如何對其全面優(yōu)化進(jìn)行相關(guān)研究。

2 環(huán)境成本核算的相關(guān)概念

2.1 環(huán)境成本的內(nèi)涵

通過閱讀大量環(huán)境成本核算的相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，多數(shù)學(xué)者對環(huán)境成本的內(nèi)涵沒有統(tǒng)一的觀念，因此本文結(jié)合諸多學(xué)者觀點(diǎn)，在以可持續(xù)發(fā)展為總體要求和對生態(tài)環(huán)境高度負(fù)責(zé)的基礎(chǔ)上，將環(huán)境成本定義為：環(huán)境成本是某一個(gè)會(huì)計(jì)主體在其長遠(yuǎn)的發(fā)展進(jìn)程中，因?qū)ν獍l(fā)生經(jīng)濟(jì)交易或其他活動(dòng)而造成社會(huì)生態(tài)環(huán)境破壞進(jìn)而采取相應(yīng)環(huán)保行為的成本［1］。

2.2 環(huán)境成本的構(gòu)成

從范圍講，環(huán)境成本的來源有企業(yè)內(nèi)部和外部。大體上，內(nèi)部環(huán)境成本首先是環(huán)境預(yù)防成本，如“三廢”的治理成本、環(huán)保設(shè)備的折舊、生產(chǎn)職工的健康體檢費(fèi)、生產(chǎn)職工環(huán)保教育支出等；其次是環(huán)境運(yùn)行成本，如環(huán)境監(jiān)測費(fèi)、環(huán)保部門人員工資、環(huán)保設(shè)備運(yùn)行維護(hù)費(fèi)等；再次是環(huán)境補(bǔ)償成本，如企業(yè)因排放不合規(guī)而導(dǎo)致的環(huán)保性罰款、企業(yè)對周邊環(huán)境的綠化費(fèi)等。外部環(huán)境成本為環(huán)境補(bǔ)償成本，如開采鐵礦石、原煤等形成的森林價(jià)值損失，“三廢”排放造成的生態(tài)環(huán)境損失。

2.3 環(huán)境成本核算的計(jì)量

環(huán)境成本的計(jì)量是一個(gè)將環(huán)境成本貨幣化并記錄在會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿的過程。在對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)后，依據(jù)與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不同特征，采用不同的計(jì)量屬性、計(jì)量方法對環(huán)境成本進(jìn)行貨幣化。常用的計(jì)量方法首先是恢復(fù)費(fèi)用模型，該方法主要用于計(jì)算恢復(fù)由于人類的交易與活動(dòng)而造成的生態(tài)環(huán)境污染所需的費(fèi)用；其次是市場價(jià)值法，該方法適用于計(jì)量環(huán)境污染損失；還有全額法，該方法用于可以貨幣化的環(huán)境支出。

3 鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本核算存在的主要問題

3.1 環(huán)境成本確認(rèn)不全面

有些企業(yè)缺乏環(huán)保意識(shí)，對于哪些環(huán)境相關(guān)支出應(yīng)計(jì)入環(huán)境費(fèi)用沒有具體地列明，只計(jì)量了內(nèi)部環(huán)境損失，然而對于企業(yè)挖掘鐵礦石、開采原煤等帶來的森林價(jià)值損失以及“三廢”排放造成的生態(tài)環(huán)境損失，企業(yè)未做考慮［1］。

3.2 環(huán)境成本計(jì)量不精確

我國鋼鐵企業(yè)一般情況下只對能夠貨幣化的成本計(jì)量，而對于部分難以貨幣化的環(huán)境成本，如開采鐵礦石、原煤等形成的森林價(jià)值損失，“三廢”排放造成的生態(tài)環(huán)境損失等未做環(huán)境成本的相關(guān)計(jì)量［2］。

3.3 環(huán)境成本科目和賬戶設(shè)置不完備

鋼鐵行業(yè)目前沒有系統(tǒng)的環(huán)境成本賬務(wù)處理體系，企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)只是籠統(tǒng)地將環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)支出記入期間費(fèi)用［3］，不能夠直觀反映環(huán)境成本的數(shù)據(jù)，不利于企業(yè)管理者辨別產(chǎn)品應(yīng)有的價(jià)值。

3.4 環(huán)境成本歸集與分配不科學(xué)

當(dāng)前鋼鐵企業(yè)在環(huán)境成本的分配上，采用的是傳統(tǒng)的成本核算方法，其將環(huán)境成本歸集后籠統(tǒng)地、均等地分配到各個(gè)產(chǎn)品，這樣的方法不能清晰地體現(xiàn)出從原材料到產(chǎn)品整個(gè)生產(chǎn)流程中的環(huán)境信息。

3.5 環(huán)境成本報(bào)告不充分

鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本報(bào)告的信息主要是污水處理設(shè)備的建設(shè)以及對污水的治理和生態(tài)修復(fù)等非財(cái)務(wù)信息，環(huán)境成本報(bào)告的內(nèi)容不足以使利益相關(guān)者全面地了解企業(yè)環(huán)境成本信息，無法判斷企業(yè)是否很好地履行了社會(huì)責(zé)任。

4 鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本核算的全面優(yōu)化

4.1 環(huán)境成本的全面確認(rèn)

4.1.1 鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)有費(fèi)用化和資本化兩種方式。通常情況下，與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)使企業(yè)資源流出。但如果企業(yè)該項(xiàng)資源的流出直接或者間接地與通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，就應(yīng)該予以資本化處理：第一，使得企業(yè)其他資產(chǎn)的盈利水平、盈利能力提高或者優(yōu)化其安全性能；第二，使得企業(yè)未來期間內(nèi)由經(jīng)營活動(dòng)導(dǎo)致的污染變少；第三，有環(huán)境保護(hù)功能［4］。若不滿足上述條件，此時(shí)的環(huán)境成本便應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。在當(dāng)前日益嚴(yán)格的環(huán)境法規(guī)管制下，該種確認(rèn)方法可使注重經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)定性的企業(yè)在業(yè)績影響較小的情況下實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

4.1.2 鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)的條件

鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)條件是：第一，與環(huán)境相關(guān)的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生；第二，這樣的交易或事項(xiàng)很可能使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；第三，流出企業(yè)的金額能可靠計(jì)量［3］。

4.2 環(huán)境成本的計(jì)量

4.2.1 計(jì)量方法

（1）內(nèi)部環(huán)境成本的計(jì)量。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的計(jì)量方法有全額法、差額法、政府認(rèn)定法?？刹捎萌~法的有環(huán)保設(shè)備的折舊、生產(chǎn)職工的健康體檢費(fèi)、生產(chǎn)職工環(huán)保教育支出、生產(chǎn)職工的工資、環(huán)保設(shè)備運(yùn)行維護(hù)費(fèi)、環(huán)境監(jiān)測費(fèi)等；可采用差額法的有企業(yè)購買具有環(huán)保功能的汽車，如企業(yè)購買一批環(huán)保型汽車價(jià)款250 萬元，如果將全部價(jià)款作為環(huán)境成本顯然不妥，假如沒有環(huán)境功能的普通車價(jià)款為200萬元，那么應(yīng)該計(jì)入環(huán)境成本的金額則為250 萬元與200 萬元之差；可采用政府認(rèn)定法的有企業(yè)因排放不合規(guī)而導(dǎo)致的環(huán)保性罰款或賠償金。

（2）外部環(huán)境成本的計(jì)量。對于外部環(huán)境成本，如開采鐵礦石、原煤等形成的森林價(jià)值損失，“三廢”排放造成的生態(tài)環(huán)境損失，其計(jì)量方法可采用恢復(fù)費(fèi)用法中Extern E 模型［4］，公式如下：

式中，C 為環(huán)境成本；ELi為污染物的年排放量；UECi為環(huán)境價(jià)值的單位標(biāo)準(zhǔn)［5］。

4.2.2 計(jì)量單位

環(huán)境成本與傳統(tǒng)的成本核算有所不同，如果僅以貨幣作計(jì)量單位，對于不能量化或者量化有一定難度的污染物來說，不能全面、具體、通俗易懂地反映環(huán)境成本，因此，在環(huán)境成本計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)輔以物理或化學(xué)等實(shí)物計(jì)量單位，如二氧化硫、二氧化氮的排放增加立方米，鐵礦石的挖掘量增加千克、噸這樣的物理單位；又如企業(yè)治理污染物超標(biāo)的污水時(shí)投入了一定量、一定濃度的化學(xué)物品，此時(shí)要考慮適當(dāng)加入化學(xué)單位輔助計(jì)量。

4.3 環(huán)境成本的歸集與分配

傳統(tǒng)核算方式下對于環(huán)境成本的歸集與分配使得企業(yè)管理者難以掌握與環(huán)境相關(guān)的成本資料，許多環(huán)境成本被簡單地歸集到期間費(fèi)用或者制造費(fèi)用，并籠統(tǒng)地計(jì)入當(dāng)期損益或均等地計(jì)入產(chǎn)品成本。采用作業(yè)成本法能夠很好地解決這一問題，運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，環(huán)境成本的核算是指將環(huán)境作業(yè)作為核算的目標(biāo)，通過動(dòng)因分析確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，再將作業(yè)量作為依據(jù)來分配環(huán)境支出的方法［6］。

采用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進(jìn)行歸集與分配，能夠清晰地反映環(huán)境成本的來源與去向，反映資源的來龍去脈，使企業(yè)管理者能更精確地預(yù)測產(chǎn)品市場，作出產(chǎn)品決策。在使用作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行：

首先，要根據(jù)上述環(huán)境成本的構(gòu)成對環(huán)境成本作業(yè)加以明確，大致有7 個(gè)環(huán)境作業(yè)：（1）生態(tài)恢復(fù)成本對應(yīng)森林價(jià)值損失作業(yè)；（2）廢氣污染排放成本對應(yīng)廢氣污染排放作業(yè)；（3）大氣降塵污染損失成本對應(yīng)大氣降塵污染作業(yè)；（4）固體廢棄物成本對應(yīng)固體廢棄物作業(yè)；（5）廢水污染損失成本對應(yīng)廢水污染損失作業(yè)；（6）環(huán)境預(yù)防成本對應(yīng)環(huán)境預(yù)防作業(yè)；（7）環(huán)境運(yùn)行成本對應(yīng)環(huán)境運(yùn)行作業(yè)。

其次，分析資源動(dòng)因，然后根據(jù)上述環(huán)境作業(yè)對應(yīng)地劃分7 個(gè)作業(yè)成本庫：（1）森林價(jià)值損失作業(yè)成本庫；（2）廢氣污染排放作業(yè)成本庫；（3）大氣降塵污染作業(yè)成本庫；（4）固體廢棄物作業(yè)成本庫；（5）廢水污染損失作業(yè)成本庫；（6）環(huán)境預(yù)防作業(yè)成本庫；（7）環(huán)境運(yùn)行作業(yè)成本庫。

再次，分析作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算動(dòng)因分配率。上述環(huán)境作業(yè)對應(yīng)的資源動(dòng)因分別是煤炭及鐵礦石開采量，二氧化碳、一氧化氮、二氧化氮、二氧化硫等廢氣的排放量，大氣降塵量，粉煤灰或工業(yè)固廢的堆放量，廢水的排放量，產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)，污染物的排放量；動(dòng)因分配率的計(jì)算公式為：某項(xiàng)作業(yè)的動(dòng)因分配率＝某項(xiàng)作業(yè)消耗的資源合計(jì)數(shù)÷某項(xiàng)作業(yè)的動(dòng)因量。

最后，根據(jù)動(dòng)因分配率分配環(huán)境成本，計(jì)算企業(yè)的產(chǎn)品成本［5］。產(chǎn)品成本的計(jì)算公式為：某產(chǎn)品的成本＝各項(xiàng)作業(yè)消耗的環(huán)境成本×動(dòng)因分配率［5］。

4.4 環(huán)境成本相關(guān)的賬務(wù)處理

4.4.1 設(shè)置會(huì)計(jì)科目

在經(jīng)過確認(rèn)和計(jì)量后，應(yīng)當(dāng)設(shè)置環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目對其進(jìn)行反映，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在不違背準(zhǔn)則內(nèi)容的情況下，為滿足企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營需要自行增加或減少會(huì)計(jì)科目以便于賬務(wù)處理。本文結(jié)合鋼鐵企業(yè)實(shí)際情況新設(shè)了“環(huán)境成本”為一級(jí)科目，“內(nèi)部環(huán)境成本”“外部環(huán)境成本”為二級(jí)科目，“環(huán)境預(yù)防成本”“環(huán)境運(yùn)行成本”“環(huán)境補(bǔ)償成本”為三級(jí)科目，并下設(shè)多個(gè)四級(jí)科目，見表1。這樣層層分級(jí)的科目使得企業(yè)管理者對于環(huán)境成本的發(fā)生一目了然，另外還應(yīng)該增加如“環(huán)境資產(chǎn)折舊費(fèi)用”等過渡性科目。

表1 環(huán)境成本的會(huì)計(jì)科目

4.4.2 規(guī)范賬務(wù)處理

在明確環(huán)境成本的會(huì)計(jì)科目設(shè)置后，應(yīng)對環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)作出規(guī)范的賬務(wù)處理。比如企業(yè)發(fā)生環(huán)保專用設(shè)備的折舊費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先借：環(huán)境資產(chǎn)折舊費(fèi)用，貸：累計(jì)折舊—環(huán)境資產(chǎn)折舊，當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)可以計(jì)入當(dāng)前產(chǎn)品成本的環(huán)境資產(chǎn)折舊費(fèi)用時(shí)，借：環(huán)境成本—內(nèi)部環(huán)境成本—環(huán)境預(yù)防成本（環(huán)保設(shè)備折舊費(fèi)用），貸：環(huán)境資產(chǎn)折舊費(fèi)用；企業(yè)的環(huán)保設(shè)備需要定期保養(yǎng)、維修，當(dāng)發(fā)生該項(xiàng)支出時(shí)，借：環(huán)境成本—內(nèi)部環(huán)境成本—環(huán)境運(yùn)行成本（環(huán)保設(shè)備運(yùn)行維護(hù)費(fèi)），貸：應(yīng)付賬款等；企業(yè)發(fā)生開采鐵礦石等形成森林價(jià)值損失時(shí)，借：環(huán)境成本—外部環(huán)境成本—森林價(jià)值損失，貸：預(yù)付賬款或應(yīng)付賬款等。

4.5 環(huán)境成本相關(guān)的報(bào)告

4.5.1 環(huán)境成本報(bào)告的模式

我國環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式主要有獨(dú)立式、鑲嵌式以及補(bǔ)充式［7］。獨(dú)立式環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告用文字、數(shù)字、圖表等方法，以專題報(bào)告的方式作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分，其重要程度可與現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表等主要報(bào)表匹敵，能夠單獨(dú)并完善地反映企業(yè)的環(huán)境成本；鑲嵌式環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告將環(huán)境成本信息嵌入企業(yè)四大財(cái)務(wù)報(bào)表和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，能夠節(jié)約企業(yè)的人力、物力、財(cái)力資源；補(bǔ)充式環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告則是在企業(yè)進(jìn)行某些重大事項(xiàng)決策時(shí)才予以披露，這種模式不能很好地反映企業(yè)為環(huán)境保護(hù)所作出的努力。

對于大型鋼鐵企業(yè)應(yīng)采用獨(dú)立式或鑲嵌式報(bào)告，這兩種模式能夠滿足諸多利益相關(guān)者的需求，有利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展；對于中小型鋼鐵企業(yè)應(yīng)采用補(bǔ)充式報(bào)告，這種模式操作簡便且節(jié)約企業(yè)的人力資本，能夠使企業(yè)資源得到有效的配置。

4.5.2 環(huán)境成本報(bào)告的內(nèi)容

鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本的報(bào)告要詳細(xì)闡明環(huán)境成本項(xiàng)目、環(huán)境成本內(nèi)容、環(huán)境成本金額（包括本期發(fā)生額、上期發(fā)生額、變動(dòng)金額及變動(dòng)率）等財(cái)務(wù)信息，具體來說，成本項(xiàng)目的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)對于廢氣、廢水、固體廢物的處理金額，排放污水的處理金額，由于不遵守環(huán)境法規(guī)被處罰的罰款金額等；還應(yīng)當(dāng)列明企業(yè)的環(huán)保目標(biāo)、環(huán)保方針、環(huán)保項(xiàng)目的進(jìn)展情況，企業(yè)內(nèi)部關(guān)于環(huán)境保護(hù)的政策和方案，國家對于與環(huán)境有關(guān)的特定政策、法律法規(guī)等非財(cái)務(wù)信息。

5 結(jié)語

在當(dāng)前鋼鐵企業(yè)面臨嚴(yán)格的外部環(huán)境政策、企業(yè)之間競爭激烈的態(tài)勢下，應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，對現(xiàn)存的環(huán)境成本問題進(jìn)行全面優(yōu)化，精準(zhǔn)地核算環(huán)境成本，從而提升鋼鐵企業(yè)的競爭力，使企業(yè)更可持續(xù)地發(fā)展。本文對環(huán)境成本的內(nèi)涵和構(gòu)成進(jìn)行明確的劃分、對環(huán)境成本的計(jì)量作出論述，針對當(dāng)前我國鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本核算過程中存在的問題，提出應(yīng)當(dāng)從多個(gè)方面對鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行全方位的、系統(tǒng)的優(yōu)化，以推動(dòng)鋼鐵企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。