葉金育

(西南大學(xué)法學(xué)院，重慶 400715)

近年來(lái)，環(huán)境稅收法治的結(jié)晶集中體現(xiàn)為排污費(fèi)改稅與環(huán)境保護(hù)稅立法。雖然《環(huán)境保護(hù)稅法》存有背離庇古稅機(jī)理、未能統(tǒng)籌整體稅制生態(tài)化等問(wèn)題，但仍不失為一次積極的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策變革和生態(tài)稅法創(chuàng)新。[1]尤其是立法采取了問(wèn)題式的功能主義路徑，解決了排污費(fèi)立法層級(jí)低、征收管理使用不規(guī)范、強(qiáng)制性與權(quán)威性差以及排污費(fèi)異化為部門創(chuàng)收手段等頑疾[2]，確保應(yīng)稅污染物的排放價(jià)格信號(hào)更加清晰，有利于促進(jìn)環(huán)境污染管控與治理領(lǐng)域的綠色技術(shù)創(chuàng)新和綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展。[3]聚焦排污費(fèi)改稅而致的制度演變，既可發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅法對(duì)排污費(fèi)繳費(fèi)主體、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)與計(jì)費(fèi)方法等的整體平移，又可發(fā)覺(jué)《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條全新創(chuàng)設(shè)的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任條款。①雖《征收排污費(fèi)暫行辦法》第3條第3款和《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第12條第2款也有類似規(guī)定，但無(wú)論是內(nèi)涵還是外延，乃至是定性均有顯著區(qū)別。誠(chéng)然，即便按照稅制平移原則進(jìn)行排污費(fèi)改稅，也絕非不能對(duì)排污費(fèi)制度作出實(shí)質(zhì)性變革。相反，立法者不但可以從稅收立法理念、宗旨和程序等方面理順環(huán)境保護(hù)稅法與消費(fèi)稅法、資源稅法等相關(guān)稅法間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)各稅法內(nèi)的體系正義；而且可以從整體立法理念、宗旨與程序等維度協(xié)調(diào)好環(huán)境保護(hù)稅法與民法、環(huán)境法等相關(guān)法律秩序間的關(guān)系，踐行生態(tài)環(huán)境法律體系間正義。[4][5]P72-76這是體系立法的基本要求，更是稅法社會(huì)可接受性的根本指向。[6]

據(jù)此觀測(cè)《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條，諸多疑惑油然而生：環(huán)境保護(hù)稅是不是一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任？納稅人繳納的環(huán)境保護(hù)稅與其對(duì)所造成的損害依法承擔(dān)的責(zé)任之間有無(wú)關(guān)系？等等。此類問(wèn)題關(guān)乎《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條的實(shí)施，關(guān)系《民法典》生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任條款的實(shí)現(xiàn)，更攸關(guān)環(huán)境整體立法中生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的體系化與法治化建構(gòu)。尤其是“在立法維度上，環(huán)境立法的重心仍然立足于生態(tài)環(huán)境損害救濟(jì)的法律責(zé)任?？傮w來(lái)看，無(wú)論是單行法還是部門法都對(duì)此有著較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫仍O(shè)計(jì)。”[7]有鑒于此，本文以生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任②的法際協(xié)同為論題，以《環(huán)境保護(hù)稅法》26條為中心，首先論證環(huán)境保護(hù)稅凸顯出的特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任秉性，繼而分析環(huán)境保護(hù)稅作為特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的法教義根由以及由此而致的責(zé)任并處現(xiàn)象，爾后進(jìn)一步闡述環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處的法理隱憂，最后尋求環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的處置策略，希冀整體發(fā)揮生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任“通過(guò)使當(dāng)事人承擔(dān)不利的法律后果，保障法律上的權(quán)利、義務(wù)、權(quán)力得以生效，實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值”[8]，

一、環(huán)境保護(hù)稅：一種特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的法理邏輯

“權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任等基本范疇一直是法教義學(xué)研究的核心問(wèn)題。其中，責(zé)任作為法的制定和實(shí)施過(guò)程中不可或缺的重要概念。”[9]“在規(guī)范意義上，法律責(zé)任的本質(zhì)就是因特定的法律事實(shí)侵犯權(quán)利或法益而產(chǎn)生的特定救濟(jì)權(quán)法律關(guān)系?！盵10]就納稅人使用生態(tài)環(huán)境資源與其負(fù)擔(dān)的環(huán)境保護(hù)稅間的關(guān)系而言，環(huán)境保護(hù)稅相當(dāng)于納稅人之于公共社會(huì)的對(duì)價(jià)給付。換言之，環(huán)境保護(hù)稅作為特定目的稅，雖有違反量能課稅原則之事實(shí)，但可以量益課稅原則加以正當(dāng)化，亦即納稅人所應(yīng)負(fù)擔(dān)危害環(huán)境之責(zé)任。[11]P91-92按照《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條和第3條規(guī)定，納稅人之被課征環(huán)境保護(hù)稅，根本在于其直接向環(huán)境排放了《環(huán)境保護(hù)稅法》附表規(guī)定的應(yīng)稅污染物，即法定應(yīng)稅污染物排放行為。于此而言，環(huán)境保護(hù)稅可謂是實(shí)質(zhì)上的行為稅。實(shí)際上，《環(huán)境保護(hù)稅法》也主要依循行為稅機(jī)理創(chuàng)設(shè)，該機(jī)理與向環(huán)境介質(zhì)(大氣、土壤、水體等)中排放污染物，造成環(huán)境介質(zhì)本身的污染(生態(tài)環(huán)境損害)情形下的歸責(zé)機(jī)理具有共同性甚或同一性，如均根源于污染排放行為，立足于污染排放行為而致的生態(tài)環(huán)境損害法律救濟(jì)，適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。[12]依循“污染排放行為→(生態(tài)環(huán)境損害)→環(huán)境保護(hù)稅(生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任)”機(jī)理，環(huán)境保護(hù)稅實(shí)質(zhì)性地成為一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任。

(一)行為邏輯：直接排放應(yīng)稅污染物

雖有學(xué)者主張環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)界定為財(cái)產(chǎn)與行為稅[13]P89-91，也有學(xué)者認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅既可構(gòu)成資源與環(huán)境類稅，又可歸入廣義財(cái)產(chǎn)稅類，但從理論上說(shuō)，“環(huán)境”無(wú)論如何都可以被視為一種重要的共有財(cái)產(chǎn)或公共財(cái)產(chǎn)，因而納稅人直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物實(shí)質(zhì)上就是通過(guò)對(duì)環(huán)境這種公共財(cái)產(chǎn)的消極占有和使用來(lái)獲取收益的特類污染排放行為。[14]P288據(jù)此理解，環(huán)境保護(hù)稅無(wú)疑是一種行為稅，這一結(jié)論也可為法律解釋所證實(shí)。從解釋方法適用的一般順序來(lái)看，文義解釋是直接依照法律條文確定其含義，處于最為優(yōu)先地位。如果文義解釋不能得出唯一的解釋結(jié)論，則應(yīng)當(dāng)運(yùn)用體系解釋方法。[15]P367-368從文義解釋出發(fā)，《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條確立的課稅對(duì)象核心為“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物”，初看這一語(yǔ)詞架構(gòu)，似乎“直接向環(huán)境排放”只是“應(yīng)稅污染物”的前置定語(yǔ)。果真如此，環(huán)境保護(hù)稅課稅對(duì)象的核心則限縮至應(yīng)稅污染物，無(wú)關(guān)污染排放行為。若遵循這一解釋路徑，環(huán)境保護(hù)稅之行為稅共識(shí)自難形成。但若從體系解釋角度觀察，結(jié)論又會(huì)截然不同。

穿透《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條和第4條隱含的“征稅→不征稅”之體系建構(gòu)邏輯，不但可以明確直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物應(yīng)繳納環(huán)境保護(hù)稅，而且可以明晰僅向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場(chǎng)所排放應(yīng)稅污染物，或在符合國(guó)家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場(chǎng)所貯存或處置固體廢物，不繳納環(huán)境保護(hù)稅。如果說(shuō)第2條尚未清晰呈現(xiàn)直接向環(huán)境排放與應(yīng)稅污染物之間關(guān)系的話，則第4條無(wú)疑宣告了直接向環(huán)境排放之于環(huán)境保護(hù)稅課稅對(duì)象的主導(dǎo)位置。按照第4條文義，納稅人不繳納環(huán)境保護(hù)稅的關(guān)鍵并非其排放的污染物不是“應(yīng)稅污染物”，而是因其應(yīng)稅污染物排放行為不屬“直接向環(huán)境排放”。由文義解釋至體系解釋即可基本判斷，第2條中直接向環(huán)境排放絕非是應(yīng)稅污染物的修飾語(yǔ)，而是應(yīng)稅污染物的主導(dǎo)詞。應(yīng)稅污染物也絕非是決定課稅的關(guān)鍵，直接向環(huán)境排放才是判定應(yīng)稅與否的根本。立法者創(chuàng)設(shè)環(huán)境保護(hù)稅的根本目的是對(duì)納稅人的污染環(huán)境、破壞生態(tài)平衡等特定污染排放行為征稅，旨在通過(guò)物質(zhì)利益機(jī)制，糾正納稅人直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物行為，以治理污染，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。[16]

(二)結(jié)果邏輯：行為致生態(tài)環(huán)境損害

盡管對(duì)于不同應(yīng)稅污染物類型，“污染”含義和判定基準(zhǔn)各有不同。如對(duì)大氣污染物、水污染物、固體廢物而言，只要存在排放行為可能就構(gòu)成法律意義上的污染；而對(duì)噪聲而言，根據(jù)《環(huán)境噪聲污染防治法》第2條第2款規(guī)定，只有在超過(guò)國(guó)家規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)，并干擾他人正常生活、工作和學(xué)習(xí)時(shí)，才可能被認(rèn)定為法律意義上的污染。[17]但不管是何種類型的應(yīng)稅污染物，只要納稅人直接向環(huán)境排放《環(huán)境保護(hù)稅法》附表中列示的污染當(dāng)量數(shù)(當(dāng)量值)、排放量和分貝數(shù)，均會(huì)造成部分地域環(huán)境質(zhì)量或者功能的破壞，并導(dǎo)致不同環(huán)境利用行為人之間產(chǎn)生利益沖突[18]P78，進(jìn)而負(fù)擔(dān)環(huán)境保護(hù)稅之繳納。于此而言，環(huán)境保護(hù)稅可謂既源于環(huán)境問(wèn)題，又致力于解決環(huán)境問(wèn)題。在揭開各式各樣環(huán)境問(wèn)題的形式面紗之后，所有環(huán)境問(wèn)題的本質(zhì)就是生態(tài)環(huán)境由正常狀態(tài)向非正常狀態(tài)的不利變化，這種不利變化多被抽象為生態(tài)環(huán)境損害。追根溯源，環(huán)境保護(hù)稅法的產(chǎn)生與生態(tài)環(huán)境損害具有明顯的伴生關(guān)系，因?yàn)槿コ鞣N應(yīng)稅污染物排放導(dǎo)致的環(huán)境問(wèn)題之形式特征之后，最普遍、最抽象的對(duì)象即是生態(tài)環(huán)境損害。[19]P163

正如在當(dāng)代社會(huì)，環(huán)境問(wèn)題已遠(yuǎn)非一個(gè)單純的技術(shù)問(wèn)題或經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而是復(fù)雜的社會(huì)條件和多元的利益沖突相互作用的結(jié)果一般[20]P22，生態(tài)環(huán)境損害也并非只是簡(jiǎn)單的侵權(quán)歸責(zé)與損害賠償問(wèn)題，它既面臨諸多科技不確定性，又涉及眾多復(fù)雜利益。由此而致的結(jié)果是，生態(tài)環(huán)境損害逐漸演化為法律定性與損害計(jì)量相互交織，融生態(tài)環(huán)境損害鑒定評(píng)估技術(shù)與科技不確定性、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法律利益平衡于一體的疑難問(wèn)題。[21]一般認(rèn)為，生態(tài)環(huán)境損害是環(huán)境損害的下位概念，專指屬于生態(tài)環(huán)境本身的損害，其主要有“質(zhì)”與“量”兩個(gè)面向。質(zhì)的面向上，主要揭示生態(tài)環(huán)境損害是肇始于某一環(huán)境要素的污染或破壞而帶來(lái)的生態(tài)環(huán)境的不利改變，或者提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)能力的破壞或損傷；量的面向上，主要揭示生態(tài)環(huán)境損害有確定的量的計(jì)算方法和對(duì)量的統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，確?？捎^察、可測(cè)量。從生態(tài)環(huán)境損害質(zhì)與量的二維特性可以看出其與傳統(tǒng)侵權(quán)法上的人身與財(cái)產(chǎn)損害的差別，這既為建立生態(tài)環(huán)境損害賠償制度提供了前提，又為協(xié)調(diào)各種生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任奠定了基礎(chǔ)。[22]

(三)責(zé)任邏輯：污染致害的法定代價(jià)

生態(tài)環(huán)境作為一種公共產(chǎn)品和公共資源，不具有排他性。污染排放行為除會(huì)給特定群體造成損害和給社會(huì)公眾強(qiáng)加負(fù)擔(dān)外，也會(huì)不同程度地造成生態(tài)環(huán)境損害。要想保證當(dāng)代人和后代人享有在不被污染和破壞的環(huán)境中生存及利用環(huán)境資源的環(huán)境權(quán)[23]，就應(yīng)讓直接向環(huán)境排放污染物者承擔(dān)相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境修復(fù)成本。蓋因如此，將經(jīng)濟(jì)學(xué)上的負(fù)外部性概念轉(zhuǎn)化為法律上的負(fù)外部性規(guī)則，改變污染排放行為給排污者以外的社會(huì)公眾強(qiáng)加了負(fù)擔(dān)，排污者卻沒(méi)有對(duì)這種負(fù)擔(dān)給予相應(yīng)補(bǔ)償這一行為的負(fù)外部性現(xiàn)況，進(jìn)而在法律上直接明示損害擔(dān)責(zé)原則，課加排污者的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任，成為立法共識(shí)?！董h(huán)境保護(hù)法》第5條即是典型例證。立基于損害擔(dān)責(zé)原則，只要污染排放行為損害了他人、社會(huì)的權(quán)利或受法律保護(hù)的利益，排污者就當(dāng)承擔(dān)法律義務(wù)和(或)責(zé)任。即面對(duì)生態(tài)環(huán)境損害，立法者日漸采用整體主義法律觀，以整體配置生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的方式解決污染行為的負(fù)外部性問(wèn)題。[24]因此，不僅依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》，按照《環(huán)境保護(hù)法》第5條和第43條，企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物均須恪守?fù)p害擔(dān)責(zé)原則，繳納環(huán)境保護(hù)稅。

盡管有學(xué)者認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅法只能作為體系中的一部分以解決部分環(huán)境問(wèn)題，因?yàn)槠鋺?yīng)主要針對(duì)合法行為，按法定稅率計(jì)征以取得相應(yīng)環(huán)境對(duì)價(jià)，引導(dǎo)合法排污行為。[25]但若從普遍責(zé)任法理而非違法責(zé)任法理出發(fā)，《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條和第26條言及的“依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅”隱含的納稅義務(wù)實(shí)際上亦是法律責(zé)任，且既包含納稅人作為排污者對(duì)生態(tài)環(huán)境修復(fù)所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，也包括納稅人作為環(huán)境共同體成員對(duì)環(huán)境共同體的責(zé)任，還包含納稅人作為公民對(duì)于保護(hù)環(huán)境基本國(guó)策的責(zé)任。與之相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)稅之繳納義務(wù)主體實(shí)際上就是責(zé)任主體，是無(wú)例外的“一切”直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，而不是某種特定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的主體。[26]所以，與其說(shuō)納稅人繳納的環(huán)境保護(hù)稅是履行因生態(tài)環(huán)境損害而致的一項(xiàng)法定義務(wù)，不如說(shuō)是其貫徹普遍責(zé)任法理、充分考慮處理環(huán)境利益與環(huán)境消費(fèi)利益關(guān)系有效性而擔(dān)負(fù)的一項(xiàng)肇始于生態(tài)環(huán)境損害的特殊責(zé)任。[27]更何況，作為生態(tài)環(huán)境損害擔(dān)責(zé)中的“責(zé)”原本既非指單純的法律義務(wù)，也非指單純的法律責(zé)任，而是呈現(xiàn)為法律義務(wù)與法律責(zé)任的耦合狀態(tài)。[28]P326

二、環(huán)境保護(hù)稅作為生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的法教義學(xué)闡釋與并處表征

盡管從環(huán)境保護(hù)稅稅理與生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任法理互通的角度觀測(cè)，環(huán)境保護(hù)稅作為特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的法律定性大體是可以成立的。但若僅僅只是停留在“說(shuō)理”層面，則難免有些不切實(shí)際。因此，立足于稅理與法理基礎(chǔ)，進(jìn)一步尋求環(huán)境保護(hù)稅作為特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的法教義學(xué)根由堪為關(guān)鍵。比對(duì)《征收排污費(fèi)暫行辦法》第3條第3款、《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第12條第2款與《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條，可以發(fā)現(xiàn)立法者創(chuàng)設(shè)排污費(fèi)制度時(shí)并未明晰排污費(fèi)的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任屬性，而將排污費(fèi)改稅時(shí)卻隱含了“環(huán)境保護(hù)稅實(shí)為一種的特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任”的稅法教義學(xué)根由。不過(guò)，一旦環(huán)境保護(hù)稅被定性為一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任，則《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條指向的環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處現(xiàn)象必定客觀存在。因?yàn)樵摋l中“應(yīng)當(dāng)對(duì)所造成的損害依法承擔(dān)責(zé)任”之“法”顯然不止是局限于稅法，亦至少還包括民法、環(huán)境法，甚或行政法、刑法等與生態(tài)環(huán)境損害救濟(jì)關(guān)聯(lián)的部門法，甚或還可能觸及環(huán)境黨內(nèi)法規(guī)與黨政國(guó)策中的相關(guān)規(guī)定。由此可見，《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條不僅是定性環(huán)境保護(hù)稅的關(guān)鍵法律依據(jù)，而且是環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處的根本準(zhǔn)據(jù)。

(一)責(zé)任定性：生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的稅法教義學(xué)闡釋

追根《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條，不難發(fā)現(xiàn)其由《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》12條第2款改造而來(lái)，而該款又源于《征收排污費(fèi)暫行辦法》第3條第3款。③形式上看，雖立法者面對(duì)排污費(fèi)、環(huán)境保護(hù)稅和其他責(zé)任的關(guān)系時(shí)都采納了并舉模式，但具體處置思路及其含義大相徑庭。無(wú)論是《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》12條第2款，還是《征收排污費(fèi)暫行辦法》第3條第3款，立法者在“繳納排污費(fèi)”與“承擔(dān)…其他責(zé)任”并舉時(shí)選取的連接詞皆為“不免除”。按照《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》語(yǔ)義，“免除”意指免去，除掉[29]P902。據(jù)此，立法者借助《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》12條第2款和《征收排污費(fèi)暫行辦法》第3條第3款，更多旨在明示排污者繳納的排污費(fèi)與其承擔(dān)的其他責(zé)任之間的兼容關(guān)系。但若讓其承載洞悉排污費(fèi)的法律定性，則實(shí)為文義解釋所無(wú)法完成之重任，借助體系解釋亦同樣難以得出妥當(dāng)論斷。因?yàn)榘凑赵摽钏幍姆l位置，以《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》12條第2款為例，其位于條例“第三章排污費(fèi)的征收”而非出自“第五章罰則”，由此也可大體判斷立法者只是將該款作為排污費(fèi)征收制度，而非罰則。這一結(jié)論也為《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》12條第1款“排污者應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定繳納排污費(fèi)……”所指向和力圖規(guī)制的排污費(fèi)“繳納”之定位所驗(yàn)證。

與之不同，《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條改“不免除”連接詞為“除…外，應(yīng)當(dāng)”。按照《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》語(yǔ)義，“除”表示不計(jì)算在內(nèi)；“除外”意指不計(jì)算在內(nèi)。據(jù)此易知，《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條除仍具有明示“繳納環(huán)境保護(hù)稅”與“承擔(dān)責(zé)任”兼容之功能外，更重要的價(jià)值在于潛在勾勒了環(huán)境保護(hù)稅的法律性質(zhì)。因?yàn)椤冬F(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》在明確“除外”指不計(jì)算在內(nèi)時(shí)，示例為“圖書館天天開放，星期一～?！痹诿鞔_“除”表示不計(jì)算在內(nèi)時(shí)，示例為“這篇文章～附表外只有三千字|～一人因病請(qǐng)假以外，全體代表都已報(bào)到?！盵29]P194結(jié)合語(yǔ)義與示例，不論是作為“除外”示例中的“星期一”與“天天”，還是作為“除”示例中文章涵涉的“附表”和“三千字”，乃至是作為“除”示例中的“人”與“代表”，同質(zhì)性均不言而喻。而《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》在解釋“免除”指免去、除掉時(shí)，示例則為“興修水利，～水旱災(zāi)害”[29]P902，無(wú)論是語(yǔ)詞釋義，還是示例，連接詞前后的參照物同質(zhì)性難覓其蹤。因此，如果說(shuō)《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條平移了排污費(fèi)時(shí)代“明示其一排斥其余”的排他律規(guī)則的話，則“隱含環(huán)境保護(hù)稅亦為責(zé)任”的同質(zhì)性規(guī)則無(wú)疑是超越費(fèi)稅平移后的立法創(chuàng)舉。得益于這一微小的語(yǔ)詞創(chuàng)新，環(huán)境保護(hù)稅作為一種特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任之結(jié)論，不止為理論所推演，照樣為立法所隱含。

(二)責(zé)任定量：環(huán)境保護(hù)稅與生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處

遵循“生態(tài)環(huán)境損害=公益損害”這一學(xué)界共識(shí)和認(rèn)知邏輯，恪守生態(tài)環(huán)境損害的公益屬性[30]，即可發(fā)現(xiàn)《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條隱含的環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處問(wèn)題絕非空穴來(lái)風(fēng)。因?yàn)榧{稅人繳納的環(huán)境保護(hù)稅發(fā)端于國(guó)家，可謂是納稅人之于國(guó)家的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任。同理，姑且不談行政法與刑法等典型公法中的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任，即便是民法和環(huán)境法中的生態(tài)環(huán)境公益損害責(zé)任，無(wú)疑也都可以視為是行為人面向國(guó)家或其規(guī)定的生態(tài)環(huán)境公益的代表者所需承擔(dān)的責(zé)任。兩者功能定位與運(yùn)作機(jī)理的趨同性，可見一斑。尤其是《民法典》侵權(quán)責(zé)任編增加了生態(tài)環(huán)境修復(fù)責(zé)任條款(第1234條)與生態(tài)環(huán)境損害賠償條款(第1235條)，以侵權(quán)責(zé)任的方式創(chuàng)立了民事化的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任制度。[31]P48-49此舉不但提升了環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處問(wèn)題的聚光度，畢竟《民法典》可謂是實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興過(guò)程中固根本、穩(wěn)預(yù)期、利長(zhǎng)遠(yuǎn)的基礎(chǔ)性法律[32]；而且凸顯了環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)性，因?yàn)椤睹穹ǖ洹非謾?quán)責(zé)任編突出地確立了以損害賠償為中心的侵權(quán)責(zé)任形式體系，如第1235條采用了廣義的損害賠償概念，實(shí)質(zhì)上可以被認(rèn)為是損害賠償?shù)囊环N類型。[33]所以，《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條隱含的環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處問(wèn)題，首先表現(xiàn)為《環(huán)境保護(hù)稅法》創(chuàng)設(shè)的環(huán)境保護(hù)稅和《民法典》創(chuàng)制的生態(tài)環(huán)境修復(fù)責(zé)任及生態(tài)損害賠償責(zé)任的并處。

倘若說(shuō)環(huán)境保護(hù)稅與生態(tài)環(huán)境修復(fù)責(zé)任及生態(tài)損害賠償責(zé)任的并處現(xiàn)象屬于稅法與民法“雙擊”生態(tài)環(huán)境而交集衍生的法際難題，則環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境法疆域直接以生態(tài)環(huán)境本身作為其法益保護(hù)對(duì)象而生的生態(tài)損害責(zé)任，無(wú)疑可以視為是環(huán)境法規(guī)范體系內(nèi)部的生態(tài)損害責(zé)任協(xié)調(diào)問(wèn)題。因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅法不只有稅法屬性的一面，也不單只屬于稅法范疇，它因立足于特定的生態(tài)環(huán)境保護(hù)目的而具有極為濃郁的環(huán)境法特質(zhì)，以至于不少學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將這類犧牲量能課稅平等負(fù)擔(dān)原則，以達(dá)到管制誘導(dǎo)目的的規(guī)范，依其管制誘導(dǎo)政策目的，劃歸經(jīng)濟(jì)法、社會(huì)法或環(huán)境法。[34]P133由此進(jìn)發(fā)，環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處的另一顯著表征，即是環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境法(環(huán)境保護(hù)法以及各環(huán)境單行法)中的各類生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處。典型的比如，《海洋環(huán)境保護(hù)法》《土壤污染防治法》《森林法》《核安全法》《石油天然氣管道保護(hù)法》《農(nóng)村土地承包法》等環(huán)境法律或詳細(xì)、或簡(jiǎn)略地規(guī)定有各自領(lǐng)域的生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)或賠償?shù)确韶?zé)任，形成與《環(huán)境保護(hù)稅法》上環(huán)境保護(hù)稅并存的整體面貌。[31]P52-53

三、環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處的法理隱憂

當(dāng)環(huán)境保護(hù)稅作為一種特殊的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任加入生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任系統(tǒng)后，環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處事實(shí)必定使得生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任更加復(fù)雜，也愈發(fā)需要最相契合的理論以妥當(dāng)評(píng)估這種責(zé)任并處現(xiàn)象?；诜ㄖ刃蚪y(tǒng)一理念慣以處置多法域關(guān)系，禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則專注跨法域評(píng)價(jià)，比例原則精于度衡目的與手段間的匹配度，故可將三者視為評(píng)估責(zé)任并處現(xiàn)象的最適理論。因?yàn)闄M跨多個(gè)部門法，牽涉多種責(zé)任形態(tài)，產(chǎn)生多個(gè)責(zé)任疊加等均為環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處的顯著特征?？陀^上說(shuō)，雖然這種責(zé)任并處立法可以最大化地體現(xiàn)環(huán)境資源的生態(tài)功能價(jià)值，形成多重生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任協(xié)同修復(fù)生態(tài)環(huán)境之理想。但仍應(yīng)警惕這種立法例既可能會(huì)偏離法秩序統(tǒng)一理念，又可能會(huì)違反禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則，還可能會(huì)背離比例原則。若不加以調(diào)適，則勢(shì)必會(huì)強(qiáng)化過(guò)分倚重法律責(zé)任、持續(xù)加大生態(tài)環(huán)境損害追責(zé)力度、全面貫徹重罰主義的社會(huì)共識(shí)，最終背離法律責(zé)任發(fā)展的基本方向。因?yàn)楝F(xiàn)代法律越來(lái)越傾向于減少對(duì)責(zé)任制度的依賴，而且責(zé)任制度也逐步限制懲罰力度和范圍。[35]與之相應(yīng)，“法律責(zé)任對(duì)主觀過(guò)錯(cuò)愈來(lái)愈寬容，法律責(zé)任中泄憤性色彩愈來(lái)愈得到淡化，而社會(huì)合作的理念在法律責(zé)任中愈來(lái)愈得到凸顯與加強(qiáng)?！盵36]

(一)偏離法秩序統(tǒng)一理念之實(shí)質(zhì)

一國(guó)整體法之下，根據(jù)調(diào)整對(duì)象的不同，劃分了民法、行政法、刑法、環(huán)境法、稅法等若干法領(lǐng)域。這些法領(lǐng)域之間應(yīng)盡可能避免矛盾，維系法秩序的統(tǒng)一性。法秩序在某種程度上理當(dāng)具有統(tǒng)一性，已經(jīng)成為法解釋學(xué)的當(dāng)然前提。[37]據(jù)此觀測(cè)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處模式下的《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條和《民法典》第1234條、第1235條以及其他部門法中的相關(guān)規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)這些規(guī)定大都立基于彌補(bǔ)生態(tài)環(huán)境損害成本，意圖修復(fù)已被損害的生態(tài)環(huán)境。如此定位和設(shè)計(jì)看似是貫徹法秩序統(tǒng)一性理念，并以其指引生態(tài)環(huán)境損害救濟(jì)制度設(shè)計(jì)與實(shí)踐開展的絕佳體現(xiàn)。但若根植法秩序統(tǒng)一性的本質(zhì)要義，則結(jié)論可能迥然相異。究其實(shí)質(zhì)，法秩序統(tǒng)一理念之根本是指“整體法秩序”內(nèi)部是統(tǒng)一的，即許多部門法背后所展示出來(lái)的整體法秩序不存在內(nèi)在矛盾。它并不要求某一特定部門法和其他某一部門法之間絕對(duì)地保持一致。否則，就相同主題或領(lǐng)域、基于不同的目的制定多個(gè)部門法就欠缺必要性了。所以，法秩序統(tǒng)一理念的實(shí)質(zhì)在于“法規(guī)范的集合”不存在內(nèi)在且根本的矛盾，斷不可將“法秩序統(tǒng)一性”降格為“部門法之間的統(tǒng)一”，否則就會(huì)產(chǎn)生方法論上的錯(cuò)誤。[38]

進(jìn)一步而言，“法秩序的統(tǒng)一是合目的性的統(tǒng)一，只要不損害法之目的的統(tǒng)一性，規(guī)范矛盾便可以被容許?！盵39]“這種目的的統(tǒng)一性既容納各個(gè)法域自身目的自主性，也堅(jiān)持諸目的之間的協(xié)同性和統(tǒng)一性，從而各法域的自主目的最終服務(wù)于整體法秩序所追求的統(tǒng)一目的。”[40]依此思路，法秩序統(tǒng)一性理念的基本內(nèi)涵雖眾說(shuō)紛紜，但其核心要義仍存有共識(shí)，即在保證行為指引統(tǒng)一的前提下，允許甚或鼓勵(lì)不同法域根據(jù)自身目的進(jìn)行相對(duì)判斷。[41]當(dāng)稅法、民法、環(huán)境法等部門法同時(shí)面對(duì)生態(tài)環(huán)境損害這一“調(diào)整對(duì)象”時(shí)，只要各部門法恪守如保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)這類立基于“統(tǒng)一性”的生態(tài)環(huán)境保護(hù)“目的”，縱然各自依據(jù)其法域秉性設(shè)計(jì)特色救濟(jì)制度，整體法秩序的統(tǒng)一性同樣可以實(shí)現(xiàn)。誠(chéng)然，對(duì)于生態(tài)環(huán)境損害救濟(jì)而言，按照法秩序統(tǒng)一性要求，各法域制定相應(yīng)規(guī)則時(shí)的確不能無(wú)視前置法的規(guī)定。[42]但若只是簡(jiǎn)單依賴于生態(tài)損害賠償這一“統(tǒng)一性”的單一責(zé)任形態(tài)，則無(wú)異于實(shí)質(zhì)扼殺了各法域面對(duì)生態(tài)環(huán)境損害時(shí)所蘊(yùn)含的應(yīng)當(dāng)積極作為的自主目的和制度特色的自主優(yōu)勢(shì)。如此造就的法秩序統(tǒng)一性徒具法秩序統(tǒng)一性之形式，偏離法秩序統(tǒng)一性之實(shí)質(zhì)是為必然。

(二)違反禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則

一般認(rèn)為，法秩序統(tǒng)一性是處理不同法域之間矛盾甚或不同法域之間關(guān)系的基本規(guī)則，理當(dāng)為所有部門法所遵循。[43]但法秩序統(tǒng)一性理念自身尚不能夠作為解釋不同法域形成不同甚或相同法律后果的直接方案，而須借助其他實(shí)質(zhì)性的理論或衡量原則，并仰賴不同法律部門，才能發(fā)揮具體解釋作用，亦是事實(shí)。[44]以此觀測(cè)，生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任制度的設(shè)計(jì)與實(shí)施固然需要遵循法秩序統(tǒng)一性理念，但其責(zé)任規(guī)制之整體法秩序的最終形成仍須仰仗于稅法、民法、環(huán)境法及其他部門法的協(xié)同與合力。當(dāng)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任規(guī)制的整體法秩序尚未完全形成，而只是以個(gè)別相對(duì)獨(dú)立的部門法面貌觸及生態(tài)環(huán)境損害時(shí)，則不同法領(lǐng)域之間的交叉地帶因?qū)ι鷳B(tài)環(huán)境損害這一特定調(diào)整對(duì)象存在重復(fù)評(píng)價(jià)與規(guī)制，必定引發(fā)更為復(fù)雜的生態(tài)環(huán)境損害行為的重復(fù)評(píng)價(jià)、損害責(zé)任的重復(fù)認(rèn)定和追責(zé)程序的重復(fù)啟動(dòng)現(xiàn)象。[45]而國(guó)家權(quán)力分工的精細(xì)化、法律責(zé)任的體系化以及法秩序的統(tǒng)一性又決定了對(duì)同一行為或事實(shí)的重復(fù)評(píng)價(jià)無(wú)論是在立法領(lǐng)域，還是在司法場(chǎng)域，乃至是在法律解釋領(lǐng)域都應(yīng)該被禁止，即禁止重復(fù)評(píng)價(jià)。究其本源，禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則的價(jià)值基礎(chǔ)在于：法的正義性、公共資源節(jié)約之需求與防止公權(quán)力濫用之需要。[46]

盡管禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則在某種程度上逐漸被縮小至刑法學(xué)的研究范疇[47]，但無(wú)論從其源于實(shí)現(xiàn)人權(quán)保障機(jī)能的必然要求上觀察，還是從其發(fā)端于憲法比例原則的理論依據(jù)處觀測(cè)[48]，乃至是從其作為一種普適性的評(píng)價(jià)方法上考量[49]，禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則的根本目標(biāo)都在于避免對(duì)行為等事實(shí)評(píng)價(jià)的重復(fù)，故理應(yīng)為所有法律評(píng)價(jià)所遵循。[47]若可以依循刑法上多數(shù)共識(shí)，將適用于整體法域的禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則理解為對(duì)同一事實(shí)的同一屬性或側(cè)面進(jìn)行定性和追責(zé)上的二次或以上法律評(píng)價(jià)的話[50]，則生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任在定性和追責(zé)上顯然都會(huì)存在重復(fù)評(píng)價(jià)之可能。比如，環(huán)境民事公益訴訟與生態(tài)損害賠償訴訟等都是對(duì)被告生態(tài)環(huán)境損害行為而致的危害后果進(jìn)行的法律評(píng)價(jià)，而被告在此前一旦因該生態(tài)環(huán)境損害行為及其危害結(jié)果繳納了環(huán)境保護(hù)稅，甚或課加了生態(tài)環(huán)境罰款，則必然會(huì)導(dǎo)致重復(fù)評(píng)價(jià)，加大行為人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任總量?？v然從各生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任隱含的抽象救濟(jì)目的看，并處的生態(tài)環(huán)境金錢給付責(zé)任亦有重疊。例如，環(huán)境保護(hù)稅收入、生態(tài)環(huán)境修復(fù)費(fèi)用等財(cái)產(chǎn)責(zé)任主要用于恢復(fù)被破壞的生態(tài)環(huán)境和提高生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，而生態(tài)環(huán)境罰款、罰金較之一般罰款和罰金因具有明顯公益性而同樣存有實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)與預(yù)防的可能性，即具有更加突出的法益恢復(fù)功能，由此而致的重復(fù)評(píng)價(jià)絕非空穴來(lái)風(fēng)。[51]

(三)有違比例原則

法學(xué)界總體認(rèn)為，比例原則正在經(jīng)歷某種“突破性進(jìn)程”和“范式轉(zhuǎn)型”。如在輻射范圍上，比例原則實(shí)現(xiàn)從國(guó)別、區(qū)域到全球的地域性影響，完成從公法、私法到其他部門法的滲透；再如功能定位上，比例原則保留傳統(tǒng)權(quán)利保障功能的基本定位，同時(shí)拓展到權(quán)力配置功能的復(fù)合形態(tài)；還如適用形態(tài)上，作比例原則為法律原則的規(guī)范性命題伴隨司法適用的推進(jìn)得以進(jìn)一步彰顯，并且開始作為方法論成為“目標(biāo)—手段”理性構(gòu)建的基準(zhǔn)。[52]從本質(zhì)來(lái)看，比例原則的核心為一套目的手段的衡量方法，具有方法論意義的普適性。[53]皆因如此，定位于對(duì)限制公民權(quán)利的國(guó)家權(quán)力的限制，重點(diǎn)審查國(guó)家權(quán)力行使之合理性的比例原則[54]，也理應(yīng)成為生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處立法的衡量方法。因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅與具有保護(hù)環(huán)境公共利益之相同目的的生態(tài)環(huán)境損害賠償，甚至與生態(tài)環(huán)境損害罰款、罰金等責(zé)任的累積負(fù)擔(dān)是為事實(shí)。既為生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的累積負(fù)擔(dān)，則累積的總和責(zé)任便有可能存在過(guò)度問(wèn)題。[55]尤其諸如《民法典》第1234條和第1235條雖規(guī)定了生態(tài)環(huán)境損害的修復(fù)優(yōu)先原則和賠償損失的具體范圍，但并未涉及具體的裁判規(guī)則[56]，如此立法更加凸顯了比例原則之于各種生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處立法的衡量?jī)r(jià)值。

按照通說(shuō)，比例原則由適當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則三個(gè)子原則組成[57]，目的正當(dāng)性原則是三個(gè)子原則適用的前提。其中，“正當(dāng)目的”通常指由憲法預(yù)設(shè)或至少被憲法允許的目的，可能是保護(hù)已經(jīng)存在的利益，也可能是實(shí)現(xiàn)或促進(jìn)某些利益。[58]就此而言，多重生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處立法應(yīng)無(wú)目的失當(dāng)問(wèn)題，因無(wú)論是聚焦直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物而征收環(huán)境保護(hù)稅，還是針對(duì)侵權(quán)人而設(shè)計(jì)生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)，乃至是生態(tài)環(huán)境損害賠償?shù)?，均以?shí)現(xiàn)《憲法》第26條“保護(hù)和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防治污染和其他公害”為根本目的。目的正當(dāng)性原則通過(guò)之后，三個(gè)子原則的審查才是關(guān)鍵。三者著眼點(diǎn)是“目的—手段—關(guān)系”。適當(dāng)性原則要求所采取的措施可以實(shí)現(xiàn)所追求的目的；必要性原則要求除采取的措施之外，沒(méi)有其他給關(guān)系人或公眾造成更少損害的適當(dāng)措施；狹義比例原則要求采取的必要措施與其追求的結(jié)果之間并非不成比例。[59]P238-9之于生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處立法，需評(píng)估的主要問(wèn)題有：設(shè)置并處責(zé)任是否為了達(dá)成正當(dāng)目的的有效手段(手段的正當(dāng))？即便確有正當(dāng)目的，仍須追問(wèn)此種做法是不是實(shí)現(xiàn)該目的的適當(dāng)手段？更進(jìn)一步，責(zé)任并處的手段是否存在對(duì)生態(tài)環(huán)境損害行為的過(guò)度規(guī)制(侵害的必要性)？這種責(zé)任并處措施所獲得的利益與可能造成的損失是否相稱？[60]盡管此類問(wèn)題確有判斷難度，但相關(guān)司法實(shí)踐一定程度上驗(yàn)證了并處責(zé)任偏離比例原則之事實(shí)，也為學(xué)界所肯認(rèn)。④

四、環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處的進(jìn)階策略

客觀而言，環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處的立法安排確有偏離法秩序統(tǒng)一理念之嫌，違反禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則，甚至有違比例原則之事實(shí)，但生態(tài)環(huán)境損害后果的持續(xù)性、不可逆性、難以修復(fù)性等特征，決定了需要嚴(yán)格責(zé)任制度加以保障也是事實(shí)。[61]要想最大限度釋放各類生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任整體推動(dòng)生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)、提升生態(tài)環(huán)境保護(hù)質(zhì)量、加快生態(tài)文明建設(shè)的潛力與合力，則核心之策在于嚴(yán)格遵循法秩序統(tǒng)一理念、禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則和比例原則的要求，妥善處理好環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任之間的關(guān)系。這不但需要明確環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的適用位序，而且有必要確定多重生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任累積的總和責(zé)任以及與之相匹的折抵機(jī)制。此外，亦有必要明晰各種生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任實(shí)現(xiàn)后所生資金之用途。

(一)責(zé)任位序：環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)

環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先于其他生態(tài)環(huán)境金錢給付責(zé)任是稅收優(yōu)先權(quán)之于生態(tài)環(huán)境損害擔(dān)責(zé)的具體體現(xiàn)。“所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指納稅人未繳納的稅收與其他未償債務(wù)同時(shí)存在，且其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利?！盵62]P298據(jù)此，當(dāng)納稅人直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物而致多重生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處，且其財(cái)產(chǎn)不足以清償未繳納的環(huán)境保護(hù)稅款與其他生態(tài)環(huán)境金錢給付時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先受償自無(wú)異議。但若過(guò)分強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)，則既有損私人交易安全，又容易打亂債權(quán)清償順位并引發(fā)債權(quán)受償?shù)牟还?。[63]為防止環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)的不當(dāng)擴(kuò)張，理應(yīng)采取嚴(yán)格主義立場(chǎng)，限定環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)指向的“欠稅范圍”，如可以考慮將其限定為：包括納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或少繳應(yīng)納或應(yīng)解繳的環(huán)境保護(hù)稅款、利息以及補(bǔ)償性滯納金在內(nèi)的金錢給付，排除環(huán)境保護(hù)稅收罰款、非補(bǔ)償性滯納金、須返還稅收優(yōu)惠等金錢給付。與此同時(shí)，為確保各生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任協(xié)同共治生態(tài)環(huán)境損害之效率，亦可斟酌設(shè)定環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)的行使期限。如此從嚴(yán)規(guī)范和限定環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)，便可實(shí)現(xiàn)稅法與民法、環(huán)境法等法域的價(jià)值調(diào)和甚至融合。[64]

值得注意的是，環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)絕不只是出于稅理與法理，且有可信的法律依據(jù)。雖《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條并未出現(xiàn)“繳納環(huán)境保護(hù)稅”優(yōu)先于“對(duì)所造成的損害依法承擔(dān)責(zé)任”之類的語(yǔ)詞，但根據(jù)兩者在該條中出現(xiàn)的順序仍可得出環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)之結(jié)論。如所周知，法律不作無(wú)意義的次序編排是體系解釋的重要規(guī)則。同一法律條文中各個(gè)條款、各個(gè)語(yǔ)詞或詞組的先后位序安排本身就表明了立法者的態(tài)度。立法者在《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條中直接將“繳納環(huán)境保護(hù)稅”置于“對(duì)所造成的損害依法承擔(dān)責(zé)任”之前，本身即表明了兩者的位序關(guān)系。[65]P99如果說(shuō)《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條尚未明晰環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)的話，則《稅收征收管理法》第45條第2款“稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得”之規(guī)定無(wú)疑為環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的適用位序提供了法定依據(jù)。雖該款所示的稅收優(yōu)先權(quán)看似只是厘清了環(huán)境保護(hù)稅款與生態(tài)環(huán)境罰款、沒(méi)收違法所得之間的適用位序，并未明示環(huán)境保護(hù)稅與生態(tài)環(huán)境賠償、罰金等金錢給付之間的適用位序。但綜合考量生態(tài)環(huán)境罰款、罰金、懲罰性賠償以及“隱藏性的懲罰性賠償”⑤等整體性的懲罰性責(zé)任框架和功能趨同等事實(shí)，確立環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先權(quán)的整體適用亦是必然。也只有這樣，才既可實(shí)現(xiàn)各種“懲罰性”生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的公平對(duì)待和各自所依托的法秩序統(tǒng)一性，又可展現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅作為生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任和其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的共性與個(gè)性。[66]

(二)責(zé)任限度：環(huán)境保護(hù)稅款折抵權(quán)

面對(duì)同一生態(tài)環(huán)境損害，稅法與民法、環(huán)境法等部門法重復(fù)評(píng)價(jià)，造成環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處結(jié)果的同時(shí)，也會(huì)引發(fā)行為人擔(dān)負(fù)的生態(tài)環(huán)境金錢給付責(zé)任畸高和總和責(zé)任過(guò)度問(wèn)題。解決辦法多種多樣，但最契合責(zé)任并處情形的莫過(guò)于折抵機(jī)制。若簡(jiǎn)單折抵，既難以保護(hù)不同法益，又會(huì)造成責(zé)任交叉和追責(zé)順序混亂，還可能導(dǎo)致各法域生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的創(chuàng)設(shè)目的落空。[67]但若放任各生態(tài)環(huán)境金錢給付的重復(fù)計(jì)算，則違反禁止重復(fù)評(píng)價(jià)和比例原則，偏離法秩序統(tǒng)一性理念。長(zhǎng)此以往，不但會(huì)過(guò)度加大行為人的生態(tài)環(huán)境金錢給付責(zé)任，危及其生存權(quán)甚或發(fā)展權(quán)，而且會(huì)因責(zé)任過(guò)度而“逼迫”或“誘惑”行為人干脆放棄承擔(dān)任何金錢給付，致使生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任規(guī)制目的破滅。所以，在確定行為人因生態(tài)環(huán)境損害而應(yīng)擔(dān)負(fù)的總和責(zé)任時(shí)，理應(yīng)特別評(píng)估各種責(zé)任累加的總體效果，避免行為人最終承擔(dān)的金錢給付責(zé)任過(guò)于高昂，背離生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任發(fā)端的法益恢復(fù)之“初心”與“根本”?；诖?，引入環(huán)境保護(hù)稅款折抵權(quán)，允許納稅人將其繳納的環(huán)境保護(hù)稅款折抵其他生態(tài)環(huán)境金錢給付，之于環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任關(guān)系處置，堪為關(guān)鍵。

實(shí)際上，既有司法實(shí)踐中，不少被告都表達(dá)了以排污費(fèi)、污水處理費(fèi)、生態(tài)恢復(fù)保證金、林地管理費(fèi)、資源管理費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)、植被恢復(fù)費(fèi)折抵生態(tài)環(huán)境修復(fù)費(fèi)、生態(tài)環(huán)境損害賠償金等生態(tài)環(huán)境金錢給付責(zé)任的訴求。⑥與之關(guān)聯(lián)，各省、自治區(qū)、直轄市依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第6條第2款確定的應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額高于治污成本亦是常態(tài)。⑦如此做法雖難將環(huán)境保護(hù)稅直接定性為懲罰性金錢給付責(zé)任，但確有“懲罰性”嫌疑。鑒此，允許環(huán)境保護(hù)稅款折抵后續(xù)行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)立足民法、環(huán)境法等部門法，依照環(huán)境損害鑒定評(píng)估方法而計(jì)算出的生態(tài)環(huán)境修復(fù)費(fèi)用與損害賠償?shù)壬鷳B(tài)環(huán)境金錢給付總額，顯然具有現(xiàn)實(shí)合理性。尤其是作為特殊的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任，環(huán)境保護(hù)稅極少為生態(tài)環(huán)境損害救濟(jì)機(jī)制設(shè)計(jì)與責(zé)任配置決策所考量，以至于生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任體系的完整性與科學(xué)性構(gòu)建受損，環(huán)境保護(hù)稅法與民法、環(huán)境法等攸關(guān)生態(tài)環(huán)境損害救濟(jì)的其他法域之間的內(nèi)在邏輯被撕裂。假若將環(huán)境保護(hù)稅納入整個(gè)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任體系，并賦予其最為優(yōu)先的折抵權(quán)順位，前述問(wèn)題即可迎刃而解。

(三)責(zé)任實(shí)現(xiàn)：生態(tài)環(huán)?；饘Ｓ弥?/h3>

不論環(huán)境保護(hù)稅還是生態(tài)環(huán)境修復(fù)或賠償，亦或生態(tài)環(huán)境罰款、罰金等金錢給付責(zé)任，履責(zé)結(jié)果均會(huì)帶來(lái)相應(yīng)資金(以下簡(jiǎn)稱“生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金”)。既然這些資金源于生態(tài)環(huán)境損害，則專用于生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)是為理想。若統(tǒng)籌使用，極有可能誘發(fā)生態(tài)環(huán)境金錢給付責(zé)任之正當(dāng)性與合法性危機(jī)。環(huán)境保護(hù)稅即是典型，因?yàn)椤董h(huán)境保護(hù)稅法》一改《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第18條和《環(huán)境保護(hù)法》第43條之?？顚Ｓ靡?guī)定，隱含環(huán)境保護(hù)稅收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用的立法態(tài)度，既難以保證環(huán)境保護(hù)稅實(shí)現(xiàn)“污染者負(fù)擔(dān)”的社會(huì)矯正功能，又無(wú)法為“清費(fèi)立稅”后環(huán)境保護(hù)資金的籌措提供法治保障。所以，有學(xué)者主張后續(xù)修法既要明確環(huán)境保護(hù)稅收入納入一般公共預(yù)算專門使用的基本遵循，又應(yīng)明確環(huán)境保護(hù)稅收入專用于提高環(huán)境質(zhì)量的具體內(nèi)容；還需明確任何單位和個(gè)人不得截留、擠占或者挪用的專用底線。如此方可消除社會(huì)公眾質(zhì)疑，從而調(diào)動(dòng)全社會(huì)參與生態(tài)環(huán)境修復(fù)的積極性、主動(dòng)投入生態(tài)環(huán)境保護(hù)。[68]同理，若只管金錢給付取之于生態(tài)環(huán)境損害，而不問(wèn)用之何處，則勢(shì)必危及生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的合法性，弱化其正當(dāng)性，進(jìn)而損及生態(tài)環(huán)境修復(fù)與保護(hù)事業(yè)。要想擺脫危機(jī)，則宜將生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金整體納入一般公共預(yù)算專門使用范疇，使其成為生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任制度構(gòu)建中不可或缺的一環(huán)。⑧

生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金?？顚Ｓ弥档闷诖?，但若付諸實(shí)施，尚需做好制度配套。一方面應(yīng)明確生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金須符合預(yù)算法治要求，遵循一般公共預(yù)算專門使用的基本準(zhǔn)則；另一方面應(yīng)明示生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金專用于區(qū)域(流域)污染防治與生態(tài)修復(fù)、重點(diǎn)污染源防治、城鄉(xiāng)環(huán)境綜合治理以及保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境的工藝技術(shù)和設(shè)備、產(chǎn)品的開發(fā)、示范與應(yīng)用等生態(tài)環(huán)境修復(fù)與生態(tài)環(huán)境質(zhì)量提升的特定事項(xiàng)。此外，還有必要構(gòu)建生態(tài)環(huán)境保護(hù)基金。[68]眾所周知，長(zhǎng)期以來(lái)生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)與質(zhì)量提升均面臨資金缺口大、資金來(lái)源渠道單一、資金期限錯(cuò)配等困境。[69]若匯聚生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金(未來(lái)甚或還可考慮吸納生態(tài)環(huán)境收費(fèi)與政府性基金等非稅收入)，創(chuàng)建生態(tài)環(huán)境保護(hù)基金，便既可為生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金?？顚Ｓ锰峁┹d體，又可穩(wěn)定生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)所需的基本資金。況且，還可以此為基本基金，逐步設(shè)置專項(xiàng)基金與投資基金，前者主要根據(jù)不同環(huán)境要素分類而形成專門化基金，可由政府財(cái)政投入與社會(huì)資本投資構(gòu)成；后者主要指向具有盈利功能的生態(tài)環(huán)境項(xiàng)目且開展市場(chǎng)化投資的基金。如此便有望形成基本基金、專項(xiàng)基金與投資基金為支柱的多元化的生態(tài)環(huán)境保護(hù)基金體系，從而夯實(shí)生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)與生態(tài)環(huán)境保護(hù)、質(zhì)量提升所需的資金基礎(chǔ)。

結(jié)語(yǔ)

一般認(rèn)為，在中國(guó)的環(huán)境司法實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)同一環(huán)境違法行為同時(shí)被追究行政責(zé)任、刑事責(zé)任和生態(tài)環(huán)境損害賠償責(zé)任等問(wèn)題；同時(shí)，也還存在環(huán)境公益訴訟、生態(tài)環(huán)境損害賠償訴訟需要建立專門程序的問(wèn)題。[70]“與之密切相關(guān)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任制度更存在于行政、刑事和民事基本法律之中，以至于生態(tài)環(huán)境法律關(guān)系具有以公法關(guān)系為主、私法關(guān)系為輔的多重牽連性以及法源廣泛性和政策補(bǔ)充性的特點(diǎn)。這種狀態(tài)也決定了復(fù)雜的環(huán)境法律責(zé)任零散且龐雜地分布于各類生態(tài)行政以及相關(guān)單行法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和司法解釋等規(guī)范性文件中。”[71]真實(shí)的場(chǎng)景更為復(fù)雜，尤其是將環(huán)境違法行為擴(kuò)展至生態(tài)環(huán)境損害行為，則催生的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任必定更加雜糅。透過(guò)環(huán)境保護(hù)稅的法理邏輯和《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條的教義分析，環(huán)境保護(hù)稅作為一種特殊生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的真實(shí)面目得以呈現(xiàn)。隨之而來(lái)的環(huán)境保護(hù)稅與其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任并處現(xiàn)象隨處可見，也使得本就復(fù)雜的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任更趨凌亂。因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅這一特殊的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任導(dǎo)入后，既可能偏離法秩序統(tǒng)一理念之實(shí)質(zhì)，又可能違反禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則，還可能有違比例原則。要想走出困境，既有必要明確環(huán)境保護(hù)稅款優(yōu)先于其他生態(tài)環(huán)境金錢給付的責(zé)任位序，又有必要確立環(huán)境保護(hù)稅款可折抵其他生態(tài)環(huán)境金錢給付的責(zé)任限度，還有必要構(gòu)建以生態(tài)環(huán)境保護(hù)基金為載體的專用機(jī)制。若能如此，合乎法秩序統(tǒng)一理念、避免重復(fù)評(píng)價(jià)、契合比例原則要求的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任體系便有望生成，而借助生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任協(xié)同共治生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)，強(qiáng)化生態(tài)環(huán)境保護(hù)，提升生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、加快生態(tài)文明中國(guó)建設(shè)的良好愿景定可實(shí)現(xiàn)。

注釋：

① 《環(huán)境保護(hù)稅法》第26條規(guī)定：“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，除依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅外，應(yīng)當(dāng)對(duì)所造成的損害依法承擔(dān)責(zé)任?！?/p>

② 雖然事實(shí)上生態(tài)環(huán)境損害可能包括私益損害，但鑒于理論和制度上大都已經(jīng)將生態(tài)環(huán)境損害界定為公益損害，同時(shí)考慮到文章篇幅和主題聚焦度，故除非特制，本文所提及的其他生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任均指生態(tài)環(huán)境公益損害責(zé)任，不涉及私益損害。

③ 《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》12條第2款：“排污者繳納排污費(fèi)，不免除其防治污染、賠償污染損害的責(zé)任和法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他責(zé)任?！薄墩魇张盼圪M(fèi)暫行辦法》第3條第3款：“排污單位繳納排污費(fèi)，并不免除其應(yīng)承擔(dān)的治理污染，賠償損害的責(zé)任和法律規(guī)定的其他責(zé)任。”

④ 如在德司達(dá)公司偷排廢酸案中，一審法院先以污染環(huán)境罪判處罰金2000萬(wàn)元，而在隨后的民事判決中，另一法院卻以罰金刑事責(zé)任與民事賠償責(zé)任是兩種不同的法律責(zé)任，否定德司達(dá)公司提出的折抵請(qǐng)求，判決其賠償環(huán)境修復(fù)費(fèi)用2428.29萬(wàn)元。針對(duì)類似的司法實(shí)踐，不少學(xué)者認(rèn)為，在多重追責(zé)中，為避免不必要的重復(fù)計(jì)算，既然環(huán)境修復(fù)費(fèi)用已納入罰金中，后續(xù)的生態(tài)環(huán)境損害賠償訴訟中法院只能就不足額的部分判決賠償，否則就有過(guò)度懲罰的嫌疑?？陀^而言，當(dāng)同一生態(tài)環(huán)境損害行為受到多重責(zé)任追究時(shí)，實(shí)踐中最可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)是環(huán)境修復(fù)費(fèi)用的重復(fù)計(jì)算。除此之外，在罰款與生態(tài)環(huán)境損害賠償責(zé)任同時(shí)適用時(shí)，也可能存在總和責(zé)任過(guò)度的情形。如果將環(huán)境保護(hù)稅考慮進(jìn)來(lái)，則不成比例的概率將會(huì)更大。重要的是，法院應(yīng)該意識(shí)到單個(gè)相稱的責(zé)任可能加起來(lái)卻是過(guò)度的“懲罰”，這種直覺(jué)應(yīng)當(dāng)成為生態(tài)環(huán)境損害追責(zé)中的常規(guī)成分。參見曾娜，吳滿昌.生態(tài)環(huán)境損害賠償中的多重責(zé)任之比例審查探討[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2019，1.

⑤ 在所有生態(tài)環(huán)境金錢給付責(zé)任之中，生態(tài)環(huán)境損害賠償作為準(zhǔn)民事責(zé)任類型較為特殊，但本文依然將其置于環(huán)境保護(hù)稅之后的清償位序，除開前述提及的原因之外，還有一個(gè)重要原因在于這類生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任原本所承載的補(bǔ)充性功能與定位。

⑥ 參見但不限于中華環(huán)保聯(lián)合會(huì)與無(wú)錫市蠡湖惠山景區(qū)管理委員會(huì)生態(tài)環(huán)境損害賠償糾紛案，無(wú)錫市濱湖區(qū)人民法院(2012)錫濱環(huán)民初字第0002號(hào)民事判決書；謝知錦、倪明香再審審查與審判監(jiān)督民事案，最高人民法院(2016)最高法民申1919號(hào)民事判決書；汕頭市金平區(qū)升平杏花屠宰場(chǎng)、陳創(chuàng)新環(huán)境污染責(zé)任糾紛二審民事案，廣東省高級(jí)人民法院(2018)粵民終2224號(hào)民事判決書。

⑦ 典型如，《重慶市大氣污染物和水污染物環(huán)境保護(hù)稅適用稅額方案(征求意見稿)》(渝財(cái)稅〔2017〕144號(hào))規(guī)定：“重慶市應(yīng)稅大氣污染物環(huán)境保護(hù)稅適用稅額為每污染當(dāng)量3.5元；應(yīng)稅水污染物環(huán)境保護(hù)稅適用稅額為每污染當(dāng)量3元?！薄蛾P(guān)于<重慶市大氣污染物和水污染物環(huán)境保護(hù)稅適用稅額方案(征求意見稿)>的說(shuō)明》“三、擬定稅額標(biāo)準(zhǔn)的說(shuō)明”中“(一)稅額標(biāo)準(zhǔn)的測(cè)算原則及思路”開篇即明示：“《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法目的在于“保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，為了有效約束企業(yè)直接排放污染物的行為，應(yīng)當(dāng)使企業(yè)直接排放污染物的納稅成本高于減少污染物排放的治理成本，即環(huán)境保護(hù)稅稅額應(yīng)高于企業(yè)的治污成本，從而激勵(lì)排污者治理污染。”2017年12月28日重慶市第四屆人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四十三次會(huì)議通過(guò)的《重慶市人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于批準(zhǔn)重慶市大氣污染物和水污染物環(huán)境保護(hù)稅適用稅額的方案的決定》(重慶市人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)公告〔2017〕第42號(hào))即明示：自2018年1月1日至2020年12月31日，大氣污染物稅額標(biāo)準(zhǔn)為每污染當(dāng)量2.4元，水污染物稅額標(biāo)準(zhǔn)為每污染當(dāng)量3元。自2021年1月1日起，大氣污染物稅額標(biāo)準(zhǔn)為每污染當(dāng)量3.5元，水污染物稅額標(biāo)準(zhǔn)為每污染當(dāng)量3元。

⑧ 本文以為生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金?？顚Ｓ弥贫炔⒎呛翢o(wú)法律依據(jù)。雖然《環(huán)境保護(hù)稅法》尚未明確?？顚Ｓ弥贫?，但《民法典》第1234條規(guī)定的生態(tài)環(huán)境損害修復(fù)責(zé)任，尤其是“侵權(quán)人在期限內(nèi)未修復(fù)的，國(guó)家規(guī)定的機(jī)關(guān)或者法律規(guī)定的組織可以自行或者委托他人進(jìn)行修復(fù)，所需費(fèi)用由侵權(quán)人負(fù)擔(dān)”之規(guī)定，實(shí)際上無(wú)疑于間接肯認(rèn)了侵權(quán)人負(fù)擔(dān)的生態(tài)環(huán)境損害代修復(fù)資金專用于生態(tài)環(huán)境修復(fù)之?？顚Ｓ弥贫取?/p>