劉鈺 徐州思路迪藥業(yè)有限公司

為了規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露相關(guān)信息，國家于2006年在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》，對企業(yè)內(nèi)部的科研支出的會計核算模式進行了有條件資本化的規(guī)定，通過會計分別核算企業(yè)在研發(fā)費用投入的研究階段和開發(fā)階段。在研究階段，將投入的資金進行當(dāng)期損益的費用化處理，并且不能將其轉(zhuǎn)出確認(rèn)定義為后期的無形資產(chǎn)；在開發(fā)階段，投入的資金可以進行有條件的資本化，在后期可以作為企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)。如出現(xiàn)無法劃分研究階段或開發(fā)階段的研發(fā)資金應(yīng)通過費用化處理體現(xiàn)在當(dāng)期損益中。相對于傳統(tǒng)的研發(fā)支出資金全部費用化或資本化處理的方式，現(xiàn)階段實行的會計準(zhǔn)則在處理研發(fā)資金時具有更加科學(xué)合理的優(yōu)勢。

一、研發(fā)支出的會計處理概述

對于研發(fā)支出的會計處理而言，在研究階段所能產(chǎn)生的經(jīng)濟價值以及長遠(yuǎn)利益具有極其不穩(wěn)定的特性，所以研究階段所產(chǎn)生的資金支出進行費用化處理更符合企業(yè)的會計管理。而開發(fā)階段已經(jīng)經(jīng)歷了研究階段的評估計算，在穩(wěn)定性及相關(guān)收益的預(yù)估方面也更加準(zhǔn)確，在準(zhǔn)則規(guī)定的五個條件下，比較適合進行資本化處理，此類處理方式可以在一定層面上符合配比原則的要求，同時也更切合企業(yè)資產(chǎn)的“預(yù)期能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入”定義。同時，此類處理方法可以避免費用配比在全部費用化處理時的缺陷，還能夠解決研發(fā)資金支出在實行全部資本化時所帶來的虛增資產(chǎn)隱患。當(dāng)然，這種方法存在的問題也是不能忽視的。首先，管理層在進行費用化和資本化的管理上時有著非常高的自主度，給企業(yè)管理層操縱盈余提供了可乘之機，由于資本化和費用化的界限被人為干擾，干擾了會計信息的質(zhì)量保障。其次，研發(fā)活動一般都屬于企業(yè)的高度保密項目，外界的監(jiān)管機構(gòu)和投資者對管理層選擇的處理方式很難進行判斷，難以保證選擇方式的合理性。最后，在研發(fā)資金的實際管理過程中，研究對象根據(jù)行業(yè)、企業(yè)和研發(fā)項目的不同都具有特殊性，在進行資本化的五個條件判定過程中存在諸多困難，比如“技術(shù)上可行”“意圖上能夠出售或使用”這些條件的判定都具有較高的自主性，準(zhǔn)則的判定標(biāo)準(zhǔn)并不能詳細(xì)地使用于所有研究對象，只能通過管理層和技術(shù)人員提供的主管判斷依據(jù)進行判定，這種過于開放的管理空間會嚴(yán)重影響會計信息的質(zhì)量[1]。

二、醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出會計處理與信息披露概況

（一）醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出特點

醫(yī)藥行業(yè)是傳統(tǒng)行業(yè)中的高研發(fā)行業(yè)，根據(jù)《全國科技經(jīng)費投入統(tǒng)計公報》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，歷年來醫(yī)藥行業(yè)的研發(fā)經(jīng)費和研發(fā)經(jīng)費投入強度這兩個指標(biāo)均名列前茅。巨大的研發(fā)資金投入與過長的研發(fā)周期以及研發(fā)項目的高風(fēng)險都會給醫(yī)藥企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展帶來極大的隱患。在醫(yī)藥行業(yè)中，新藥物從研發(fā)過程到市場流通需要經(jīng)過極其漫長的過程，每一種新藥品在研發(fā)過程中都要經(jīng)過繁雜的步驟，并且多數(shù)研發(fā)成果都要經(jīng)過藥監(jiān)局等監(jiān)管部門的嚴(yán)格審核與記錄，所有的階段性成果必需要得到審核批文之后才能開展下一階段的研發(fā)工作。因此，研發(fā)周期長與審批流程繁雜會進一步增加企業(yè)項目研發(fā)的成本和風(fēng)險。

（二）醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)支出會計處理現(xiàn)狀

本文在證監(jiān)會公布的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)上，進行了2015～2017年醫(yī)藥制造業(yè)分類下所有A 股上市公司的研發(fā)資本化數(shù)據(jù)統(tǒng)計。具體處理數(shù)據(jù)統(tǒng)計詳見表1。

表1 方法選擇

在表1 中我們可以看到，在近3年的時間里，有一半的樣本公司會將研發(fā)支出全部進行費用化處理，選擇將研發(fā)支出的部分進行資本化處理的公司在資本化處理的占比也比較有限，反映出醫(yī)藥制造公司在研發(fā)支出資本化方面的會計處理上，持保守態(tài)度，小心謹(jǐn)慎處理的還是占大多數(shù)。鑒于會計政策對企業(yè)的研發(fā)支出進行資本化比例起到?jīng)Q定性作用，所以本文根據(jù)證監(jiān)會行業(yè)規(guī)定指引下的215 家A 股上市醫(yī)藥制造企業(yè)隨機挑選了50 家樣本公司，并歸納總結(jié)了目標(biāo)樣本公司在2017年年度報告中研發(fā)支出會計政策方面的具體規(guī)定。應(yīng)證監(jiān)會的相關(guān)要求，上市公司應(yīng)結(jié)合企業(yè)經(jīng)營的情況將公司使用的研發(fā)支出會計政策披露在當(dāng)年的年度報告中。本文從50 家目標(biāo)樣本公司的會計政策統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，各家公司的會計政策很難得到有效的統(tǒng)一，其中應(yīng)用比較廣泛的方法有9 種。其中32%的公司采用了會計準(zhǔn)則的一般性標(biāo)準(zhǔn)，但是其資本化時點并未進行披露。有30%的公司以相關(guān)的階段批件作為資本化時點的開始依據(jù)，有16%的公司將研發(fā)項目取得批文或證書或項目研發(fā)進入中試階段作為資本化的時點依據(jù)；另外，還有12%的公司將開發(fā)活動的起點定在Ⅲ期臨床試驗批件的頒布時間；只有一家公司明確要求研發(fā)費用資本化不僅要取得臨床實驗批件，還應(yīng)對項目未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流進行預(yù)估；另外，也有少數(shù)公司是以可行性研究過風(fēng)險評估結(jié)果作為時點依據(jù)進行研發(fā)資金支出資本化。由此可以看出，不同的公司對研發(fā)支出披露資本化政策中開始時點的管理規(guī)定存在著較大的差異性，造成醫(yī)藥制造企業(yè)在現(xiàn)階段的會計準(zhǔn)則應(yīng)用方面具有一定的開放性，同行業(yè)從信息披露中獲得參考學(xué)習(xí)的概率較小，很難讓社會公眾從公司的自主公開披露信息中對企業(yè)的研發(fā)實力得到實際的了解，為公司管理層利用研發(fā)支出資本化的管理手段創(chuàng)造巨大的盈余自主管理空間[2]。

三、案例分析

（一）研發(fā)支出的資本化時點

根據(jù)創(chuàng)新研發(fā)企業(yè)中《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的應(yīng)用特點，將研究階段的起點定在研發(fā)部門提交項目立項資料并審核通過時間點，并將藥品上市前的最后一次臨床試驗批件批復(fù)時間設(shè)為終點，研究階段的終點作為開發(fā)階段的起點，并將研發(fā)項目達到預(yù)期目標(biāo)或新藥的證書或生產(chǎn)批件得到批復(fù)等時間點定為開發(fā)階段的終點，這些操作都是國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的通用操作。從各公司的研發(fā)支出資本會計政策在年報中的披露情況我們可以看出，會計政策的內(nèi)容主要從以下三方面展開：1.將研發(fā)支出資金全部作費用化處理；2.研發(fā)資金資本化，資本化時點根據(jù)臨床批件綜合評估確定；3.研發(fā)資金資本化，通過最后一期注冊性臨床試驗批件作為時點。在批件的實際應(yīng)用中，如果能通過充足的實際證據(jù)證明Ⅱ期或Ⅲ期的注冊臨床試驗達到作為最后一期臨床試驗的條件，并滿足無形資產(chǎn)的五個條件情況下，且符合無形資產(chǎn)中要求的五個條件，則滿足企業(yè)會計進行資本化處理的要求。如Ⅱ/Ⅲ期臨床試驗所產(chǎn)生的研發(fā)支出資金不能達到上述要求的則全部進行費用化處理。本文根據(jù)AT 公司2016 ～2020年的年度研發(fā)統(tǒng)計報告分析其資本化的時機選擇是否合理，該公司采用的資本化標(biāo)準(zhǔn)為取得最后一期的注冊性臨床試驗批件標(biāo)準(zhǔn)。在表2 與表3 中，分別列舉了AT 公司與可比公司等多家醫(yī)藥企業(yè)的資本化時點，我們可以看出，以Ⅲ期臨床實驗作為資本化時點的僅有前沿生物，其余公司的資本化的開始時點均設(shè)定在新藥上市批件或批文作的節(jié)點，綜合本文的數(shù)據(jù)研究分析可以看出，AT 公司存在確定資本化時點時過度提前的傾向。

（二）拓展分析研究

在深入研究AT 公司的研發(fā)支出資金資本化時點，不能根據(jù)資本化時點的單一判斷結(jié)果確定AT 公司的研發(fā)支出資本化政策是激進性質(zhì)的政策，所以還要結(jié)合研發(fā)費用、開發(fā)支出以及無形資產(chǎn)三個方面來進行深入分析與判斷。這三個方面是醫(yī)藥企業(yè)實現(xiàn)盈余管理的重點方向，對企業(yè)的業(yè)績影響是非常大的。醫(yī)藥企業(yè)由于當(dāng)期損益的研發(fā)投入費用化的加入，會導(dǎo)致當(dāng)期利潤直接下滑。因此，本文通過AT 公司2016年至2020年的研發(fā)支出情況和近三年的支出資本化數(shù)據(jù)進行比對，通過其年報中列舉的可比公司進行數(shù)據(jù)分析，從而驗證AT 公司在研發(fā)支出資本化的處理中是否存在過度處理的事實，具體內(nèi)容見表2。表2 中的數(shù)據(jù)可以體現(xiàn)出該公司的研發(fā)投入和研發(fā)支出資本化金額超出當(dāng)期凈利潤極大的比重，可以得出AT 公司在研發(fā)支出資本化政策過于激進的結(jié)論，存在過度資本化的跡象。

表2 AT 公司2016 至 2020年研發(fā)支出統(tǒng)計

從表3 對可比公司近三年的研發(fā)支出資本化情況的統(tǒng)計可知，根據(jù)數(shù)據(jù)的橫向?qū)Ρ?，過高的資本化率和連續(xù)兩年的虧損情況只有前沿生物在2017年出現(xiàn)過，在樣本公司的數(shù)據(jù)比較與分析過程中，AT 公司的研發(fā)支出資本化率以及資本化研發(fā)支出占當(dāng)期凈利潤的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于其他公司，且領(lǐng)先于可比公司很大的空間。首先，AT 公司通過激進的研發(fā)支出資本化政策在上市之后還可以實現(xiàn)靈活的盈余管理目的，控制利潤出現(xiàn)大幅震蕩的情況。同時能有增加企業(yè)收益，減少費用化，使公司的資產(chǎn)賬面價值得到提升。另外，企業(yè)的研究支出過度資本化會使企業(yè)在相關(guān)的投資活動項目中帶來不利影響。其次，醫(yī)藥行業(yè)在研發(fā)支出會計處理體系也缺失針對性的執(zhí)行政策和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，給AT 公司等類似企業(yè)提供了可趁之機?，F(xiàn)階段的會計準(zhǔn)則對我國企業(yè)的研發(fā)支出雖然分別制定了研究階段和開發(fā)階段時點的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，但是由于醫(yī)藥研發(fā)自身的特殊性，對會計進行相關(guān)財務(wù)動作的處理時會出現(xiàn)很多的主觀性判斷時間，對于企業(yè)進行研究階段與開發(fā)階段時點判定賦予了極高的自由空間。并且由于藥物種類及功能上的特殊性也很難實現(xiàn)時點的統(tǒng)一管理。再次，過度資本化雖然可以幫助企業(yè)從減少當(dāng)期費用，達到提升利潤和增加收益的目的，但是在未來的攤銷期內(nèi)會加重企業(yè)利潤分配不合理帶來的稅收壓力。AT 公司存在的研發(fā)支出過度資本化問題造成的占當(dāng)期利潤比重問題，對未來5年的資本化研發(fā)支出攤銷處理帶來了巨大影響，會導(dǎo)致其未來幾年由于利潤分配不合理面臨的繳稅問題。另外，我國稅法有規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出可以按200%的比例進行稅前扣除。如果AT 公司在2020年的研發(fā)支出實施全部的費用化處理，根據(jù)200%的稅前比例扣除可以節(jié)省出1400 萬左右的稅收支出，緩解了AT 公司在未來幾年的稅收壓力。并且大規(guī)模的研發(fā)支出資本化會對社會展現(xiàn)出企業(yè)研發(fā)過度的形象。過度的研發(fā)支出資本化政策會使AT公司在研發(fā)力度方面進行加重，可以短期內(nèi)提升企業(yè)收益，拉高了企業(yè)的利潤空間，但是卻過度加重了企業(yè)進行研發(fā)活動的積極性，極易給企業(yè)造成過度研發(fā)的不良后果[3]。54.78%是AT 公司在2016年至2020年期間的研發(fā)投入占營業(yè)收入的平均比值，是一般醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)的幾倍，從數(shù)據(jù)上就可以體現(xiàn)出AT 公司存在過度研發(fā)的問題。最后，企業(yè)的會計信息會因為研發(fā)費用的過度資本化而失去了可靠性，不能為企業(yè)的經(jīng)營投資活動提供正確的數(shù)據(jù)支撐。由于證監(jiān)會和企業(yè)會計準(zhǔn)則都沒有明確清晰的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)定醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)活動資本化的時點，造成醫(yī)藥企業(yè)在實際操作中擁有較高的主觀意識來處理企業(yè)對于研發(fā)支出的資本化，使醫(yī)藥企業(yè)相互之間的財務(wù)報表在可比性功能上的喪失，使投資者失去了解企業(yè)實際經(jīng)營狀況和財務(wù)成果的有效渠道。

表3 可比公司研發(fā)支出資本化情況（數(shù)據(jù)來源：各公司年度報告）

四、結(jié)束語

根據(jù)以上的探討與分析可知，醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出的會計處理方面存在研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、資本化時點執(zhí)行規(guī)則自由度過高等問題。針對以上問題，可以從以下方面進行處理：通過有關(guān)部門及單位制定明確的研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)。研發(fā)項目在醫(yī)藥行業(yè)中對公司的市場競爭力和發(fā)展?jié)摿τ兄鴽Q定性作用，所以醫(yī)藥行業(yè)的公司每年在研發(fā)上都會進行大量的投入，會計準(zhǔn)則對資本化條件不能準(zhǔn)確定會嚴(yán)重影響醫(yī)藥行業(yè)的發(fā)展。公司的財務(wù)報告在準(zhǔn)確性與可比性上也會因公司不一致的研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)而受到影響。從文中新藥研發(fā)流程到開發(fā)階段的進展可知，所有的進展與成果都需要得到藥監(jiān)局的批準(zhǔn)與反饋，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难邪l(fā)流程對醫(yī)藥企業(yè)實現(xiàn)資本化時點管理提供了良好的參考執(zhí)行條件。財務(wù)部門可以通過相關(guān)渠道平臺對醫(yī)藥行業(yè)的所有上市公司進行大數(shù)據(jù)的統(tǒng)計工作，并結(jié)合藥監(jiān)局的有關(guān)規(guī)定進行不同風(fēng)險種類類藥品的資本化時點統(tǒng)一管理，建立資本化時點的管理體系[4]。比如文中提到的“是否獲得進入Ⅲ期臨床試驗的有關(guān)管理部門批準(zhǔn)文件”節(jié)點依據(jù)可以作為區(qū)分研發(fā)項目在研究階段與開發(fā)階段中的資本化節(jié)點劃分依據(jù)，并根據(jù)此依據(jù)對項目的現(xiàn)金流和風(fēng)險性作為滿足資本化處理的條件。在今后的研發(fā)工作中，只要項目滿足這兩個條件，研發(fā)費用均可以作為資本化處理的依據(jù)。對于正在進行資本化處理的項目也會存在一定的風(fēng)險性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視賬簿的查賬記錄工作，并根據(jù)每個期末的減值測試來進行規(guī)避。證監(jiān)會等有關(guān)部門應(yīng)結(jié)合財政部的相關(guān)規(guī)定，加強各公司在會計處理處理方面的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，做到公司披露信息的真實有效，并且數(shù)據(jù)詳細(xì)。對于不適用統(tǒng)一執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的個別情況，企業(yè)必須在年度報告中做出具體的解釋，并通過數(shù)據(jù)體現(xiàn)其會計處理方式的合理性，同時完成披露。