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一、《政府會計制度》主要創(chuàng)新與突破

(一)會計核算體系的變化

2019 年的新會計制度執(zhí)行時，對事業(yè)機關(guān)實施的仍是《事業(yè)單位會計制度》，以收付實現(xiàn)制為主要標準。收付實現(xiàn)制盡管可以符合預算的控制規(guī)定，反映行政事業(yè)單位財政預算的收付狀況，但無法精確全面地反映實際的財務狀況。隨著國家經(jīng)濟實力越來越強大，政府實際工作的需要，新會計制度引入了權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制進一步彌補我國會計核算模式單一，業(yè)務記錄不全的缺陷。例如，在2019 年之前，對于事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊并沒有給出明確統(tǒng)一的折舊標準作為參考，許多單位可以自行選擇是否計提折舊。在新的會計制度中，明確指出事業(yè)單位財務管理部門必須將固定資產(chǎn)達到預計可利用的狀態(tài)的日期作為固定資產(chǎn)入賬日期，同時明確規(guī)定了固定資產(chǎn)的折舊的范圍以及資產(chǎn)的使用年限，給出了統(tǒng)一的折舊標準。通過例子也能發(fā)現(xiàn)，新會計制度下對于事業(yè)單位的核算更加嚴格，更準確體現(xiàn)事業(yè)單位費用支出情況。

(二)會計科目設(shè)置及使用變化

增設(shè)會計科目，完善新會計制度的基本會計科目核算管理體系的設(shè)定。新制度下會計科目相比增長數(shù)量較多，現(xiàn)行事業(yè)單位財務管理會計體系的只設(shè)會計科目四十八個，但新會計制度下的會計科目數(shù)量比原來事業(yè)單位財務管理會計體系的增加了一倍左右。針對事業(yè)單位本級行政部門和后勤管理進行管理產(chǎn)生的支出增加了單位管理費用科目。而機構(gòu)為完成自身職責任務，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用，新增業(yè)務活動費用科目。

2.業(yè)務活動輔助科目掛接不同。在實行新會計制度之前，事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務活動的費用和支出使用的是5001 事業(yè)支出科目，預算會計掛接的是支出功能分類和支出經(jīng)濟分類。而新會計制度改革之后，引入費用類科目，費用類科目掛接的輔助核算科目是支付對象，二者掛接的輔助核算項不相同。

二、N 縣行政事業(yè)單位的現(xiàn)狀

(一)N 縣的基本情況

N 縣地處西南邊境，全縣面積3 705 平方公里，2019年全縣地區(qū)生產(chǎn)總值完成91.48 億元，同比增長8.5%；較好地實現(xiàn)了當年度經(jīng)濟發(fā)展的主要指標任務。

(二)N 縣事業(yè)單位業(yè)務活動費和單位管理費用使用情況

N 縣目前有事業(yè)單位103 家，該縣統(tǒng)一使用中科江南預算管理一體化平臺，開展會計核算。在平臺上按新政府會計制度建賬，會計科目設(shè)置符合國家新會計制度的要求。通過該平臺進行會計核算，滿足事業(yè)單位會計日常使用需求，保證了后期決算報表、資產(chǎn)報表、財務報告、內(nèi)控數(shù)據(jù)取數(shù)的要求，并且保證數(shù)據(jù)上報的的一致性、可比性。

目前N 縣事業(yè)單位對于業(yè)務活動費和單位管理費用的使用情況比較混亂，主要分為以下三種情況：一是科目設(shè)置不全，在一體化平臺上兩個科目僅設(shè)置其中之一；二是科目使用混亂不清，設(shè)置了兩個科目但全部核算進其中一個科目；三是科目內(nèi)容存在錯誤判斷，交叉使用科目。下表中列出了N 縣部分事業(yè)單位目前的業(yè)務活動經(jīng)費和單位管理費用二個科目的使用情況。

N 縣部分事業(yè)單位業(yè)務活動費用和單位管理費用科目設(shè)置及使用情況表

根據(jù)上表可以得知，筆者隨機選擇11 家事業(yè)單位進行調(diào)查。11 家事業(yè)單位均設(shè)置有業(yè)務活動費用科目，設(shè)置率100%。6 家事業(yè)單位設(shè)置有單位管理費用科目，有5 家事業(yè)單位未設(shè)置單位管理費用，設(shè)置率54.5%。其中有6 家事業(yè)單位同時設(shè)置有業(yè)務活動費用和單位管理費用，設(shè)置率54.5%。僅有2 家事業(yè)單位分開核算業(yè)務活動費用和單位管理費用，正確分開核算的單位比例僅占比18.18%。綜上所述，大部分事業(yè)單位都沒有按照新會計制度設(shè)置好會計科目，也沒在相關(guān)會計解釋下，按照相關(guān)要求區(qū)分兩項費用。

三、N 縣事業(yè)單位兩項基本費用科目存在的問題

(一)財務人員對新會計制度及解釋認識不足

事業(yè)單位在進行了會計制度改革以后，支出拆分成為業(yè)務活動費用和單位管理費用，業(yè)務活動費用是事業(yè)單位為完成其社會責任，依法履職或進行專項業(yè)務活動以及輔助業(yè)務而產(chǎn)生的各種支出。單位管理費用是指核算事業(yè)單位對本級行政和后勤管理產(chǎn)生的各種支出。主要包括事業(yè)單位對行政和后勤管理單位產(chǎn)生的費用支出：人員經(jīng)費、單位公用經(jīng)費、資產(chǎn)折舊(攤銷)的支出以及由單位承擔的離退休費用支出、工會經(jīng)費、訴訟費、中介費等。

根據(jù)財會〔2019〕13 號，第6 條的解釋：事業(yè)單位必須同時使用“業(yè)務活動費用”和“單位管理費用”科目兩個科目，兩項費用科目不能相互混用。根據(jù)上文相關(guān)解釋，事業(yè)單位的會計人員應當根據(jù)不同的費用，區(qū)分是業(yè)務部分，還是單位管理部分，劃分到不同的費用部分，而在實際中，發(fā)現(xiàn)很多事業(yè)單位會計人員并未具體區(qū)分兩項費用。行政和后勤管理單位產(chǎn)生的費用支出，計入單位管理費用；非本級行政部門、非后勤管理部門的費用，應當計入業(yè)務活動費用。

長久以來，事業(yè)單位會計一直是采取收付實現(xiàn)制，日常費用和支出直接使用事業(yè)支出，無需選擇其他支出類科目，核算模式相對固定化、程序化。在新會計制度實施之后，不少事業(yè)單位財務人員尚不能理解財務制度改革意義，甚至出現(xiàn)開倒車的現(xiàn)象，還按照以前的做法進行會計核算。同時，事業(yè)單位作為一個金飯碗，除非出現(xiàn)違法犯罪事情，否則不會輕易開除人員，就會導致事業(yè)單位財務人員缺乏學習動力。事業(yè)單位財務人員以老會計居多，大多是70 后為主，有少部分是60 后。思想固化，未能與時俱進，很難跟上新會計制度的發(fā)展。新準則的發(fā)布，不僅僅要要求事業(yè)單位財務人員學習財務會計體系，更是對終身學習提出了要求。

(二)費用輔助項目設(shè)置不合理

目前一體化系統(tǒng)在費用類下，掛接了輔助核算—往來。筆者認為，往來是單位和供應商之間的貿(mào)易往來，是單位債權(quán)債務的核算明細，是未來需要收回或需要支付的款項。而費用類是支出的一種方式，在未來并不需要收回或償還。在此處掛接往來，明顯存在問題。

根據(jù)財會〔2019〕13 號《政府會計準則制度解釋第1 號》對于涉及往來科目和收入、成本費用項目明細數(shù)據(jù)的說明：事業(yè)單位在根據(jù)收入來源對相關(guān)收入項目(成本費用項目)實行明細成本核算的依據(jù)上，應當在財務報表附注中根據(jù)收入來源(支付對象)類別對相關(guān)收入(成本費用)作出相關(guān)信息揭示。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，費用類掛接的輔助核算項是支付對象，但是在一體化系統(tǒng)中，兩項費用輔助核算項掛接的是往來，沒有根據(jù)相關(guān)解釋掛接對應的輔助核算項。會導致年末核算數(shù)據(jù)不全，內(nèi)容混亂，數(shù)據(jù)失真的情況發(fā)生。正確使用輔助核算項，針對不同的經(jīng)濟業(yè)務正確選擇支付對象，便于事業(yè)單位財務人員核算日常費用。會計科目是會計核算的起點，輔助核算項是會計科目的明細，是日常核算的重要部分。在日常工作中，配置錯誤的輔助核算項，會計核算難免出現(xiàn)問題。因此，正確地輔助核算項設(shè)置，是重中之重。

四、新會計制度下“業(yè)務活動費用和單位管理費用應用”分析

事業(yè)單位一并進行使用業(yè)務活動費用和單位管理費用科目進行核算，業(yè)務活動費用是事業(yè)單位為完成其社會責任，依法履職或進行專項業(yè)務活動以及輔助業(yè)務而產(chǎn)生的各種支出。單位管理費用是指核算事業(yè)單位對本級行政和后勤管理產(chǎn)生的各種支出。主要包括事業(yè)單位對行政和后勤管理單位產(chǎn)生的費用支出：人員經(jīng)費、單位公用經(jīng)費、資產(chǎn)折舊(攤銷)的支出，以及由單位承擔的離退休費用支出、工會經(jīng)費、訴訟費、中介費等。

例1：2020 年2 月10 日，N 縣公證處通過財政授權(quán)支出，支付2020 年1 月份電費500 元，按照新會計制度的規(guī)定，應編制以下會計分錄：

借：單位管理費用-商品和服務費用 5 000

貸：財政撥款收入-一般公共預算財政撥款 5 000

(注：公證處支付的電費是單位日常費用，屬于日常公用經(jīng)費的范疇，是單位行政管理部分使用的費用，歸入單位管理費用。)

例2：2020 年5 月8 日，N 縣財政所支付2020 年上半年工會經(jīng)費5 000 元，采用國庫集中支付，按照新會計制度的規(guī)定，應編制以下會計分錄：

借：單位管理費用-商品和服務費用 5 000

貸：財政撥款收入-一般公共預算財政撥款 5 000

(注：根據(jù)相關(guān)解釋，財政所發(fā)生的工會經(jīng)費直接計入單位管理費用。)

例3：2020 年8 月15 日，N 縣科學技術(shù)學會支付信息工程項目款300 000 萬元，應編制以下會計分錄：

借：業(yè)務活動費用-商品和服務費用 300 000

貸：財政撥款收入-一般公共預算財政撥款 300 000

(注：科學技術(shù)學會支付項目款，是為了完成自身職責任務，進行專項業(yè)務活動的費用，不是單位內(nèi)部管理產(chǎn)生的費用，不屬于行政及后勤管理費用，不應計入單位管理費用，應當計入業(yè)務活動費用。)

五、新會計制度下兩項費用使用及輔助核算項的啟示

從上述分析中可以得知，新會計制度下引入了財務會計，對財務人員日常核算產(chǎn)生了挑戰(zhàn)。新會計制度對會計核算、賬務處理、使用規(guī)定，都做出了統(tǒng)一的安排，但是在實際使用過程中，部分事業(yè)單位會計人員存在對于政策了解不足，未按照準則要求進行日常核算，存在較多問題。本文以廣西以廣西區(qū)N 縣為例，從業(yè)務活動費用和單位管理費用的使用，揭示了兩項基本費用的區(qū)別。對真正實現(xiàn)兩項費用使用規(guī)范，進一步規(guī)范會計科目的使用，提出以下幾點建議。

(一)加強綜合培訓，提高財務核算能力

2019 年改革會計制度后，對事業(yè)單位會計核算目標提出了更高的標準，提高財務人員自主學習的要求，更是對于一些年紀大的財務人員更是一個極大挑戰(zhàn)。但是這也是一次難得的學習機會。事業(yè)單位的財務人員可以利用新會計制度改革，提高業(yè)務能力和財務素質(zhì)。

1.財政局聯(lián)合預算一體化運維公司，開展新會計制度培訓，提升財務人員會計核算能力。

2.事業(yè)單位提供必要的個人學習時間和渠道。通過正保會計網(wǎng)校、中公教育培訓、安排運維人員上門實操等方式，制作視頻、文字、動漫等形式，開展線上和線下培訓，通過培訓把政策講通講透，傳達準則相關(guān)內(nèi)容。使事業(yè)單位財務人員吃透新會計制度的內(nèi)容，增強事業(yè)單位會計人員知識技術(shù)水平、業(yè)務素質(zhì)、道德素養(yǎng)。在日常工作中正確使用兩項費用，保證日常核算的準確率和效率。

3.由于事業(yè)單位單位財務人員流動性比較差，并且多以70 后為主，接受能力不夠強，學習能力比不上年輕人。因此，在財務人員的選擇上，建議安排新老搭配，相互配合。

(二)財務部門應出臺個性化解釋文件

根據(jù)財會〔2019〕13 號《政府會計準則制度解釋第1號》第九條，雖然做出了一些解釋，但是無法精確指導事業(yè)單位財務核算工作中的非常見情況，事業(yè)單位財務人員進行核算中，依舊存在問題和難點。而出現(xiàn)了疑難問題時，現(xiàn)有制度不能提供參考解決意見。

本文通過上述例析，展示了行政事業(yè)單位兩項費用科目的正確使用方法。業(yè)務部門開展的費用，項目類的支出，屬于業(yè)務范疇，應計入業(yè)務活動費用。本級行政管理費用，歸入單位管理費用。

對于一些單位規(guī)模比較小、財務人員比較少、業(yè)務單一的單位，可以將全部費用計入單位管理費用，這是目前較好的解決辦法。而對于一些中大型事業(yè)單位，例如，研究所、醫(yī)院、高校等單位，合理劃分業(yè)務部門和單位管理部門，業(yè)務和管理費用對應例如相關(guān)會計科目。特殊的參公單位，執(zhí)行的是行政職能，相關(guān)費用直接計入業(yè)務活動費用，既有行政職能和事業(yè)單位，相關(guān)費用也要區(qū)分業(yè)務和單位管理費用。

(三)加強業(yè)務關(guān)聯(lián)三方預算一體化的運維事項溝通

磨刀不誤砍柴工，在大數(shù)據(jù)的時代，好的會計核算軟件是日常核算的利器。新的制度給軟件更新帶來巨大挑戰(zhàn)，運維公司應當按照新準則的要求對會計科目和輔助核算項進行調(diào)整。而事業(yè)單位財務核算人員在使用系統(tǒng)的過程中，針對系統(tǒng)出現(xiàn)的問題，及時向財政局修改建議，由財政局發(fā)函給運維公司，運維公司做好系統(tǒng)升級更新的準備。

(四)加強日常檢查

想要新會計制度平穩(wěn)運行，離不開財政部門及單位內(nèi)部控制的監(jiān)督。

1.檢查和監(jiān)督融入日常工作中。財政部門有關(guān)人員采取登陸一體化信息系統(tǒng)平臺的方法，查看單位財務信息錄入信息，檢查單位兩項費用使用情況，是否根據(jù)規(guī)范要求準確劃分兩項費用。發(fā)現(xiàn)不符合要求的單位，及時聯(lián)系單位財務人員，解釋相關(guān)政策，要求單位進行整改。

2.不同軟件數(shù)據(jù)進行串聯(lián)。每年單位都會經(jīng)歷決算上報、政府財報、國有資產(chǎn)報告、內(nèi)控信息上報等多環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)需要提供的數(shù)據(jù)有相同的部分，財政部在不同的數(shù)據(jù)之間，可以對于相同部門的數(shù)據(jù)進行串聯(lián)。連接部門決算、預算績效管理、政府財報、國有資產(chǎn)報告等工作的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，相同的數(shù)據(jù)保持協(xié)調(diào)一致性。財政部門審核力量不足的，可以積極發(fā)動有關(guān)專家或按相關(guān)規(guī)定聘請第三方中介機構(gòu)專業(yè)人員參與，確保審核工作力度和質(zhì)量。

六、結(jié)語

綜上所述，新會計制度的順利運行，對于事業(yè)單位財務管理具有非常積極的意義。盡管在實施過程中，存在一些普遍的問題：財務人員存在理解不到位，尚未能發(fā)揮出新制度強有力的核算功能。相信隨著配套的解釋和系統(tǒng)的不斷完善，在財務部門的加強培訓，單位人員提升業(yè)務技能下，新制度的順利實施只是時間的問題。相信在不久的將來，事業(yè)單位財務管理水平會越來越高。■