□文/陳永洋

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院 北京）

［提要］ 隨著房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展放緩，中國未來二手房交易市場將會(huì)更加繁榮。在賣方強(qiáng)勢立場下，房屋出售者大多通過包稅條款將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給買受人承擔(dān)。法院在裁判二手房交易中涉包稅條款案件時(shí)由于無法可依，導(dǎo)致同案不同判。包稅條款的性質(zhì)為實(shí)質(zhì)性的稅收債務(wù)承擔(dān)，其實(shí)質(zhì)違反了稅收法定主義，影響稅收功能的發(fā)揮。在司法裁判中應(yīng)當(dāng)認(rèn)定轉(zhuǎn)嫁直接稅的包稅條款無效及轉(zhuǎn)嫁間接稅的包稅條款有效，這有利于實(shí)現(xiàn)遵守稅收法定主義、發(fā)揮稅收職能和尊重私法意思自治的統(tǒng)一。

一、問題的提出

這種現(xiàn)象存在兩個(gè)弊端：第一，因?yàn)椴煌ㄔ簩?duì)涉包稅條款案件做出的解釋不同，最后案件的裁判結(jié)果也相差甚遠(yuǎn)，導(dǎo)致同案不同判現(xiàn)象。第二，因?yàn)樵诙址拷灰字蟹课莩鍪壅邥?huì)因購買者承擔(dān)“一切費(fèi)用”而降低房屋的價(jià)格，房屋購買者會(huì)將房屋實(shí)際支付價(jià)格與預(yù)估“一切費(fèi)用”的和作為所能承擔(dān)的價(jià)款底線，無論判處哪方承擔(dān)爭議稅額，都超出其心理預(yù)期，而這將會(huì)增加司法裁判執(zhí)行的阻力，造成社會(huì)關(guān)系不穩(wěn)定。

究其深層次原因，一方面在于法院對(duì)包稅條款的定性不一，其究竟是稅收的債務(wù)承擔(dān)還是第三人代為履行債務(wù)沒有定論；另一方面在于稅收法定主義和私法自治的價(jià)值沖突，買賣雙方基于理性經(jīng)濟(jì)人的心理，通過私法自治來規(guī)避稅收法律的約束。本文試圖從二手房交易的視角理清包稅條款的內(nèi)容和性質(zhì)，進(jìn)而在稅法層面上分析包稅條款效力的影響因素，最后對(duì)包稅條款在司法裁判時(shí)如何認(rèn)定提出自己的見解。

二、買賣合同中包稅條款的內(nèi)容及性質(zhì)

在涉外經(jīng)濟(jì)合同中最早用到包稅條款，內(nèi)容通常約定為“中方負(fù)擔(dān)一切稅收”，而后在諸多行業(yè)中出現(xiàn)包稅條款，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中、房地產(chǎn)買賣合同中，甚至是司法拍賣的協(xié)議中。中國行政機(jī)關(guān)公布的文件中最早在2001 年提及包稅條款，但是至今在法律中并未對(duì)包稅條款進(jìn)行界定，也未對(duì)其效力做出規(guī)定。本文接下來在稅法層面對(duì)其內(nèi)容和性質(zhì)進(jìn)行討論。

（一）買賣合同中包稅條款的約定內(nèi)容。在買賣交易中，當(dāng)事人會(huì)在合同中增設(shè)稅收承擔(dān)條款，約定納稅義務(wù)人原本應(yīng)繳納的稅收由非納稅義務(wù)人一方承擔(dān)，這就是買賣合同中的包稅條款。以二手房交易為例，在二手房屋交易中一般需要繳納六種稅費(fèi)，分別為需要購房者繳納的契稅、交易印花稅和需要房屋出售者繳納的交易印花稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、增值稅。二手房包稅條款的約定一般分為兩種情況：一種為約定交易中產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由房屋出售者支付；另一種為約定交易中產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由購房者支付，通常的表現(xiàn)形式是在合同中明確約定“由某某方承擔(dān)交易中的一切費(fèi)用”或者約定“某某方所得價(jià)款為凈得價(jià)款”，其本質(zhì)目的都是納稅義務(wù)人在交易中原本應(yīng)繳納的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給非納稅義務(wù)人進(jìn)行繳納。

（二）買賣合同中包稅條款的性質(zhì)。對(duì)于買賣合同中包稅條款的性質(zhì)，劉劍文認(rèn)為是一種代為履行債務(wù)的私法協(xié)議，因?yàn)槠淠康牟⒎鞘亲兏愂諅鶆?wù)人，因此在稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三人（即非納稅義務(wù)人）之間沒有產(chǎn)生法律關(guān)系。在實(shí)際執(zhí)行的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可以依據(jù)包稅條款向第三人征稅，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以接收第三人代為繳稅。如果第三人拒絕繳稅，稅收債務(wù)人可以追究第三人的違約責(zé)任。如果這是一個(gè)純民事行為，第三人代為履行是完全合法有效的，但是通過私法協(xié)議轉(zhuǎn)嫁公法上的納稅義務(wù)似乎存在一些問題。

本文認(rèn)為這是實(shí)質(zhì)性的稅收債務(wù)承擔(dān)。債務(wù)承擔(dān)是指在不改變合同的基礎(chǔ)上，債權(quán)人、債務(wù)人為將債務(wù)全部或者部分轉(zhuǎn)移給第三人承擔(dān)，與第三人訂立轉(zhuǎn)讓債務(wù)的協(xié)議的法律行為?；诙愂諅鶆?wù)關(guān)系理論，稅收債務(wù)承擔(dān)可以理解為在不改變稅收債務(wù)的基礎(chǔ)上，稅收債權(quán)人（即稅務(wù)機(jī)關(guān)）、稅收債務(wù)人為將稅收債務(wù)轉(zhuǎn)移給第三人承擔(dān)，稅收債務(wù)人與第三人訂立轉(zhuǎn)讓稅收債務(wù)的協(xié)議，其結(jié)果為第三人成為納稅義務(wù)人。在稅收法定主義下，若無法律規(guī)定，改變稅收納稅義務(wù)人是不被允許的。在本文要討論的二手房交易合同包稅條款中，雖然名義上仍是房屋出售者納稅，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)也未參與該法律關(guān)系，但實(shí)際上房屋購買者通過協(xié)議成為了實(shí)質(zhì)的納稅義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)依舊是實(shí)際的稅收債權(quán)人。非納稅人通過包稅條款承擔(dān)了并不屬于自己的法定納稅義務(wù)，并且該稅收債務(wù)的轉(zhuǎn)移并不以承擔(dān)稅收債務(wù)的非納稅人獲得其他利益作為對(duì)價(jià)，因此本文認(rèn)為這是實(shí)質(zhì)性的稅收債務(wù)承擔(dān)。

三、買賣合同中包稅條款的消極影響

這種包稅條款從形式上來看是有一定合理性的，因?yàn)槠洳]有在名義上改變納稅義務(wù)人，符合稅收法定主義的規(guī)定，但其實(shí)質(zhì)上是一種對(duì)稅收法定主義的實(shí)質(zhì)違反。除此之外，該條款并不利于稅收功能的發(fā)揮，稅收對(duì)于財(cái)政收入、調(diào)節(jié)國民收入分配具有重要的作用。

（一）違反稅收法定主義。日本知名學(xué)者北野弘久認(rèn)為稅收法定主義的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段：第一階段是以法律規(guī)定的形式來明確和約束稅收；第二階段進(jìn)化到“稅收法律主義”，它是一套集合立法、行政、裁判的完備體系；第三階段將維護(hù)納稅者基本權(quán)作為核心，致力于實(shí)現(xiàn)稅的征收和使用的統(tǒng)一，使稅收成為財(cái)政民主的重要環(huán)節(jié)。這三個(gè)階段是循序漸進(jìn)的過程，也是將稅收法定主義的內(nèi)涵逐漸擴(kuò)大的過程，第一、第二、第三階段的含義都涵攝于稅收法定主義之中。

就買賣合同中的包稅條款來看，其確實(shí)符合第一階段的稅收法定主義，即以法定的形式邏輯規(guī)定稅收。這個(gè)條款既沒有違背稅收征收管理法律法規(guī)中的強(qiáng)制性規(guī)定，也沒有違背民法相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，因此有效。很多學(xué)者認(rèn)為它是有效的。有的學(xué)者主張?jiān)摋l款是意思自治的表現(xiàn)，對(duì)內(nèi)有效，對(duì)外不能對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)。也有學(xué)者主張，如果第三人依據(jù)協(xié)議向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有必要予以拒絕，第三人繳納稅款后，稅收債務(wù)人的法定繳納義務(wù)即可以相應(yīng)地消滅。這些學(xué)者僅僅看到了稅收法定主義的第一階段和第二階段，忽略了第三階段。

“連長叫放下行李就集合。”孫曼玲探進(jìn)頭來通知,發(fā)現(xiàn)她弟弟臉上掛著眼淚,便走進(jìn)來,問:“小弟,誰欺負(fù)你了?”

本文在上一部分經(jīng)過分析認(rèn)為，買賣合同中的包稅條款的性質(zhì)為實(shí)質(zhì)性的稅收債務(wù)承擔(dān)，實(shí)質(zhì)承擔(dān)稅收債務(wù)的是非納稅義務(wù)人，這不利于對(duì)其權(quán)利的救濟(jì)，也不利于培養(yǎng)其納稅人意識(shí)。首先，就救濟(jì)來說，當(dāng)稅收債務(wù)承擔(dān)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生糾紛時(shí)，由于其沒有納稅人的名義，在申請行政復(fù)議和提請行政訴訟的時(shí)候主體并不適格，如果多繳或者錯(cuò)繳也不具有稅收返還請求權(quán)。如果其需要救濟(jì)，需要請求名義上納稅義務(wù)人幫助，由于這并不損害名義納稅人的利益，其幫助必然存在不盡心盡力的情形，導(dǎo)致稅收債務(wù)承擔(dān)人利益受損。其次，就培養(yǎng)納稅人意識(shí)來說，當(dāng)前我國納稅人缺乏從憲法賦予人民權(quán)利的高度去為權(quán)利而斗爭的意識(shí)。納稅人意識(shí)首先要求納稅人依法納稅，不偷稅漏稅，另外要求納稅人監(jiān)督稅收的征收與使用。通過這種稅收債務(wù)承擔(dān)，原納稅人并沒有稅痛感，不利于激起其監(jiān)督稅收的征收與使用，稅收債務(wù)承擔(dān)人在潛意識(shí)里認(rèn)為他只不過是在替別人納稅，最終可以通過壓低二手房的交易價(jià)格補(bǔ)回來，也并不在意稅收的征收與使用。因此，包稅條款違反了稅收法定主義的第三階段意義。

（二）影響稅收功能發(fā)揮。稅收具有多種功能，其中財(cái)政收入、調(diào)節(jié)國民收入分配是最為重要的。有學(xué)者認(rèn)為放任包稅條款的效力是對(duì)這部分功能的放棄，本文認(rèn)為這樣的結(jié)論太過絕對(duì)，但買賣合同中的包稅條款確實(shí)影響了稅收功能的發(fā)揮，其中以轉(zhuǎn)嫁直接稅最為顯著。首先，就財(cái)政收入而言，包稅條款存在減少財(cái)政收入的可能。在二手房買賣過程中，假設(shè)雙方均無通過串通刻意降低合同約定房價(jià)來減少納稅額的目的，且出售者需要繳納的僅為個(gè)人所得稅，以此為前提，若甲出售一套市值100 萬元的房屋，需要繳納個(gè)人所得稅的額度為總房價(jià)的1%，即1 萬元，甲凈得賣房款99 萬元。甲為圖便利，與乙約定甲賣房凈得價(jià)為99 萬元，乙變?yōu)榱藢?shí)質(zhì)性的稅收債務(wù)承擔(dān)人，他進(jìn)行納稅時(shí)所依據(jù)的是99 萬元的稅基，即納稅9，900 元，國家財(cái)政收入少了100 元。其次，就調(diào)節(jié)國民收入分配而言，包稅條款進(jìn)一步拉大了貧富收入差距。上面假設(shè)交易行為是一種買賣雙方地位平等狀態(tài)下的交易，包稅條款并未實(shí)質(zhì)上改變買賣雙方的收入和支出。在當(dāng)今的二手房交易市場，尤其是在一二線城市，賣方市場仍然強(qiáng)勁，賣方憑借強(qiáng)勢的地位與買方簽訂含有包稅條款的，不降低房價(jià)或者少降低房價(jià)約定買方承擔(dān)交易中的一切稅費(fèi)也是有可能的，這無形中增加了房屋出售者的收入，增加了房屋購買者的成本，拉大了貧富差距?；蛟S有人認(rèn)為，依據(jù)本文的邏輯，出售者也可能貧困，出售房屋是為了籌集資金，這種情況下出售者的收入增加應(yīng)該縮小了貧富差距。其實(shí)對(duì)于稅收的承擔(dān)，國家是有考量的，以個(gè)人所得稅為例，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓自用兩年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征個(gè)人所得稅，也就是說這種貧困情況下國家不會(huì)征納大額的稅收的，二手房交易中要承擔(dān)大量稅收的是那些擁有兩套房及以上的買賣房產(chǎn)以盈利為目的納稅人。

四、對(duì)買賣合同中包稅條款適用效力的建議

對(duì)于包稅條款的效力，有的學(xué)者主張應(yīng)當(dāng)全部無效，有的學(xué)者主張應(yīng)當(dāng)全部有效。本文認(rèn)為，這種“一刀切”太過武斷，若全部有效，正如上文所分析的，勢必實(shí)質(zhì)違反稅收法定主義和影響稅收職能的發(fā)揮；若全部無效，在私法上“法無禁止即可為”，則有公法阻礙私法意思自治之嫌。本文試圖尋找一種方法摒棄兩種觀點(diǎn)的弊端，實(shí)現(xiàn)遵守稅收法定主義、發(fā)揮稅收職能和尊重私法意思自治的統(tǒng)一。若規(guī)定包稅條款中轉(zhuǎn)嫁直接稅無效、轉(zhuǎn)嫁間接稅有效則可以實(shí)現(xiàn)此目的。

（一）買賣合同包稅條款中轉(zhuǎn)嫁直接稅無效。在學(xué)理上，可以依據(jù)不同的分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅進(jìn)行分類，如依據(jù)收入的歸屬級(jí)次可以分為中央稅和地方稅，依據(jù)是否容易轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)承擔(dān)可以分為直接稅和間接稅。直接稅是指在實(shí)踐中稅負(fù)不容易轉(zhuǎn)嫁給他人、由納稅人直接進(jìn)行承擔(dān)的稅種。直接稅一般包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，而財(cái)產(chǎn)稅又包括車輛購置稅、資源稅、契稅、耕地占用稅、土地增值稅、印花稅等。直接稅的特點(diǎn)就在于其不容易轉(zhuǎn)嫁，有利于激發(fā)納稅人意識(shí)，同時(shí)可以通過對(duì)其適用超額累進(jìn)制，發(fā)揮稅收財(cái)政收入和調(diào)節(jié)國民收入分配的功能。

當(dāng)然，直接稅和間接稅均為學(xué)術(shù)中的分類，法律條文并未規(guī)定。法律條文規(guī)定的是各稅種，具體到二手房交易相關(guān)的稅種，所涉及的直接稅包括個(gè)人所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅。因?yàn)榉梢?guī)定個(gè)人銷售、購買住房暫免征收印花稅，所以在此不對(duì)其進(jìn)行討論。國務(wù)院令［1993］138 號(hào)規(guī)定，土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。該規(guī)定目的就在于調(diào)節(jié)因房地產(chǎn)開發(fā)而引起的收入分配不均。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展好的地方，房價(jià)急劇拉升，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展不好的地方，房價(jià)增長緩慢，這快和慢之間的差距拉大了財(cái)產(chǎn)收入差距，規(guī)定轉(zhuǎn)嫁土地增值稅的條款無效可以有效發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。除此之外，各地區(qū)的土地增值稅稅收優(yōu)惠規(guī)定存在差異性，這些居住時(shí)間信息是房屋購買者所不能掌握的，若允許房屋出售者將土地增值稅轉(zhuǎn)嫁給房屋購買者，房屋購買者不熟悉居住信息而對(duì)土地增值稅額產(chǎn)生錯(cuò)誤預(yù)估，將會(huì)產(chǎn)生諸多分歧。

個(gè)人所得稅是征稅機(jī)關(guān)對(duì)自然人和法人的收入所征收的一種稅，就二手房買賣而言，征稅對(duì)象是房屋出售者的買賣所得，納稅人是房屋出售者。從“稅收國家”的角度來看，設(shè)定個(gè)人所得稅的目的在于個(gè)人將一定的財(cái)產(chǎn)給予國家，由國家運(yùn)用這部分財(cái)產(chǎn)組建各種組織來保障個(gè)人所處的社會(huì)秩序和保護(hù)個(gè)人的人身不受侵犯，這亦是納稅人意思的體現(xiàn)。若允許轉(zhuǎn)嫁個(gè)人所得稅，由第三人給予國家個(gè)人所得稅，然后由國家保障納稅人的權(quán)利，這在法理上是行不通的。隨著進(jìn)一步的發(fā)展，個(gè)人所得稅也有了調(diào)節(jié)國民收入的功能。當(dāng)然，在實(shí)踐中也常常因?yàn)榧s定房屋個(gè)人所得稅包稅條款而引起糾紛。因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定包稅條款中轉(zhuǎn)嫁個(gè)人所得稅無效。

契稅是指變動(dòng)不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)時(shí)，根據(jù)當(dāng)事人之間的合同按產(chǎn)價(jià)的一定比例向新產(chǎn)權(quán)人征收的一次性稅收。在二手房交易中，契稅的納稅義務(wù)人為房產(chǎn)的買受人。在實(shí)踐中，賣方市場強(qiáng)勁，一般不會(huì)出現(xiàn)買受人通過包稅條款將契稅轉(zhuǎn)嫁給出售人的情況，但在中國經(jīng)濟(jì)支柱由房地產(chǎn)行業(yè)向高新產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型過程中，買方市場強(qiáng)勁的情況也是可能出現(xiàn)的。本文認(rèn)為，通過包稅條款轉(zhuǎn)移契稅是無效的。在法理上講，征收契稅是為了保障不動(dòng)產(chǎn)所有人的合法權(quán)益，征收機(jī)關(guān)發(fā)給契證作為產(chǎn)權(quán)憑證，政府對(duì)此背書，這亦是稅收法定主義的體現(xiàn)。由非納稅義務(wù)人繳納契稅，要求政府承擔(dān)保證產(chǎn)權(quán)的責(zé)任是不符合法理的。

（二）買賣合同包稅條款中轉(zhuǎn)嫁間接稅有效。容易將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁于第三人，納稅人不直接繳納稅負(fù)，法定納稅義務(wù)人不是實(shí)際負(fù)稅人稅種，即為間接稅，間接稅包括商品稅和其他間接稅。商品稅包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅等。間接稅最大的特點(diǎn)在于容易轉(zhuǎn)嫁，納稅人雖然表面上有納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)上真正的納稅人是消費(fèi)者。當(dāng)然，這類稅的缺點(diǎn)在于稅痛感不強(qiáng)，不利于培養(yǎng)納稅人意識(shí)。但這并不意味著間接稅的存在不合理，適當(dāng)比例的間接稅可以降低稅收成本，提高稅收效率。

在二手房交易中，所涉及到的間接稅為增值稅，本文認(rèn)為在包稅條款中約定增值稅的轉(zhuǎn)嫁是有效的。增值稅是指依據(jù)商品在交易過程中產(chǎn)生的增值額進(jìn)行計(jì)稅的一個(gè)稅種，其將流轉(zhuǎn)中的增值額作為稅負(fù)征收的對(duì)象，其納稅義務(wù)人為房屋出售人。首先，增值稅本身具有可轉(zhuǎn)嫁性，其征稅目的即是向消費(fèi)者征稅，因此通過包稅條款轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者在法理上是符合的，是符合稅收法定主義的；其次，增值稅的目的是增加稅收，這符合稅收的財(cái)政收入功能，并且增值稅不以調(diào)節(jié)國民收入為目的，認(rèn)定其有效不會(huì)影響稅收功能的發(fā)揮；最后，增值稅具有明確性，不存在買賣雙方信息不對(duì)等的情況，買受人對(duì)于其將要承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)可以有明確的預(yù)期，不容易引發(fā)合同糾紛。當(dāng)然，這也具有尊重私法意思自治的價(jià)值。

綜上，本文對(duì)二手房交易中的包稅條款的效力進(jìn)行了分析?！笆奈濉币?guī)劃提到，要完善現(xiàn)代稅收制度，健全直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重。厘清包稅條款的效力有利于完善現(xiàn)代稅收體系，有利于增加直接稅占比，培養(yǎng)納稅人意識(shí)，促進(jìn)稅收法治主義建設(shè)。