□文/李佳駿 張琳梓 于佳明

（哈爾濱工業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 精細(xì)化的成本管理是事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)規(guī)劃，提升財(cái)政資金使用效率的基礎(chǔ)。本文以全面績效管理為導(dǎo)向，對高校成本管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并探索高校成本管理存在的問題，研究高校成本管理在政府會計(jì)制度要求下的優(yōu)化對策，旨在推動高校以全面績效管理為導(dǎo)向成本核算管理的流程再造，從而實(shí)現(xiàn)強(qiáng)化高校成本控制和財(cái)務(wù)管理的發(fā)展目的。

2015 年，國務(wù)院發(fā)布《統(tǒng)籌推進(jìn)世界一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)總體方案》，明確肯定全面績效管理在高校改革中的重要位置，并明確指出績效管理和高校改革密不可分。無論是雙一流大學(xué)建設(shè)的要求，還是政府會計(jì)制度下高校成本核算的發(fā)展方向，都要求將全面績效管理作為高校財(cái)務(wù)改革的方向，以此提升高校對財(cái)政資金和資源調(diào)配的整體能力。高校實(shí)施以全面績效管理為導(dǎo)向的成本管理制度，既是高校爭取社會合作資源、開展學(xué)科建設(shè)績效考核的依據(jù)，也是政府會計(jì)制度下高校財(cái)務(wù)改革的重要途徑。以全面績效管理為導(dǎo)向的高校成本核算，有利于高校在財(cái)務(wù)核算上做到全口徑、多維度、精細(xì)化，對推動高校財(cái)務(wù)管理水平的提升具有十分重要的意義。

一、高校成本管理以全面績效管理為導(dǎo)向的必要性

黨的十九大報(bào)告明確提出全面績效管理在政府機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位的應(yīng)用?！敖⑷嬉?guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)透明、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理”。全面績效管理首次被寫入黨的綱領(lǐng)性文件，這不僅標(biāo)志著黨和國家對全面績效管理重要性的認(rèn)識，同時(shí)也表明國家對事業(yè)單位以全面績效管理為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)成本治理的決心。因此，高校成本管理以全面績效為導(dǎo)向的改革發(fā)展是符合國家戰(zhàn)略發(fā)展方針的。

所謂全面績效管理，指的是單位綜合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)對年度內(nèi)單位所投入和使用的資金效率進(jìn)行客觀評價(jià)和動態(tài)管理，以便為來年資金使用效率的提升提供依據(jù)。不同于傳統(tǒng)的管理方法，全面績效管理強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)活動事前、事中、事后的全過程管理，管理對象覆蓋人、機(jī)、財(cái)、物、料，是一項(xiàng)系統(tǒng)性的管理活動。高校實(shí)施全面績效成本管理有利于明確不同學(xué)院和專業(yè)下人才培養(yǎng)、科學(xué)研究等多個(gè)方面的具體支出，有利于提升財(cái)務(wù)管理的科學(xué)性。

首先，傳統(tǒng)模式下，高校財(cái)務(wù)核算執(zhí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，只有支出，沒有費(fèi)用，這就導(dǎo)致成本不能被精確衡量。而以全面績效管理為導(dǎo)向的成本核算，有利于推動高校改變傳統(tǒng)的成本觀念，通過加強(qiáng)各學(xué)院、各專業(yè)的成本費(fèi)用管理，推動高校合理利用財(cái)政資金，重視成本管理，在推動我國高等教育發(fā)展的同時(shí)，能更好地發(fā)揮出財(cái)政資源的最大效用。

其次，我國高校財(cái)務(wù)管理主要遵循《高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》等指引，但這些制度缺乏統(tǒng)一口徑和操作細(xì)則。高校缺乏明確的財(cái)務(wù)核算管理制度，原有的成本核算過于粗糙，難以對高校的運(yùn)行情況進(jìn)行動態(tài)管理。而全面績效管理注重目標(biāo)管理，是全覆蓋、全過程的績效管理方式，有利于打破信息不對稱局面，為成本管理提供指導(dǎo)方向。

最后，高校作為我國高等教育的重要載體，不僅負(fù)責(zé)我國高等教育事業(yè)的發(fā)展和人才培養(yǎng)，同時(shí)對于社會資源的合作利用和發(fā)展創(chuàng)新也具有十分重要的意義。以全面績效管理為導(dǎo)向的成本核算，能促使高校有效加強(qiáng)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的控制，促進(jìn)高校與社會資源的融合發(fā)展，進(jìn)而為管理決策提供服務(wù)。

二、全面績效管理導(dǎo)向下高校成本管理現(xiàn)狀分析

（一）高校成本管理現(xiàn)狀。目前，我國高校的成本管理主要依據(jù)是《高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》《高等學(xué)校會計(jì)制度》等指引和規(guī)范。但這些制度并沒有針對各高校的具體情況進(jìn)行細(xì)化，在操作細(xì)則上也沒有進(jìn)行規(guī)定。2013 年，《高等學(xué)校會計(jì)制度》明確提出應(yīng)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為高校會計(jì)核算的基礎(chǔ)，但目前我國高校部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。由此可見，我國高校成本管理規(guī)定缺乏政策依據(jù)，導(dǎo)致高校核算口徑不一致，增加信息不對稱風(fēng)險(xiǎn)。

第一，培養(yǎng)人才和科研所產(chǎn)生的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，即與高校發(fā)展高等教育事業(yè)和培養(yǎng)人才相關(guān)的專業(yè)及輔助活動所產(chǎn)生的費(fèi)用。目前較為公認(rèn)的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用主要為培養(yǎng)人才、發(fā)展科技所產(chǎn)生的費(fèi)用支出。由此可見，業(yè)務(wù)活動費(fèi)用主要包含教育費(fèi)用和科研費(fèi)用。教育費(fèi)用主要用于支持高校教學(xué)、教輔及學(xué)生事務(wù)等活動開展，屬于高校教育成本。高?；A(chǔ)性研究和對教學(xué)有促進(jìn)作用的科研費(fèi)用應(yīng)按一定比例納入教育成本；科研費(fèi)用中專門從事校外科研開發(fā)的費(fèi)用和致力于為社會服務(wù)的科研基金所產(chǎn)生科研費(fèi)用則不納入教育成本。

第二，單位管理費(fèi)用。除了教育職能之外，高校運(yùn)行還不可避免地將產(chǎn)生管理費(fèi)用。其中，行政管理費(fèi)用是學(xué)校提供高等教育服務(wù)必不可少的費(fèi)用組成部分，應(yīng)納入教育成本。對于公立高校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的水電費(fèi)、物業(yè)管理、教學(xué)設(shè)備設(shè)施維修等后勤部門費(fèi)用，應(yīng)按折算數(shù)量計(jì)入教育成本。

（二）高校成本管理存在的不足

第一，高校尚未構(gòu)建以全面績效管理為導(dǎo)向的規(guī)范指引。從2016年6 月開始，政府歷經(jīng)兩年半時(shí)間初步構(gòu)建了政府會計(jì)制度準(zhǔn)則體系，為高校成本管理指明方向。但僅有國家層面的制度指引肯定是不夠的，高校還應(yīng)制定相應(yīng)的成本核算及考核管理制度，對財(cái)務(wù)工作進(jìn)行規(guī)范化。但目前看，我國很多高校盡管也對財(cái)務(wù)費(fèi)用核算進(jìn)行了規(guī)定，但并未構(gòu)建成本核算和管理的考核跟蹤體系，對于成本只限于事后核算。高校領(lǐng)導(dǎo)尚未認(rèn)識到全面績效管理的重要性，對高校成本的核算僅限于支出什么就記賬什么，不考慮單位整體成本費(fèi)用支出和財(cái)政資金的使用效率；對于未來的發(fā)展也缺乏規(guī)劃，資源配置不合理，降低了成本效率。

第二，成本績效管理目標(biāo)不明確，成本核算管理方法滯后。目前我國高校都進(jìn)行了成本核算，但對于成本核算管理的重要性并沒有足夠認(rèn)識。高校管理層甚至僅僅認(rèn)為成本核算管理是應(yīng)付相關(guān)管理部門檢查而設(shè)置，并沒有認(rèn)識到成本核算對高校進(jìn)行學(xué)科建設(shè)和校外合作的重要性。在這種觀念下，高校并沒有設(shè)置專門的成本核算管理崗位，財(cái)務(wù)人員工作交疊，缺乏專業(yè)性。此外，核算管理方法滯后。以高校成本中的重要科目“生均成本”的計(jì)算為例，財(cái)務(wù)人員多只是簡單粗糙地將年度內(nèi)教育總支出剔除與教育活動無關(guān)支出后，除以當(dāng)年的學(xué)生總?cè)藬?shù)所得。這種傳統(tǒng)的成本核算方法并沒有按照不同學(xué)院和不同專業(yè)進(jìn)行劃分，而是將學(xué)校教育資源的耗費(fèi)按照單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?。這種核算方法無法正確評估出不同學(xué)院、專業(yè)、年級學(xué)生的真正支出，缺乏動態(tài)管理和客觀評價(jià)，并不能反映出真正的“生均成本”情況，也無法為高校未來的人才培養(yǎng)提供決策依據(jù)。

第三，成本核算管理缺乏社會力量的績效反饋和監(jiān)督。盡管高校執(zhí)行成本核算和管理，但對于成本管理的成效是好是差，卻缺乏一個(gè)完善的績效考核機(jī)制進(jìn)行監(jiān)督管理。這就造成不同學(xué)院下預(yù)算支出的隨意性和財(cái)政資金的極大浪費(fèi)。從目前我國高校的普遍情況看，財(cái)政部門會對高校的成本管理進(jìn)行簡單的跟蹤，但高校內(nèi)部并沒有專門的績效考核機(jī)構(gòu)對成本管理進(jìn)行考核，從而形成成本管理信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，由此出現(xiàn)高校內(nèi)部教師對于教研費(fèi)用“不花白不花”的現(xiàn)象屢禁不止。此外，高校內(nèi)部審計(jì)部門缺乏獨(dú)立性，校外社會力量缺乏對高校成本管理信息的掌握，因此很難對高校成本管理進(jìn)行客觀評價(jià)和監(jiān)督。

第四，成本管理信息化程度低，財(cái)務(wù)隊(duì)伍專業(yè)性不足。成本核算管理的信息化、智能化和集成化是我國財(cái)務(wù)管理未來的發(fā)展方向。目前很多大中型企業(yè)甚至已經(jīng)構(gòu)建了財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心對成本進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理，極大提高財(cái)務(wù)管理效率。但高校的財(cái)務(wù)管理人員均是事業(yè)單位編制下的員工，整體年齡結(jié)構(gòu)較大，學(xué)歷較低，對于財(cái)務(wù)信息化和智能化的接受程度較低，而且這部分人員由于存在傳統(tǒng)的“鐵飯碗”思維，缺乏學(xué)習(xí)的主動性。因此，高校的成本核算很大程度上依然依靠手工記賬，這不僅制約了財(cái)務(wù)成本管理的效率，同時(shí)滯后于時(shí)代發(fā)展，未能借助于信息技術(shù)和云平臺，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的即時(shí)共享和整合。

三、全面績效管理導(dǎo)向下高校成本管理對策建議

（一）構(gòu)建以全面績效管理為導(dǎo)向的成本管理制度。要實(shí)現(xiàn)以全面績效管理為導(dǎo)向的成本管理機(jī)制，高校就應(yīng)該通過制度的形式明確以全面績效管理為導(dǎo)向的成本操作細(xì)則和相關(guān)規(guī)范，讓財(cái)務(wù)工作人員在成本核算管理過程中做到有法可依、有據(jù)可依。同時(shí)，為了加強(qiáng)對高校成本管理的績效考核，高校還應(yīng)該建立專門的績效管理組織，包括預(yù)算管理委員會、績效評價(jià)辦公室和審計(jì)監(jiān)督部門。只有明確部門的權(quán)責(zé)，并從專項(xiàng)考核的視角對高校成本管理的執(zhí)行情況進(jìn)行多層次績效管理，才能確保高校全面績效管理的達(dá)到預(yù)期效果。

（二）明確成本績效管理目標(biāo)，優(yōu)化成本管理方法。成本管理并非只是財(cái)務(wù)部門的工作，要全面推行以全面績效管理為導(dǎo)向的成本管理制度，高校管理層就應(yīng)該正視全面績效管理的重要性，并通過培訓(xùn)和宣導(dǎo)，讓各學(xué)院的老師明確成本績效管理目標(biāo)；通過成本核算和管理考核，給予學(xué)院和專業(yè)獎罰。為了進(jìn)一步發(fā)揮績效管理激勵約束機(jī)制的作用，財(cái)務(wù)人員應(yīng)從理念上樹立業(yè)財(cái)融合的意識，通過績效學(xué)習(xí)和參加學(xué)校培訓(xùn)發(fā)展，增強(qiáng)核算的精細(xì)度，為全面績效考核奠定基礎(chǔ)。第一，要明確高校成本計(jì)算的對象，分析研究對象的情況以及特點(diǎn)，了解不同專業(yè)類別的學(xué)生培養(yǎng)要求；積極反映各部門的資金使用狀況和成本管理情況，只有這樣有針對性的核算才能實(shí)現(xiàn)高校教育成本管理工作的有效性，同時(shí)保障管理質(zhì)量并提升管理水平。第二，要明確成本計(jì)算期，以學(xué)生的學(xué)習(xí)規(guī)律和教育目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基準(zhǔn)來測算成本管理的計(jì)算時(shí)期，這可以保障后期成本管理工作的穩(wěn)步落實(shí)。第三，要明確成本管理的具體項(xiàng)目，圍繞高校教育預(yù)算項(xiàng)目執(zhí)行的條件，按照管理重難點(diǎn)對不同的教育成本項(xiàng)目進(jìn)行初步的分層。此外，高校成本管理務(wù)必要重視教育成本費(fèi)用的分配和規(guī)整，根據(jù)不同的成本計(jì)算方法以及合理的計(jì)算期來測算高校各時(shí)期的教育成本費(fèi)用組成情況，按照樣本數(shù)據(jù)，提煉成本特性和規(guī)律，可以使數(shù)據(jù)為管理層決策提供依據(jù)保證管理水平得到真正意義上的全面提升。

（三）構(gòu)建校內(nèi)審計(jì)和社會力量的協(xié)同監(jiān)督機(jī)制。高校成本核算應(yīng)該在全面績效管理指引下，統(tǒng)一支出和費(fèi)用的口徑，統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告格式，通過完善財(cái)務(wù)信息披露，提升信息透明度，接受來自內(nèi)部審計(jì)和社會力量對高校財(cái)政資金使用的監(jiān)督。只有接受社會力量的監(jiān)督，才能最大限度減少高校內(nèi)部的腐敗行為，同時(shí)通過接受監(jiān)督和意見，有利于高校內(nèi)部改進(jìn)成本支出和加強(qiáng)管理，為高校更好更快發(fā)展打下扎實(shí)基礎(chǔ)。

（四）搭建一體化智能平臺，加快績效管理信息化建設(shè)。高校的成本管理應(yīng)依托于一體化智能信息平臺進(jìn)行整合處理，智能化信息平臺可以達(dá)到數(shù)據(jù)共享，集中管理的優(yōu)勢，與高校業(yè)務(wù)相融合，整合資源，節(jié)省管理的成本；通過數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)提取與共享分析，打破信息壁壘。加快績效管理信息化建設(shè)能有效提高數(shù)據(jù)信息的處理質(zhì)量與效率，從而促進(jìn)績效管理的標(biāo)準(zhǔn)化和動態(tài)監(jiān)控，保障全方位、全過程和全覆蓋實(shí)施績效管理。高校績效管理信息化平臺應(yīng)包括高?；韭毮芩由斐龅慕虅?wù)系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、人事管理系統(tǒng)、資產(chǎn)設(shè)備系統(tǒng)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，并接入全面預(yù)算管理模塊和成本管理模塊，強(qiáng)化全面績效管理的導(dǎo)向作用。

綜上，高校作為政府會計(jì)制度改革中的排頭兵，應(yīng)改革原有的成本核算方法，以全面績效管理為導(dǎo)向，通過在成本管理過程中開創(chuàng)“全過程、全方位、全覆蓋”的新局面，提升財(cái)政資金的使用效率，對高校教育成本管理進(jìn)行長階段的監(jiān)控和測算，為高校加強(qiáng)學(xué)科建設(shè)和人才培養(yǎng)奠定財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)。