牛 晨（湖北大學(xué)，湖北 武漢 430062）

2020年我國的基尼系數(shù)為0.468[1]，已連續(xù)多年高于0.4的國際警戒線①，收入分配不公導(dǎo)致國民收入差距逐步擴(kuò)大，貧富差距日益懸殊。在我國分配制度中，初次分配是對(duì)收入的調(diào)節(jié)，是構(gòu)建公平分配制度的基礎(chǔ)。以財(cái)稅為主要分配手段的二次分配是實(shí)現(xiàn)公平的最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)和手段。但我國稅收是以增值稅、消費(fèi)稅為代表的間接稅為主，缺少以遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅為代表的財(cái)產(chǎn)稅，不能真正體現(xiàn)公平導(dǎo)向。因而研究征收遺產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅種，不僅有利于建立科學(xué)的稅制結(jié)構(gòu)，而且有利于化解階層固化風(fēng)險(xiǎn)、完善分配制度，更好促進(jìn)全體人民的共同富裕[2]。

一、國內(nèi)關(guān)于是否開征遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)議

（一）贊成開征遺產(chǎn)稅的主要學(xué)者及觀點(diǎn)

從開征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)來看，朱大旗認(rèn)為，改革開放使一部分人積累大量財(cái)富，遺產(chǎn)稅開征有較為深厚的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)；人們對(duì)遺產(chǎn)稅有初步的感性認(rèn)識(shí)，具備思想上的準(zhǔn)備；征收遺產(chǎn)稅一定程度上可以促使贈(zèng)與活動(dòng)和消費(fèi)的增加，緩解我國需求不足、財(cái)富集中的問題，因此我國應(yīng)適時(shí)開征遺產(chǎn)稅[3]。張永忠提到，個(gè)人收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記等制度的建立健全、完善的個(gè)人所得稅和健全的財(cái)產(chǎn)稅制度并不是開征遺產(chǎn)稅的必備條件。我國的貧富差距嚴(yán)重威脅著社會(huì)穩(wěn)定，這一嚴(yán)峻的形勢(shì)倒逼我國應(yīng)盡快推動(dòng)遺產(chǎn)稅的開征[4]。

從開征遺產(chǎn)稅的影響來看，禹奎認(rèn)為，開征遺產(chǎn)稅能一定程度上改善財(cái)產(chǎn)分布的集中趨勢(shì)，不會(huì)因?yàn)橐种苾?chǔ)蓄和勞動(dòng)供給而對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)產(chǎn)生負(fù)面影響，反而能消除盲點(diǎn)，改善稅收調(diào)控功能，引導(dǎo)和鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)[5]。劉榮認(rèn)為，雖然尚不能確定開征遺產(chǎn)稅是否會(huì)阻礙民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但只要科學(xué)、合理地確定遺產(chǎn)稅的稅負(fù)水平，遺產(chǎn)稅就不會(huì)成為引發(fā)國內(nèi)資金向國外異常流動(dòng)的誘因，且開征遺產(chǎn)稅有利于倒逼稅收征管水平的提高和配套條件的改善[6]。

（二）反對(duì)開征遺產(chǎn)稅的主要學(xué)者及觀點(diǎn)

從開征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)來看，賈康認(rèn)為，遺產(chǎn)稅是直接稅里的一個(gè)重要稅種，但是當(dāng)前還沒有完全解決中國官員的財(cái)產(chǎn)報(bào)告制度框架建設(shè)問題，征稅機(jī)關(guān)無法堂而皇之地要求所有公民做財(cái)產(chǎn)報(bào)告并征收遺產(chǎn)稅，不具備開征條件[7]。付伯穎認(rèn)為，由于中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況的復(fù)雜性及遺產(chǎn)稅本身的局限性，當(dāng)前開征遺產(chǎn)稅難以有效實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平和效率目標(biāo)，開征遺產(chǎn)稅的最佳時(shí)機(jī)尚未到來。必須要全面評(píng)估征收遺產(chǎn)稅帶來的負(fù)面效應(yīng)，夯實(shí)基礎(chǔ)制度，做好征稅的充分準(zhǔn)備后方能開征遺產(chǎn)稅[8]。

從開征遺產(chǎn)稅的影響來看，馬海濤認(rèn)為，現(xiàn)階段造成我國貧富差距大的原因是初次分配不均，遺產(chǎn)稅對(duì)貧富差距的事后調(diào)節(jié)作用有限。我國民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和民營(yíng)資本積累目前仍處在初級(jí)階段，開征遺產(chǎn)稅可能對(duì)民營(yíng)企業(yè)家造成一定的沖擊，不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。此外，征收遺產(chǎn)稅的成本非常高，我國尚未形成龐大而穩(wěn)定的中產(chǎn)階級(jí)，征收遺產(chǎn)稅并不具有增加財(cái)政收入的功能[9]。孫成軍認(rèn)為，當(dāng)前國情下開征遺產(chǎn)稅并非縮小貧富差距的首選，難以有效解決社會(huì)分配不公問題，未必能實(shí)現(xiàn)均貧富的目標(biāo)。外部環(huán)境尚未建立,開征遺產(chǎn)稅反而將對(duì)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面影響,例如抑制儲(chǔ)蓄、打擊私人資本投資熱情、制約積累財(cái)富的積極性[10]。

二、我國開征遺產(chǎn)稅的必要性分析

（一）完善我國稅收調(diào)節(jié)體系的需要

當(dāng)前我國稅收體系中，個(gè)人所得稅雖然是累進(jìn)性的，但其稅前和稅后基尼系數(shù)只差幾乎可以忽略不計(jì)，再分配能力非常弱[11]。以增值稅、消費(fèi)稅為代表的間接稅將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，低收入階層的收入大部分要用于基本消費(fèi)品的支出，不得不大量承受所含的間接稅負(fù)擔(dān)。高收入階層購買的更多的是房產(chǎn)、股權(quán)等資產(chǎn)，在總收入和財(cái)產(chǎn)中的稅收負(fù)擔(dān)反而較低。在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收入不斷提高，居民收入差距不斷拉大的背景下，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在調(diào)節(jié)收入分配方面逐漸暴露出其局限性，具有非公平導(dǎo)向[12]。富人源于購買房屋、奢侈品獲得的增值收入，通過金融資產(chǎn)獲得的資本利得收益等財(cái)產(chǎn)性收入，會(huì)逐步積累并資本化在個(gè)人財(cái)富之中，成為造成居民收入分配差距的重要因素。這些財(cái)產(chǎn)性收入難以被個(gè)人所得稅、資本利得稅覆蓋，但能夠被遺產(chǎn)稅所覆蓋。因此許多國家通過開征遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅對(duì)其實(shí)施調(diào)節(jié)。我國現(xiàn)行稅制設(shè)計(jì)缺少以遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅為代表的財(cái)產(chǎn)稅，這些收入幾乎完全被排除在稅收調(diào)節(jié)之外，存在財(cái)產(chǎn)性收入調(diào)節(jié)失當(dāng)問題，亟須通過開征遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅來完善我國財(cái)產(chǎn)性收入稅收調(diào)節(jié)體系[13]。

（二）發(fā)展慈善事業(yè)、發(fā)揮“三次分配”功能的需要

黨的十九屆四中全會(huì)首次明確指出“重視發(fā)揮第三次分配作用，發(fā)展慈善等社會(huì)公益事業(yè)”，促使資源和財(cái)富在不同社會(huì)群體間趨向均衡[14]。2019年，我國捐贈(zèng)額占GDP的比重僅為0.15%，捐贈(zèng)數(shù)量仍然較少。慈善公益文化也并未深入人心，個(gè)人捐贈(zèng)的比重不到40%，而西方發(fā)達(dá)國家則達(dá)到75%的水平。富人的捐贈(zèng)意識(shí)也相對(duì)薄弱，多將財(cái)富通過代際傳承的方式進(jìn)行管理[15]。

國際上，推行遺產(chǎn)稅的國家普遍通過扣除、免稅的方式，對(duì)用于慈善事業(yè)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行稅收優(yōu)惠。例如英國在征收遺產(chǎn)稅時(shí)，捐贈(zèng)者如果將其遺產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善組織而且能夠證明其沒有獲取相關(guān)利益，那么對(duì)于捐贈(zèng)者的遺產(chǎn)稅是免征的。美國在征收遺產(chǎn)稅時(shí)，將慈善捐贈(zèng)部分予以扣除，促使財(cái)富持有者在不影響家族利益的前提下進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。從這些國家的經(jīng)驗(yàn)來看，遺產(chǎn)稅通過倒逼機(jī)制鼓勵(lì)社會(huì)進(jìn)行公益捐贈(zèng)。我國開征遺產(chǎn)稅將有利于推動(dòng)公益事業(yè)發(fā)展，發(fā)揮“三次分配”的均衡財(cái)富作用。

（三）緩解我國貧富差距的需要

目前我國居民的財(cái)產(chǎn)動(dòng)態(tài)收入差距和財(cái)產(chǎn)靜態(tài)存量差距都在日漸擴(kuò)大。從2015年開始，我國收入最高的10%人群與最低的10%人群的收入比持續(xù)上升，從2015年的10.45倍上升到2018年的10.9倍，居民收入差距存在進(jìn)一步擴(kuò)大的風(fēng)險(xiǎn)。在財(cái)產(chǎn)存量上，2015年中國前10%的高收入群體財(cái)富份額占比為67%，正在接近美國（72%），遠(yuǎn)高于法國（55%），而中低收入群體的財(cái)富份額現(xiàn)在只比富裕國家略高，從絕對(duì)水平和國際上的相對(duì)水平來看，我國的財(cái)富集中度都在不斷增加[16]。自2003年以來，我國的基尼系數(shù)一直處于國際警戒值之上，懸殊的貧富差距已經(jīng)到了不得不解決的時(shí)候。

貧富差距過大導(dǎo)致公眾對(duì)社會(huì)不滿情緒升級(jí)，引發(fā)心理失衡，嚴(yán)重威脅著社會(huì)穩(wěn)定。近日頻繁爆出的藝人偷逃稅事件中，輿論除了對(duì)逃稅行為進(jìn)行攻擊外，更多地落在了藝人的巨額收入之上。經(jīng)傳播媒介宣傳放大之后，更加重了人們心里的不公平感。征收遺產(chǎn)稅能夠減少巨額財(cái)富在代際之間傳承，限制社會(huì)財(cái)富過分向少數(shù)人集中，發(fā)揮其調(diào)節(jié)貧富差距的作用。

三、開征遺產(chǎn)稅的可行性分析

（一）經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)分析

遺產(chǎn)稅的開征需要以一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)作為稅源支撐。根據(jù)瑞信研究院在2020年10月22日發(fā)布的《2020年全球財(cái)富報(bào)告》來看，中國家庭財(cái)富總額僅次于美國，超越了日本，位居第二。截至2019年底，中國已有580萬名百萬富豪，財(cái)富超過5000萬美元的居民多達(dá)21807人——超過了除美國以外的任何國家和地區(qū)。中國600萬資產(chǎn)“富裕家庭”數(shù)量首次突破500萬戶。千萬資產(chǎn)“高凈值家庭”增至202萬戶。億元資產(chǎn)“超高凈值家庭”增至13萬戶，未來10年將有17萬億元財(cái)富傳給下一代[17]。

除關(guān)注財(cái)富總額外，由于遺產(chǎn)稅是針對(duì)最富裕群體征收的，還要關(guān)注最富裕群體的財(cái)富比重。從西南財(cái)經(jīng)大學(xué)公布的《中國家庭財(cái)富的分布及高凈值家庭財(cái)富報(bào)告》來看，我國最富有的10%家庭擁有社會(huì)總財(cái)富的60.6%，前1%富裕家庭的總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、年收入遠(yuǎn)高于前5%的富裕家庭，財(cái)富更多地集中在少數(shù)家庭中。因此，我國居民家庭已擁有較多的存量資產(chǎn)，最富裕家庭資產(chǎn)在社會(huì)總資產(chǎn)中占比高，意味著遺產(chǎn)稅開征的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)比較穩(wěn)定。

（二）法律保障分析

在公民財(cái)富數(shù)量不斷增加、財(cái)富形式逐漸多樣化的背景下，政府和公民本身都越來越重視加強(qiáng)對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。首先，國家憲法明確了對(duì)公民合法收入、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的法律保護(hù)，公民私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。其次，2020年實(shí)施的《民法典?繼承編》對(duì)遺產(chǎn)范圍、遺產(chǎn)分割、遺產(chǎn)繼承程序等問題做了進(jìn)一步地修訂，更加貼近實(shí)際生活。尤其是新增的“遺產(chǎn)管理人”制度明確了管理人清理遺產(chǎn)、處理債務(wù)的職責(zé)，為將來遺產(chǎn)稅的開征做了初步的準(zhǔn)備工作，提供了基本法律保障。然后，《中華人民共和國稅收征收管理法》等具體財(cái)稅法立法的修訂，也為遺產(chǎn)稅的開征提供了財(cái)產(chǎn)再分配的基本法律保障。最后，2012年第三次修正的《中華人民共和國稅收征收管理法》和2015年第三次修正的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》提出加大稅源監(jiān)控力度，進(jìn)一步明確銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)提供的涉稅信息范圍，銀行與涉稅機(jī)關(guān)雙向配合，為實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)信息網(wǎng)格化管理、遺產(chǎn)稅信息資源共享打下基礎(chǔ)。為完善與遺產(chǎn)稅相關(guān)聯(lián)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制、個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記與申報(bào)制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估等法律體系提供了制度依據(jù)[18]。

雖然部分學(xué)者認(rèn)為我國兩稅制度和相關(guān)配套措施不完善，不適宜開征遺產(chǎn)稅，但問題本身并不能否定遺產(chǎn)稅的可行性。相反，及時(shí)開征遺產(chǎn)稅反而倒逼國家加速完善相關(guān)的配套制度，督促行政部門及時(shí)部署工作、學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，以保證遺產(chǎn)稅的順利征收。

（三）社會(huì)公眾的思想認(rèn)知分析

中國青年報(bào)社會(huì)調(diào)查中心在2013年對(duì)17449人進(jìn)行開征遺產(chǎn)稅的認(rèn)識(shí)調(diào)查。結(jié)果顯示63.9%的受訪者明確表示反對(duì)，并表示遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)不應(yīng)設(shè)置過低。反對(duì)的理由主要是我國以家庭養(yǎng)老為主，征收遺產(chǎn)稅會(huì)極大增加家庭負(fù)擔(dān)，占比達(dá)51.2%。從反對(duì)理由來看，他們并沒有認(rèn)識(shí)到遺產(chǎn)稅是小眾稅，只針對(duì)巨富征收的事實(shí)，且這些成員的家庭年收入在5萬元～10萬元②，成為納稅人的概率不高。若遺產(chǎn)稅的稅收調(diào)節(jié)作用得到有效發(fā)揮，自己反而是受益者。他們對(duì)此有清晰、理性的認(rèn)識(shí)就會(huì)成為開征遺產(chǎn)稅的支持者。

在國家稅務(wù)部門追繳明星偷逃稅款并作出行政處罰后，絕大多數(shù)人認(rèn)識(shí)到依法納稅的重要性，紛紛自覺主動(dòng)納稅。此外，“三次分配”“遺產(chǎn)稅”等字眼再次出現(xiàn)在今年的會(huì)議中，媒體對(duì)此進(jìn)行的大量報(bào)道。人們對(duì)遺產(chǎn)稅的了解逐漸深入和全面，意識(shí)到征收遺產(chǎn)稅能夠促進(jìn)財(cái)富平均分配，緩和社會(huì)負(fù)面情緒，使各個(gè)群體從中收益。社會(huì)公眾對(duì)遺產(chǎn)稅的認(rèn)識(shí)更加理性，為遺產(chǎn)稅的開征提供了思想準(zhǔn)備。

四、遺產(chǎn)稅的具體制度設(shè)計(jì)

在稅制要素的具體設(shè)計(jì)過程中，首先要面對(duì)的就是稅制模式的選擇問題。不同稅制模式，其納稅人、稅率等具體要素的設(shè)計(jì)思路和方法是不同的。從世界各國開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)來看，有總遺產(chǎn)稅、分遺產(chǎn)稅和混合遺產(chǎn)稅三種模式。

（一）稅制模式

1.總遺產(chǎn)稅

總遺產(chǎn)稅又叫“死亡稅”，它是對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)總額進(jìn)行各項(xiàng)扣除后，就其超過免征額的部分課征遺產(chǎn)稅，剩余遺產(chǎn)分配給繼承人的模式，即“先稅后分”。該稅制模式下，納稅主體為被繼承人，稅率設(shè)計(jì)只與遺產(chǎn)總額相關(guān)聯(lián)，采用超額累進(jìn)稅率或比例稅率，不考慮各個(gè)繼承人的具體負(fù)稅能力，以最小的費(fèi)用獲得最大的稅收收入，有利于稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙[19]，又具有稅源集中且易于控制、操作簡(jiǎn)便、征管費(fèi)用較少、有效避免偷稅漏稅的優(yōu)勢(shì)。缺陷是不考慮被繼承人和繼承人之間的親疏關(guān)系和繼承人本身的負(fù)稅能力，稅負(fù)分配前欠缺合理性，難以充分體現(xiàn)公平原則。采用該模式的國家和地區(qū)有美國、英國、中國臺(tái)灣等。

2.分遺產(chǎn)稅

分遺產(chǎn)稅又稱“繼承稅制”，它是在被繼承人死亡后，先將被繼承人的遺產(chǎn)根據(jù)遺產(chǎn)分配順序分配給各個(gè)繼承人，各繼承人根據(jù)其所分得的遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅的制度，即“先分后稅”。該稅制模式下，納稅人為各個(gè)遺產(chǎn)利益獲得者，稅率設(shè)計(jì)上能夠考慮到繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系和負(fù)擔(dān)能力而做出不同規(guī)定，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。但因?yàn)橐紤]每位繼承人的遺產(chǎn)分配狀況和經(jīng)濟(jì)能力，無疑加大了征稅機(jī)關(guān)的管理難度，提高了征稅成本。更為嚴(yán)重的是，分遺產(chǎn)稅為繼承人偷逃稅提供了可乘之機(jī)。由于稅基是各個(gè)繼承人分配的遺產(chǎn)，一旦被繼承人、繼承人與他人惡意串通將遺產(chǎn)虛假遺贈(zèng)給第三方群體，通過虛構(gòu)受遺贈(zèng)人數(shù)量以降低各繼承人、受遺贈(zèng)人的人均分配遺產(chǎn)數(shù)額，甚至降到免征額度以下，或者繼承人先將大部分遺產(chǎn)給負(fù)擔(dān)能力較低的人，稅款繳納完畢后再予以返還或重新分配，便能達(dá)到少繳或不繳遺產(chǎn)稅的目的。采用該模式的國家有日本、德國、法國等。

3.混合遺產(chǎn)稅

混合遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡后，先對(duì)其遺留的遺產(chǎn)征收一次總遺產(chǎn)稅。待各個(gè)繼承人完成遺產(chǎn)分配后，對(duì)各個(gè)繼承人就其所得遺產(chǎn)再征分遺產(chǎn)稅。該稅制模式綜合了前兩項(xiàng)制度的優(yōu)勢(shì)，既能夠保證稅收收入，防止偷逃稅的發(fā)生，又能根據(jù)不同繼承人的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，兼顧了稅收效率和稅收公平的價(jià)值。弊端在于對(duì)同一筆遺產(chǎn)兩次征稅，有重復(fù)征稅之嫌疑。且稅率設(shè)計(jì)復(fù)雜，程序又十分煩瑣，不符合便利原則，征稅機(jī)關(guān)也承受著巨大壓力。遺產(chǎn)稅在開征之初就備受爭(zhēng)議，相當(dāng)一部分人認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅是國家對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的掠奪。二次征稅的形式會(huì)因受到納稅人和征稅機(jī)關(guān)的雙重反對(duì)而難以順利實(shí)施。受以上弊端影響，采用該模式稅制的國家較少，意大利也曾因此在2001年停征遺產(chǎn)稅。

4.我國宜采用總遺產(chǎn)稅制

各種稅制模式的價(jià)值導(dǎo)向不同，具體制度也不盡相同，帶來的效果亦各有千秋。每種模式都有自己獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)和不足，也均有相應(yīng)的國家予以適用，這說明稅制模式本身沒有優(yōu)劣之分。法律的最終目的是社會(huì)福利，我們?cè)O(shè)置遺產(chǎn)稅模式需要保持獨(dú)立自主態(tài)勢(shì)，結(jié)合目前的立法體系和基本國情，選擇最具有可行性的模式即可[20]。

從立法體系化角度來看，遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)需要與我國《民法典》中的“遺產(chǎn)管理人”制度相適應(yīng)。富人占有的巨額財(cái)富載體多樣，分布范圍廣泛，債權(quán)債務(wù)關(guān)系較為復(fù)雜。為順利實(shí)現(xiàn)代際之間的財(cái)富轉(zhuǎn)移，他們一般會(huì)請(qǐng)具有專業(yè)知識(shí)、技能的遺產(chǎn)管理人對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行管理分配。我國《民法典》已經(jīng)明確了管理人承擔(dān)遺產(chǎn)清理、保管、必要處分和分配的義務(wù)。這些義務(wù)的履行需要以遺產(chǎn)尚未分配為前提。甚至在遺產(chǎn)有損毀滅失可能的情況下，管理人需要事先對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行物理上的占有而為保管處分。在完成遺產(chǎn)數(shù)量清查、清償包括遺產(chǎn)稅在內(nèi)的各種債務(wù)之后，將剩余遺產(chǎn)分配給繼承人。這與總遺產(chǎn)稅的先納稅、后分配遺產(chǎn)模式相適應(yīng)。

前文提到，當(dāng)前的稅收制度具有不能體現(xiàn)公平導(dǎo)向的弊端，未來的稅收體制應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)稅收公平和共同富裕。雖然分遺產(chǎn)稅更加注重公平價(jià)值，但目前我國的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺少征管遺產(chǎn)稅經(jīng)驗(yàn)，征管技術(shù)相對(duì)薄弱，難以滿足分遺產(chǎn)稅的征收要求。總遺產(chǎn)稅制公平價(jià)值雖有所不足，但課稅程序簡(jiǎn)便，便于管控稅源，節(jié)約稅收成本，較適應(yīng)我國現(xiàn)階段的稅收環(huán)境和征管水平。此外，我國仍屬于發(fā)展中國家，中低收入者眾多，遺產(chǎn)稅的免征額度宜高不宜低。居民對(duì)納稅的義務(wù)感不強(qiáng)，對(duì)遺產(chǎn)稅的開征更是多有反對(duì)，需要從制度設(shè)計(jì)上減少偷逃稅的可能性。既定國情下的可行性是實(shí)現(xiàn)公平性的前提條件，當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，只能放棄分遺產(chǎn)稅的絕對(duì)公平的理想，追求可行性前提下的總遺產(chǎn)稅的相對(duì)公平[21]。

（二）具體稅制要素設(shè)計(jì)

1.納稅人

我國對(duì)總遺產(chǎn)稅制模式下的納稅人確定問題仍不夠明確。李華、王雁認(rèn)為納稅人為被繼承人[22]。白曉峰認(rèn)為納稅人為遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人，遺產(chǎn)管理人并不是遺產(chǎn)的所有權(quán)人，對(duì)其征稅明顯不當(dāng)，因而不列入納稅人范圍[23]。國際上，美國總遺產(chǎn)稅制模式下的納稅人為遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。

筆者認(rèn)為，總遺產(chǎn)稅制模式下的納稅人應(yīng)為遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人、繼承人和受遺贈(zèng)人。因被繼承人去世后即喪失了權(quán)利能力和行為能力，其不能作為納稅人來為自己遺留的財(cái)產(chǎn)履行繳納遺產(chǎn)稅款的義務(wù)，必須由其他人或組織擔(dān)當(dāng)納稅人。受該特殊問題影響，只能由遺產(chǎn)稅的稅款繳納人作為納稅人主體。該主體是在遺產(chǎn)稅收債務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生、稅款已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的條件下，僅僅承擔(dān)將已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的遺產(chǎn)稅款進(jìn)行計(jì)算、申報(bào)，并繳入國庫的作為義務(wù)的主體。因此，在遺囑指定遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人的情況下，被繼承人去世后的遺產(chǎn)控制權(quán)在執(zhí)行人與管理人手中，由他們擔(dān)任納稅人履行繳納稅款的義務(wù)。當(dāng)遺囑未指定且遺產(chǎn)關(guān)系簡(jiǎn)單明確的，繼承人成為總遺產(chǎn)稅制模式下的納稅人，但是他們必須在遺產(chǎn)分割前繳納遺產(chǎn)稅。若繼承人先行分割遺產(chǎn)，后對(duì)其繼承所得征收繼承稅，這是一種所得稅而不是遺產(chǎn)稅[24]。

2.課稅對(duì)象

結(jié)合富人的投資喜好，遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象應(yīng)限定為被繼承人的金融資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、奢侈品。據(jù)央行2019年調(diào)查，房產(chǎn)占家庭總資產(chǎn)的70%，金融資產(chǎn)占總資產(chǎn)的20%[25]。中華遺囑庫于2013年6月對(duì)500位辦理遺囑登記的老人進(jìn)行了隨機(jī)問卷調(diào)查，95%的老人遺囑與房產(chǎn)有關(guān)③。且我國已頒布《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》和《個(gè)人存款賬戶實(shí)名制規(guī)定》，征稅機(jī)關(guān)對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄的控制較為便利，課稅對(duì)象應(yīng)以金融資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)為主。這既能保證充分的稅源，又能有效控制被征收成本，降低征收壓力。對(duì)于名表豪車等可重復(fù)性使用的奢侈品，在其消費(fèi)存在剩余的情況下，需要通過價(jià)值評(píng)估手段明確其剩余價(jià)值。認(rèn)定房產(chǎn)、增值性奢侈品價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)以遺產(chǎn)繳納時(shí)間的市場(chǎng)價(jià)值為準(zhǔn)，以便將財(cái)產(chǎn)的增值收入納入稅基。

為防止被繼承人通過贈(zèng)與方式逃避遺產(chǎn)稅，還應(yīng)當(dāng)對(duì)被繼承人去世前一定時(shí)期內(nèi)贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)征收贈(zèng)與稅?？紤]到征收便利性，贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)應(yīng)與遺產(chǎn)合并為課稅對(duì)象，使用相同稅率。在期限規(guī)定上，結(jié)合我國相關(guān)訴訟法的時(shí)效規(guī)定，將繼承開始前3年的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)計(jì)入遺產(chǎn)以征收贈(zèng)與稅。

從課稅對(duì)象的范圍來看，我國實(shí)行居民稅收管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)雙重原則。在中國境內(nèi)有住所或無住所而在境內(nèi)居住滿一定期限的居民納稅人，應(yīng)對(duì)其來源于中國境內(nèi)、境外的全部遺產(chǎn)征稅。在中國境內(nèi)無住所又不居住或無住所而在境內(nèi)居住不滿一定期限的非居民納稅人，應(yīng)對(duì)其來自中國境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。

3.免征額

在對(duì)免征額進(jìn)行探討前，首先要明確免征額與起征點(diǎn)的區(qū)別。學(xué)者在設(shè)計(jì)稅制要素時(shí)，有的適用起征點(diǎn)，有的適用免征額，但并未說明適用的原因，甚至有的學(xué)者混淆了二者的概念[26]。起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)中，遺產(chǎn)總額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的不予征稅，超過起征點(diǎn)的，以所有遺產(chǎn)為稅基進(jìn)行征稅。免征額對(duì)規(guī)定額度標(biāo)準(zhǔn)以下的遺產(chǎn)不予征稅，超過規(guī)定額度時(shí)，只對(duì)超過部分予以征稅。筆者認(rèn)為免征額更能體現(xiàn)公平原則，應(yīng)當(dāng)予以適用。假設(shè)遺產(chǎn)稅免征額為1000萬元，AB二人遺產(chǎn)數(shù)額分別為999萬元和1001萬元。A的遺產(chǎn)數(shù)額在免征額以下，不予征收遺產(chǎn)稅。B只需要就超過免征額的一萬元繳納遺產(chǎn)稅。若采用起征點(diǎn)，B需要對(duì)全部的遺產(chǎn)繳納稅款，而A仍不繳納稅款。這會(huì)使仍要繳稅的B明顯感到稅負(fù)不公平，強(qiáng)化了其偷逃稅和尋租動(dòng)機(jī)。

在總遺產(chǎn)稅制模式和前文所述社會(huì)調(diào)查的意見反饋來看，免征額設(shè)置不宜過低。其確定標(biāo)準(zhǔn)有人均GDP標(biāo)準(zhǔn)、人口百分比標(biāo)準(zhǔn)、具體數(shù)值標(biāo)準(zhǔn)均等多種觀點(diǎn)，學(xué)者意見不統(tǒng)一。謝楓認(rèn)為過大的貧富差距會(huì)拉低我國人均GDP，且人平均數(shù)值不能反映富人和窮人的財(cái)產(chǎn)具體狀況，依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)得出的免征額并不標(biāo)準(zhǔn)。他立足于全社會(huì)財(cái)富分布狀況角度，認(rèn)為應(yīng)對(duì)財(cái)富頂端1%的家庭征收遺產(chǎn)稅[27]，筆者同意該觀點(diǎn)。根據(jù)《中國私人銀行發(fā)展報(bào)告2020》顯示，截至2019年底，中國高凈值人群總量達(dá)132萬人，將近占到總?cè)丝诘?%。他們的各家私人銀行的人均資產(chǎn)管理規(guī)模普遍超1000萬元。因此遺產(chǎn)稅免征額宜設(shè)置在500萬元，以便在五級(jí)累進(jìn)稅率中，對(duì)超過1000萬元的部分適用最高邊際稅率，實(shí)現(xiàn)均貧富的效果。

4.稅率

稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)注重橫向公平，對(duì)納稅人一視同仁均予征收。同時(shí)注重縱向公平，對(duì)不同支付能力的納稅人給予不同的繳納標(biāo)準(zhǔn)，遺產(chǎn)多少同稅負(fù)重輕成正比。遺產(chǎn)稅的稅率設(shè)計(jì)主要有三種：定額稅率、比例稅率、超額累進(jìn)稅率。定額稅率直接規(guī)定納稅數(shù)額；比例稅率是不論數(shù)額大小，對(duì)同一課稅對(duì)象統(tǒng)一按照一個(gè)比例征稅；超額累進(jìn)稅率把課稅對(duì)象的數(shù)額劃分為不同的等級(jí)，就超過某一等級(jí)的部分，按其等級(jí)稅率計(jì)算征稅額，相比前兩者更加靈活，更能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。美國、日本等多數(shù)西方國家均采用超額累進(jìn)制稅率。因此，我國也應(yīng)當(dāng)采用超額累進(jìn)稅率。

截至2013年，美國聯(lián)邦遺產(chǎn)稅采取的稅率為18%至40%的12級(jí)超額累進(jìn)稅率；日本主要采取的是稅率為10%至50%的六級(jí)累進(jìn)稅率[28]。遺產(chǎn)稅開征初期易引起納稅人的抵制情緒，因此每一級(jí)的稅率不能過高。同時(shí)考慮到征收便利，我國遺產(chǎn)稅可設(shè)置五級(jí)累進(jìn)稅率。借鑒兩國遺產(chǎn)稅率經(jīng)驗(yàn)，最低稅率設(shè)置為10%，最高稅率為50%。接上文免征額度，遺產(chǎn)額在500萬至600萬的，稅率為10%；遺產(chǎn)額依次遞增100萬，稅率提高10%。當(dāng)遺產(chǎn)額超過1000萬時(shí)，超過部分稅率為50%。

5.扣除項(xiàng)目

扣除項(xiàng)目是依法應(yīng)當(dāng)從應(yīng)稅遺產(chǎn)的總額中扣除的必要費(fèi)用。為了使遺產(chǎn)稅的征收更加合理，各國都規(guī)定了一系列的扣除項(xiàng)目，我國其他稅種也規(guī)定了相應(yīng)的扣除項(xiàng)目。因此我國在征收遺產(chǎn)稅時(shí)也應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)相應(yīng)的扣除項(xiàng)目。

借鑒國際上多數(shù)國家的做法，計(jì)征遺產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)扣除以下項(xiàng)目：一是征收遺產(chǎn)稅前期依法必須扣除的項(xiàng)目，即被繼承人的喪葬費(fèi)、遺產(chǎn)管理費(fèi)、遺囑執(zhí)行費(fèi)、被繼承人死亡前依法應(yīng)當(dāng)繳納的其他稅款、罰款、債務(wù)等必須支出的費(fèi)用；二是稅收中規(guī)定的法定扣除項(xiàng)目，包括：公益性質(zhì)的捐贈(zèng)、配偶法定繼承的扣除、對(duì)未成年子女的教育以及生活費(fèi)用、父母的贍養(yǎng)費(fèi)用、對(duì)有殘疾或生活困難的人的特別扣除等。

四、結(jié)語

改革開放已過四十年，中國財(cái)富蛋糕越做越大的同時(shí)，分配不均的問題也逐漸顯現(xiàn)。有蛋糕，有尊嚴(yán)，人民的生活有幸福。分配好社會(huì)財(cái)富蛋糕是政府的良知，讓人民的幸福更有尊嚴(yán)。遺產(chǎn)稅在一定程度上可以防止財(cái)富的過度集中，維護(hù)分配公平，促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展。本文主要在結(jié)合我國國情、借鑒外國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)遺產(chǎn)稅開征的必要性、可行性、稅制要素設(shè)計(jì)進(jìn)行簡(jiǎn)要討論。順利實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅的開征，不僅要有科學(xué)的制度為依據(jù)，還要有完善的征收配套措施進(jìn)行保障，目前我國相關(guān)配套措施還不完善，如何建立與遺產(chǎn)稅制度相契合的征收配套制度，仍需要理論上的進(jìn)一步探討和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積淀。但遺產(chǎn)稅開征本身會(huì)倒逼財(cái)產(chǎn)申報(bào)、登記、評(píng)估、死亡報(bào)告等制度的完善，實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅理論與實(shí)踐的推進(jìn)，需要我們?nèi)ゴ竽憞L試，不斷開拓創(chuàng)新。

注 釋：

①參見http://news.cntv.cn/2013/01/18/ARTI1358486197956843.shtml.該報(bào)道稱，國家統(tǒng)計(jì)局首次公布了我國2003年至2013年的基尼系數(shù)，均高于國際警戒值0.4。此后，國家統(tǒng)計(jì)局每年均在官網(wǎng)公布當(dāng)年基尼系數(shù)值，直至2020年我國基尼系數(shù)仍在0.4以上。

② 參見http://theory.people.com.cn/n/2013/1015/c40531-23204363.htm l.此次受訪者的年收入普遍在5-20萬之間。他們成為遺產(chǎn)稅納稅人的概率較低，不能準(zhǔn)確反映真正納稅人對(duì)遺產(chǎn)稅問題的心聲。

③參見http://money.sohu.com/20130930/n387494097.shtml.在此次調(diào)查中，中華遺囑庫管委會(huì)主任陳凱認(rèn)為，該調(diào)查直接面對(duì)有繼承需求的老年人，數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確，反映了普通民眾對(duì)于遺產(chǎn)稅的關(guān)心還是建立在自己房屋的價(jià)值上。