丁 珂

（蘭州財經(jīng)大學會計學院，甘肅 蘭州 730101）

一、引言

2013年，習主席提出“一帶一路”倡議，在謀求自身發(fā)展的同時，為其他國家發(fā)展也貢獻了順應歷史潮流的中國智慧。至今，“一帶一路”建設取得令人矚目的的成績，從基礎建設到改善民生，從貿(mào)易往來到文化交流，“一帶一路”惠及世界，贏得信賴，如今，四梁八住已經(jīng)確立，精細耕作正在開啟。截至2019年7月底中國政府已經(jīng)與136個國家和30個國際組織簽署195份政府間合作協(xié)議，商簽范圍由亞歐地區(qū)延伸至非洲、拉美、南太、西歐等相關國家。

2013年至2018年，中國與“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）進出口總額達64691.9億美元、新簽對外承包工程合同額超過5000億美元、對外直接投資超過800億美元，由政府牽頭的眾多中央企業(yè)、私營企業(yè)加入到對外投資的隊伍中，這也意味著中國的海外資產(chǎn)規(guī)模正在逐步擴大，同時對監(jiān)管力度和方式也提出了新的要求。強化境外國有資產(chǎn)審計可以為國有企業(yè)更好地與“一帶一路”經(jīng)濟帶上的國家互通互聯(lián)打下堅實的基礎，同時，加強境外國有資產(chǎn)審計能真正實現(xiàn)對國有資產(chǎn)的審計的全覆蓋，維護國有資產(chǎn)的安全，為更好地推進“一帶一路”倡議添磚加瓦。

二、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計現(xiàn)狀

1.國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計制度背景

國務院國資委于2011年開始陸續(xù)出臺了《中央企業(yè)境外國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行辦法》《中央企業(yè)境外國有產(chǎn)權管理暫行辦法》《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》等多個文件構建境外資產(chǎn)監(jiān)管體系，目的是進一步加強和規(guī)范中央企業(yè)境外投資行為，維護國有資產(chǎn)安全，實現(xiàn)境外國有資產(chǎn)保值增值。監(jiān)事會是國資委加強境外國有資產(chǎn)監(jiān)督的重要方面，對中央企業(yè)境外國有資產(chǎn)的監(jiān)督檢查以監(jiān)事會相關辦事處為主，采取集中重點檢查和境外國有資產(chǎn)檢查相結合的形式，通過公開招標方式選派會計師事務所協(xié)助檢查工作。

2018年9月，國務院辦公廳將國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會職責劃入審計署。國資委于2020年9月印發(fā)《關于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》，切實推進境外審計全覆蓋、常態(tài)化，培養(yǎng)具有良好的外語能力、熟悉國際宏觀環(huán)境和國際法律的復合型審計人才等。可以預見，隨著上述實施意見的推進，對境外資產(chǎn)的審計監(jiān)督檢查將全覆蓋、常態(tài)化趨勢發(fā)展，會計師事務所等中介機構的業(yè)務服務范圍將進一步拓展。

2.國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計面臨的挑戰(zhàn)

近年來，國有企業(yè)境外投資日漸頻繁，國有企業(yè)境外資產(chǎn)規(guī)模和涉及范圍也隨之增長，境外國有資產(chǎn)審計對審計署和審計從業(yè)人員而言都是極具挑戰(zhàn)性的新領域。

國際化進程穩(wěn)步推進的同時，“走出去”的中國企業(yè)也在國際社會大放異彩，為中國經(jīng)濟增長提供著源源不斷的新動力。在2015年的中國北京舉辦的APEC會議上，“一帶一路”經(jīng)濟發(fā)展構想得到了各國的積極響應。這一倡議給中國企業(yè)“走出去”提供了非常寶貴的機會。同時為了配合中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的開展，還制定了一系列基礎設施建設方案，交通、通信等設施的完備也為中國“走出去”戰(zhàn)略提供了保障。但值得關注的是，我國國有企業(yè)國際化經(jīng)營和境外投資開展年限短，發(fā)展經(jīng)驗有限，且面臨著諸如經(jīng)營風險、法律風險、政治風險、經(jīng)濟風險、社會風險等一系列不確定風險。此外，由于我國國有企業(yè)境外投資起步較晚、國有資產(chǎn)境外審計受地緣政治、宗教信仰、文化溝通等多元因素的影響，導致國有資產(chǎn)境外審計領域可以借鑒的經(jīng)驗較少，技術領域存在空缺和技術壁壘，如此種種問題亟待解決。

三、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計面臨的困難

結合國有資產(chǎn)制度背景和發(fā)展現(xiàn)狀，可以將國有資產(chǎn)境外審計發(fā)展受限原因大致分為以下幾點。

1.國有企業(yè)資產(chǎn)境外審計經(jīng)驗缺乏

我國國有企業(yè)境外投資發(fā)展勢頭迅猛，但發(fā)展年限并不久遠，與之相配套的國家審計和內(nèi)部審計仍在探索發(fā)展階段，所以可供借鑒的成熟的審計模式和經(jīng)驗較為欠缺。此外，“一帶一路”倡議惠及全球，涉及國家眾多，境外投資國家政治形態(tài)、經(jīng)濟水平、宗教信仰、法律法規(guī)等各不相同，這也使得境外國有資產(chǎn)審計個案與個案之間的差異性較大，可供參考的意義有限，這同時也對我國關于境外資產(chǎn)審計的相關法律法規(guī)和相關審計從業(yè)人員提出了一系列挑戰(zhàn)。

此外，國有資產(chǎn)境外審計的評價標準有待優(yōu)化，在審計實踐過程中，因國內(nèi)外政策背景、發(fā)展模式、法律法規(guī)等眾多因素差異性較大，故不能將國內(nèi)審計參考指標所對應的標準與境外國有資產(chǎn)審計需要參考的標準簡單等同。例如，“一帶一路”沿線國家中，許多國家受地緣政治、市場反應靈敏度、消費者意愿等因素的影響，許多行業(yè)發(fā)展周期可能比國內(nèi)略長，此種情形下，若仍以國內(nèi)常用的標準進行參考并進行分析決策，那顯然是不符合科學發(fā)展規(guī)律和本國發(fā)展狀況的。所以，在審計實踐過程中，如何優(yōu)化指標評價體系，完善評價標準仍是當前境外國有資產(chǎn)審計需要不斷改進提升的領域。

2.國有企業(yè)資產(chǎn)境外審計相關法律法規(guī)有待完善

我國國有企業(yè)“走出去”仍處于探索階段，現(xiàn)階段我國關于開展境外國有資產(chǎn)審計雖有審計法等系列法律法規(guī)的保障，但整體來看，我國與境外國有資產(chǎn)審計相配套的相關法律法規(guī)仍不夠健全，缺乏詳細的制度規(guī)章。此外，我國法律法規(guī)對于境外國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理多處于對外投資的前置階段，即更側重于項目實施或對外投資之前的核準、審批、監(jiān)督，一定程度上對國有境外資產(chǎn)的投資后續(xù)階段有所疏忽。同時，境外國有資產(chǎn)監(jiān)管部門較多，例如審計署、商務部、國家外匯管理局和國資委等，但在實踐過程中，由于監(jiān)管方式、監(jiān)管對象、被監(jiān)管單位性質等方面存在差異，使得重復監(jiān)管、監(jiān)管不當?shù)痊F(xiàn)象時有發(fā)生。國有資產(chǎn)境外審計除了受限與本國法律不完善的制約外，還面臨著被審計單位所在國家（地區(qū)）的法律法規(guī)制約。在境外國有資產(chǎn)審計過程中，被審計單位與審計人員都需要在遵守本國法律法規(guī)的情況下遵循被審計單位所在國家（地區(qū)）的法律法規(guī)，一定程度上增加了審計人員的審計難度和審計范圍。

3.國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計復合型人才缺口較大

隨著全球經(jīng)濟貿(mào)易往來日益頻繁，經(jīng)濟活動日漸復雜，社會各界對審計的需求和關注度日益提升，特別是國家審計和內(nèi)部審計的地位逐年提升，審計從業(yè)人員隊伍日漸龐大，但境外國有資產(chǎn)審計有別與傳統(tǒng)的社會審計，其工作環(huán)境和業(yè)務復雜程度均在傳統(tǒng)審計之上。境外國有資產(chǎn)審計包含對境外國有資產(chǎn)的完整安全、經(jīng)營效益和資產(chǎn)管理制度和內(nèi)部控制制度等進行鑒證、評價及監(jiān)督工作。境外國有資產(chǎn)審計還面臨著地區(qū)安全、國際政治穩(wěn)定等問題，諸如恐怖主義活動、巴以沖突等，這也對我國涉外審計人員提出了多元化復合性的要求。例如：具備跨文化交流能力、閱讀其他小語種編制的財務報表的能力、在調查取證時熟悉他國法律法規(guī)和文化傳統(tǒng)的能力等。然而，當前我國境外審計復合型人才缺口較大，配套的審計人才培養(yǎng)體系不夠完善，這也是我國境外國有資產(chǎn)審計發(fā)展受限的制約因素之一。

4.基礎設施建設過程中對資源環(huán)境審計的重視程度有待提升

“一帶一路”倡議的穩(wěn)步推進，也加快了我國企業(yè)境外投資的步伐和范圍，其中不乏房建、制造、能源、交通、水利、石化等多個專業(yè)領域。在對外投資的基礎建設過程中，不免對生態(tài)環(huán)境影響較大。然而生態(tài)問題、氣候變化是當今人類面臨的重大全球性挑戰(zhàn)，我國為了積極應對這一挑戰(zhàn)也提出了碳達峰、碳中和目標，從2020年9月22日在聯(lián)合國一般性辯論發(fā)言，到12月12日紀念《巴黎協(xié)定》簽署五周年在氣候雄心峰會發(fā)表重要講話，習近平主席兩次宣布中國積極應對氣候變化，描繪了中國未來走綠色低碳發(fā)展的藍圖，也在國際上展現(xiàn)了大國擔當。這也更加堅定了我國企業(yè)要堅持綠色低碳發(fā)展道路的決心，國有企業(yè)在基礎建設過程中更應肩負綠色可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)責任，所以，對國有企業(yè)境外投資開展資源環(huán)境審計的必要性不可忽視。

四、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計優(yōu)化路徑

1.總結優(yōu)秀經(jīng)驗、創(chuàng)新審計路徑

相較于傳統(tǒng)的社會審計，我國境外國有資產(chǎn)審計發(fā)展時間較短、可供參考的審計模式少之又少，面對其他國家復雜的政治經(jīng)濟環(huán)境和人文宗教信仰，這也更需要一線審計人員靈活應對，在優(yōu)秀的審計案例中汲取經(jīng)驗，在審計案例的差異性中捕捉到可供參考的一致性，并有效地應用到不同的審計實踐中。例如：對基礎設施的監(jiān)盤、與被審計單位工作人員的溝通技巧、對內(nèi)部控制制度的審計等。

境內(nèi)資產(chǎn)審計在實踐過程中存在諸多苦困難和阻礙，境外資產(chǎn)審計因審計范圍、審計對象、審計環(huán)境等諸多因素影響，更是面臨著很多不確定性和操作上的風險。因此，對境外資產(chǎn)投資環(huán)境、投資風險等因素進行科學合理的識別評價，從而有效規(guī)避一定的審計風險顯得尤為重要。例如，不斷完善境外機構信息庫，一方面，通過充分利用國內(nèi)資源，如各部門、國資委及國企內(nèi)審部門等的信息資源，不斷完善境外機構基礎信息資料，結合審計情況，積累審計發(fā)現(xiàn)和基礎數(shù)據(jù)，逐漸形成較為完整的信息庫；另一方面，基于前期獲得的基礎信息和數(shù)據(jù)，繼續(xù)開展境外國有資產(chǎn)審計，對之前獲得的數(shù)據(jù)和信息進行進一步測試核準，以此來不斷調整并優(yōu)化數(shù)據(jù)庫，保證數(shù)據(jù)處于及時更新的狀態(tài)，以便審計人員和利益相關者進行查詢訪問。此外，隨著數(shù)據(jù)量的增加，應對數(shù)據(jù)庫進行更加科學精準的分類，使得數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)信息更加真實有效。不斷完善境外機構信息數(shù)據(jù)庫可以為審計人員提供極大程度的便利，節(jié)約其調查了解被審計單位的時間成本，大幅提升審計效率。

2.完善國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計法律法規(guī)

完善境外國有資產(chǎn)審計法律法規(guī)是推進境外國有資產(chǎn)審計發(fā)展的基石，不僅可以促進涉外審計的發(fā)展，還可以更好地保障國有資產(chǎn)的安全完整、保值增值。完善境外審計相關法律法規(guī)一直都在路上，2017年年初國資委發(fā)布了新修訂的兩個央企投資監(jiān)管辦法，將針對央企境內(nèi)和境外的投資項目分別建立負面清單，劃定投資紅線。其中要求設定禁止類和特別監(jiān)管類投資項目，實行分類監(jiān)管。相比較國內(nèi)投資，央企境外投資的監(jiān)管必然也將更加嚴格。關于持續(xù)完善境外國有資產(chǎn)審計法律法規(guī)，首先，需要修訂和完善現(xiàn)行對外投資管理辦法，使其更能適應現(xiàn)階段涉外審計需求；其次，應明確細化審計主體和客體的法律責任；最后，便是嚴格的問責追責制度，提高違法違規(guī)操作的違規(guī)成本。

同時，境外國有企業(yè)的法律風險管理也應成為國家涉外審計監(jiān)督的重點內(nèi)容，從審計監(jiān)督入手，充分調研了解境外國有資產(chǎn)審計法律法規(guī)的灰色地帶，從宏觀和微觀層面共同著手，合力推動完善境外國有資產(chǎn)審計法律法規(guī)。此外，關于境外國有資產(chǎn)審計過程中適用哪國（地區(qū)）法律法規(guī)，應在合同簽署前明確責任主體和責任范圍，在制度層面細化標準，減少不必要的政治經(jīng)濟糾紛，促進境外國有資產(chǎn)審計的良性發(fā)展。

3.壯大涉外審計人才隊伍、培養(yǎng)復合型涉外審計人才

隨著“一帶一路”倡議的持續(xù)推進，越來越多的沿線國家（地區(qū)）紛紛加入其中，國際貿(mào)易日益頻繁，大量境外審計業(yè)務復雜程度日益凸顯，社會各界對于審計監(jiān)督的需求和期望日益增強，境外國有資產(chǎn)審計的關注度日益提升，審計人員同時也面臨著技術上、專業(yè)勝任能力等方面的挑戰(zhàn)。因此，關于不斷壯大涉外審計專業(yè)人才隊伍規(guī)模和培養(yǎng)復合型涉外審計人才等問題亟待解決。為不斷壯大涉外審計專業(yè)人才隊伍，各個審計部門應按需組建涉外審計專業(yè)隊伍，構建一批專業(yè)素質過硬的復合型涉外審計人才隊伍。

此外，還應建立常態(tài)化的境外資產(chǎn)審計人員后續(xù)教育培訓機制，從而全面提高其專業(yè)勝任能力。在日常工作及崗位培訓時，著重培養(yǎng)審計工作人員的跨文化交流能力，使審計從業(yè)人員更好地了解被審計單位所在國家的宗教信仰、政治環(huán)境、社交習俗等宏觀環(huán)境。此外，相關部門及會計師事務所應鼓勵審計人員提升其外語水平。一方面，加強口語環(huán)境構建，為培養(yǎng)審計人才口語溝通能力，審計部門內(nèi)部可以開展多語言體系的工作平臺，在日常工作中適應多語言環(huán)境。另一方面，提升跨文化溝通能力，良好的跨文化溝通能力是涉外審計人才不可或缺的專業(yè)能力，審計部門內(nèi)部可以組織關于模擬涉外審計大賽、涉外審計項目實習等實踐活動，在實踐中加強理論學習的同時還可以提升跨文化溝通能力。為更好落實審計全覆蓋和“一帶一路”倡議的推進培養(yǎng)具備專業(yè)勝任能力、外語能力、熟悉國際法律的復合型涉外審計人才。

4.重視并開展資源環(huán)境審計

“一帶一路”倡議不斷深入推進的同時，眾多基礎設施建設也在持續(xù)開展，同時也不可避免地對環(huán)境造成較為嚴重的影響。在全球環(huán)境形勢不容樂觀的背景下，審計部門應充分認識到對境外國有資產(chǎn)資源環(huán)境審計的必要性和緊迫性。應在涉外審計開展的同時應加大資源環(huán)境審計力度。首先，審計人員應充分了解被審計單位所在國家的資源環(huán)保政策、制度、法律法規(guī)，逐步了解并擴大資源環(huán)境審計領域，審計過程中要與當?shù)貙嶋H情況緊密結合，因地制宜。其次，審計實踐過程中，為避免不必要的糾紛，審計機關可以和內(nèi)部審計、社會審計開展業(yè)務合作，充分利用內(nèi)部審計的信息優(yōu)勢和社會審計的技術優(yōu)勢，通過聯(lián)合審計，實現(xiàn)資源環(huán)境審計多元化、降低審計成本、提高審計效率。

五、結語

“一帶一路”倡議的核心內(nèi)容是促進基礎設施建設和互聯(lián)互通，對接各國（地區(qū)）政策和發(fā)展戰(zhàn)略，深化務實合作，促進協(xié)調聯(lián)動發(fā)展，實現(xiàn)共同繁榮，回顧自倡議提出的九年來，為沿線國家（地區(qū)）帶去福音，惠及全球，我國企業(yè)也是“一帶一路”倡議的受益者，業(yè)務量和業(yè)務范圍逐年增加，但境外國有資產(chǎn)審計也面臨著如法律法規(guī)不夠完善、復合型審計人才缺口大、被審計單位內(nèi)控薄弱等諸多問題。因此，需要總結優(yōu)秀經(jīng)驗、創(chuàng)新審計路徑、完善境外國有資產(chǎn)審計法律法規(guī)、壯大涉外審計人才隊伍、培養(yǎng)復合型涉外審計人才以及重視并開展資源環(huán)境審計，以加強境外國有資產(chǎn)審計監(jiān)管，防范境外投資風險。