南昌大學(xué)法學(xué)院 陳逸群

一、問題的提出與方法論的選擇

自環(huán)境保護(hù)稅制度實施以來已經(jīng)四年有余，環(huán)境保護(hù)稅的征管得到了充分的實踐，從其中汲取經(jīng)驗加以發(fā)展的時機(jī)也逐漸成熟。理論界對于環(huán)境稅征管模式亦有頗多探討，但多為從法律法規(guī)層面進(jìn)行規(guī)范分析，或是僅僅從實證的角度對其進(jìn)行剖析。本文認(rèn)為，從制度的層面對法律法規(guī)進(jìn)行教義學(xué)上的分析時，還應(yīng)當(dāng)著重分析現(xiàn)實執(zhí)行中產(chǎn)生的實際需要。換言之，環(huán)境保護(hù)稅制度的優(yōu)化，應(yīng)當(dāng)從執(zhí)行實際出發(fā)同時考慮政策目標(biāo)，亦即將執(zhí)行實際作為分析的資料，再以政策目標(biāo)為指導(dǎo)選擇方向，最終抵達(dá)制度層面的發(fā)展。

應(yīng)當(dāng)如何將實際問題作為“分析資料”呢？本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)跳出法學(xué)的框架，從更有利于實證分析的政策執(zhí)行偏差理論出發(fā)，來分析環(huán)境稅征管模式。環(huán)境保護(hù)稅法以“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”為立法目的，調(diào)整有關(guān)機(jī)關(guān)對納稅主體征收稅款所引起的社會關(guān)系，是征稅活動的法律依據(jù)，主要涉及國家公權(quán)力的行使活動。因此，采取政策執(zhí)行偏差理論來分析環(huán)境稅征管模式不失為一個行之有效的方法。

另外，通過運(yùn)用法學(xué)之外的公共管理學(xué)理論來分析環(huán)境稅法問題，可以使法教義學(xué)理論的開展更加直接地面向法律實踐的現(xiàn)實需要。本文嘗試運(yùn)用公共管理學(xué)中的政策執(zhí)行偏差理論進(jìn)行研究，力圖實現(xiàn)社科法學(xué)與法教義學(xué)的“有效溝通與合作”。[1]

二、協(xié)作征管模式執(zhí)行的現(xiàn)實困境

《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》（以下稱《環(huán)境稅法》或代稱為環(huán)境稅法）和《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實施條例》（以下稱《實施條例》）共同確立了“稅務(wù)征管、企業(yè)申報、環(huán)保監(jiān)測、信息共享、協(xié)作共治”的環(huán)境稅征管模式。該模式的確立，旨在減少由于環(huán)境稅的高度專業(yè)性給其征管帶來的不利影響。但就實際執(zhí)行的表現(xiàn)來看，兩部門專業(yè)知識上的鴻溝仍然對征管產(chǎn)生了不小的影響。該困境具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)核對稅款精度和力度

根據(jù)環(huán)境稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有納稅額核定權(quán)，可對企業(yè)申報的有關(guān)數(shù)據(jù)和環(huán)保部門的監(jiān)測數(shù)據(jù)進(jìn)行審核。但在實踐中，諸如對于監(jiān)測報告的分析、對于物料衡算法、排污系數(shù)法等計算方法的應(yīng)用，具有較強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性[2]，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往無法進(jìn)行實質(zhì)審查，而只對環(huán)保部門移送的材料進(jìn)行形式審查。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為環(huán)境保護(hù)稅的征管機(jī)關(guān)，其征管權(quán)力和征管的精度已經(jīng)受到嚴(yán)重的制約。而作為檢測機(jī)關(guān)的環(huán)保部門，其對環(huán)境稅有關(guān)信息的檢測也表現(xiàn)出了較以往更為消極的態(tài)度。結(jié)果，環(huán)境稅實際征管的精確度和力度受到了影響。

（二）自主申報機(jī)制的稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對

環(huán)境稅法要求必須企業(yè)自主申報，但是基于企業(yè)的自利性和非專業(yè)性，納稅企業(yè)申報材料很難嚴(yán)格符合環(huán)境稅法的有關(guān)規(guī)定。若是在其他稅種的征收中，稅務(wù)機(jī)關(guān)有能力運(yùn)用稅務(wù)專業(yè)知識對其進(jìn)行有效的審核，有效規(guī)避稅收風(fēng)險；若是在以往排污費的征收中，環(huán)保部門同樣也具備對收費條件和數(shù)據(jù)等資料的有效審核能力，并且其主動方的地位也保障了排污費的收取。但是在環(huán)境稅的企業(yè)自主申報中，一方面，由于環(huán)保稅涉及兩個高度專業(yè)性的領(lǐng)域，環(huán)保部門無法有效給予企業(yè)有關(guān)稅務(wù)方面的指導(dǎo)，稅務(wù)部門同樣也無法指導(dǎo)其如何提交環(huán)境方面的數(shù)據(jù)和資料；另一方面，稅務(wù)部門也不能及時地識別風(fēng)險，缺乏應(yīng)對的經(jīng)驗。以上兩點共同導(dǎo)致了傳統(tǒng)稅務(wù)風(fēng)險的應(yīng)對難題。

（三）涉稅信息傳遞的成本和難度

環(huán)境稅法所規(guī)定的部門協(xié)作征管機(jī)制實施的前提，是涉稅信息的有效傳遞。有關(guān)資料顯示，許多地方的納稅信息，諸如“行政處罰、環(huán)保監(jiān)測數(shù)據(jù)等”還未實現(xiàn)有效、高效的共享。在一些地方，納稅信息還在通過紙質(zhì)方式由人工進(jìn)行傳遞，或者用在信息平臺系統(tǒng)以外的方式進(jìn)行傳遞。由此可見，信息傳遞問題已經(jīng)在實踐中對環(huán)境稅征管的影響不能忽視。[3]

三、基于執(zhí)行偏差理論的原因分析

法律是公共政策的表現(xiàn)形式之一，研究公共政策的執(zhí)行是當(dāng)今學(xué)術(shù)界的熱潮之一。美國學(xué)者米特和霍恩提出了影響政策執(zhí)行的六個因素：[4]明晰度、資源、執(zhí)行機(jī)構(gòu)特征、組織溝通、外部環(huán)境、執(zhí)行者的認(rèn)識與態(tài)度。另一位學(xué)者馬特蘭德則提出了“模糊-沖突模型”，根據(jù)政策的模糊性和沖突性這兩個維度將其區(qū)分為了行政執(zhí)行、政治執(zhí)行、實驗性執(zhí)行和象征性執(zhí)行四種執(zhí)行模式。[5]此外，學(xué)者詹姆斯·斯皮蘭主張對于執(zhí)行偏差的出現(xiàn)原因應(yīng)該研究執(zhí)行者是怎樣理解政策并把自己的理解和行為相結(jié)合的，具體情況包括：個體的認(rèn)知、情境式的認(rèn)知、典范的作用。

我認(rèn)為，上述提到的三種理論可以加以修正從而共同運(yùn)用于環(huán)境稅征管執(zhí)行分析之中。概言之，一方面，可以將米特和霍恩提出的六個變量作為分析資料，其中執(zhí)行者的認(rèn)識和態(tài)度這一變量，可通過詹姆斯·斯皮蘭的理論來剖析；另一方面，觀察現(xiàn)行環(huán)境稅征管執(zhí)行的特征，應(yīng)對應(yīng)“模糊-沖突”理論所區(qū)分的四種類型，進(jìn)而尋找原因并做出相應(yīng)的對策。以下將嘗試綜合運(yùn)用這三個理論，分析現(xiàn)行環(huán)境稅征管模式的執(zhí)行困境原因，并作為其優(yōu)化的基礎(chǔ)。

（一）執(zhí)行資源

稅務(wù)部門的核對工作依賴于環(huán)保部門的檢測活動，其單獨不具備完全的執(zhí)行資源，或許是協(xié)作征管機(jī)制的應(yīng)有之義。因此，有助于協(xié)作征管機(jī)制實施的資源，判斷的重點應(yīng)放在環(huán)保部門的檢測活動之上。很顯然，環(huán)保部門缺乏足夠的執(zhí)行資源，具體如下：

第一，環(huán)保部門的核心權(quán)力驟減，其之于征管機(jī)制的地位與環(huán)境保護(hù)稅出臺前相比，呈“斷崖式下跌”[6]。環(huán)保部門形式上不具有計稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的確定權(quán)。其雖然為檢測機(jī)關(guān)有能力負(fù)責(zé)納稅材料的檢測和核對，卻不具有法律上的、形式上的核定權(quán)力，在發(fā)生法定異議請由后，環(huán)保部門僅能根據(jù)《實施條例》第20條的規(guī)定及時通知稅務(wù)部門。

第二，環(huán)保機(jī)關(guān)在環(huán)境資源稅的征管上缺乏有效的激勵機(jī)制。但在環(huán)境稅法實施以后，過往的《排污費征收使用管理條例》為環(huán)保部門規(guī)定了排污費的適用、管理等諸多激勵制度都被廢止了。此外，曾經(jīng)參與排污費征收的環(huán)保部門工作人員的地位也受到了較大程度的影響?？梢哉f，在部門和工作人員兩個層面上的激勵機(jī)制都不夠到位。

（二）機(jī)構(gòu)特征

正如前文所述，環(huán)境稅的征收涉及兩個高度專業(yè)化的領(lǐng)域，作為責(zé)任部門的環(huán)保部門和稅務(wù)部門均對彼此的領(lǐng)域不甚熟悉。由于環(huán)境稅征收時間并不長，兩部門對有關(guān)業(yè)務(wù)尚處于較為陌生的狀態(tài)，因而只能依賴于跨部門之間的有效合作。可是，跨部門合作本就是環(huán)境稅法所確立的模式，其執(zhí)行之偏差顯然不能以“部門專業(yè)性差異”來解釋，否則就是循環(huán)論證。合作的前提是兩部門有“接受幫助的能力”，因此我認(rèn)為，兩部門中跨學(xué)科專業(yè)人才的缺乏是影響其協(xié)作困難的部門特征因素。由于基本知識上的匱乏，兩部門無論是“隨意輕信”或是“一味排斥”對方提供的意見，都會導(dǎo)致合作無法有效進(jìn)行。

（三）組織溝通

如上所述，機(jī)構(gòu)之間的信息傳遞存在著較大的阻礙和較高的成本，妨礙了協(xié)作征管的實施。對于專業(yè)性較高的環(huán)境稅的征收，信息傳遞的成本和難度對于兩部門的協(xié)作征管會產(chǎn)生極大的影響。納稅信息的及時性較差，而且也影響了部門之間的協(xié)作積極性，更是影響了征管的效率。

（四）外部壓力

影響執(zhí)行的外部環(huán)境之中，以法律責(zé)任的不到位、和申報主體自身的特性為主要因素。一方面，法律責(zé)任的不到位弱化了對環(huán)保部門履行檢測義務(wù)的督促?！董h(huán)境保護(hù)稅法》僅在第23條規(guī)定，環(huán)保部門違反規(guī)定的法律責(zé)任，應(yīng)該參考《稅收管理法》《環(huán)境保護(hù)法》等有關(guān)法律法規(guī)，除此之外便沒有提及環(huán)保部門的法律責(zé)任。然而《稅收征收管理法》并沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的“協(xié)作機(jī)關(guān)”的法律責(zé)任，《環(huán)境保護(hù)法》也并未明確“違反環(huán)境保護(hù)稅征管規(guī)定”情形應(yīng)該適用的法律責(zé)任。形成明顯對比的是，曾經(jīng)的《排污費征收使用管理條例》中的第24條和第25條明確規(guī)定了環(huán)保部門怠于履行責(zé)任、濫用職權(quán)的情形、方式和法律后果。

（五）政策特征

政策特征主要關(guān)注于環(huán)境征管模式的利益一致性和明晰度。

第一，協(xié)作征管的兩部門的利益并不一致。兩部門在環(huán)境稅征管上的利益、壓力、能力等的多方面的差距，造就了其對環(huán)境稅征管政策的不同認(rèn)知。一方面，對于環(huán)保部門而言，由于其義務(wù)和權(quán)利的不對等性，再加之違反義務(wù)所帶來的法律責(zé)任之模糊，其征收環(huán)境稅的積極性較低。另一方面。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)流失時所面臨的法律責(zé)任較為嚴(yán)重且清晰，雖承擔(dān)了主要職責(zé)，卻必須依賴環(huán)保部門的監(jiān)測意見。

第二，協(xié)作征管模式的具體落實的明晰程度不高。相關(guān)法律法規(guī)沒有明確稅務(wù)部門核定材料的具體程序，也沒有規(guī)定復(fù)核的具體程序，作為違反征管規(guī)定的法律責(zé)任也如前所述，多為沒有具體對象的指引性條文。

可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)境稅協(xié)作征管屬于模糊-沖突模型中的“象征性執(zhí)行”模式，其能否得到正確實施取決于參與者是否支持，亦即團(tuán)結(jié)程度。然而我們已經(jīng)分析得知，有關(guān)部門的權(quán)責(zé)配置、執(zhí)行資源、信息溝通、專業(yè)知識方面都存在著現(xiàn)實難題，因此導(dǎo)致協(xié)作征管模式執(zhí)行的困境。

四、立足于政策目標(biāo)的應(yīng)對方案

（一）政策目標(biāo)

環(huán)境稅法有典型的“政策性”，有明顯的政策工具導(dǎo)向。[7]發(fā)掘環(huán)境稅法的政策目標(biāo)，可以幫助我們檢視目前環(huán)境稅協(xié)作征管模式的規(guī)定的改進(jìn)方向。對于環(huán)境稅法的政策目標(biāo)的研究，可以用其相應(yīng)的理論基礎(chǔ)作為切入口，具體分為稅收法定主義、整體政府理念、功能適當(dāng)原則。

稅收法定主義要求，關(guān)于環(huán)境稅的基本制度，必須有法律明確規(guī)定。[8]據(jù)此，有關(guān)稅收核定、復(fù)核等重要的程序應(yīng)該做更進(jìn)一步的明確，同時還需進(jìn)一步明確環(huán)保部門在違反義務(wù)、怠于履責(zé)后的法律責(zé)任。

整體政府理念要求，應(yīng)當(dāng)對政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行功能上的整合，打破現(xiàn)有的組織構(gòu)架，取代“碎片化政府”[9]。據(jù)此，一方面，應(yīng)當(dāng)完善政府部門間的信息流通渠道；另一方面，還要對政府不同部門的權(quán)責(zé)進(jìn)行協(xié)調(diào)，避免職能重疊和權(quán)責(zé)不一。此外，還應(yīng)當(dāng)重視培養(yǎng)復(fù)合型人才，緩解跨部門合作的困難。

功能適當(dāng)原則要求，將職能配置給更具有最優(yōu)決定能力的機(jī)關(guān)，避免教條化地強(qiáng)調(diào)權(quán)力的分立和對抗。[10]據(jù)此，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)配置給作為監(jiān)測機(jī)關(guān)的環(huán)保部門更大的主動權(quán)，將兩部門的關(guān)系明確為合作關(guān)系，而不是單純的一方配合他方的關(guān)系。

整體而言，現(xiàn)行環(huán)境稅征管模式的改進(jìn)方向，是明確環(huán)保部門和稅務(wù)部門的“平等合作”地位?，F(xiàn)行的環(huán)境稅法律法規(guī)，體現(xiàn)了明顯的“單方配合”和“單方協(xié)助”意思，是造成環(huán)境稅征管執(zhí)行困難的觀念源頭。具體而言，環(huán)境稅征管制度可以從以下幾個方面進(jìn)行改進(jìn)：

（二）應(yīng)對方案

1.優(yōu)化環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置

首先，減少不必要的信息傳遞義務(wù)，例如《環(huán)境保護(hù)稅法》第15條第2款規(guī)定的有關(guān)“排污許可、環(huán)境違法、受行政處罰情況”等信息，由于與稅收征管關(guān)聯(lián)性較低，應(yīng)當(dāng)免除環(huán)保部門對其的傳遞義務(wù)。其次，將咨詢輔導(dǎo)服務(wù)義務(wù)適當(dāng)分配給稅務(wù)部門。為了與《稅收征收管理法》第7條的規(guī)定相協(xié)調(diào)，對納稅人的咨詢、輔導(dǎo)和培訓(xùn)服務(wù)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)由環(huán)保部門和稅務(wù)部門共同承擔(dān)，以符合功能適當(dāng)原則的要求。

2.打造具有復(fù)合型人才隊伍

在環(huán)境稅征管人才隊伍的建設(shè)上，我國尚未出臺指導(dǎo)性的政府文件進(jìn)行調(diào)整。作為比照，2020年國務(wù)院出臺了關(guān)于《加快醫(yī)學(xué)教育創(chuàng)新發(fā)展的指導(dǎo)意見》，對醫(yī)療系統(tǒng)復(fù)合型人才的建設(shè)提供了綱領(lǐng)性的指導(dǎo)。在環(huán)境稅征管隊伍建設(shè)同樣需要國家的綱領(lǐng)性文件進(jìn)行規(guī)范。具體可以從以下幾個方面進(jìn)行：第一，完善人才培養(yǎng)體系，在高校設(shè)置相應(yīng)的選修課程。第二，專門設(shè)置具有符合知識要求的執(zhí)法崗位。第三，加強(qiáng)現(xiàn)有執(zhí)法隊伍的培訓(xùn)，定期進(jìn)行部門交流，聘請專業(yè)人員進(jìn)行知識培訓(xùn)。

3.建立統(tǒng)一信息平臺

中央政府帶頭制定統(tǒng)一信息平臺的管理條例，指導(dǎo)平臺的設(shè)計和建立信息平臺的基本制度?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實施條例》第14條規(guī)定了國務(wù)院部門對此做出了規(guī)定，各地方政府可以參照適用并指定各自的管理辦法，促進(jìn)統(tǒng)一信息平臺的建立。

4.明確違背征收義務(wù)的法律責(zé)任

稅務(wù)部門的法律責(zé)任在《稅收征收管理法》中得到了明晰，需要明晰的是環(huán)保部門的法律責(zé)任，可以參照已經(jīng)廢止的《排污費征收使用管理條例》規(guī)定，明確環(huán)保部門“未按照規(guī)定提交監(jiān)測、審核意見”的法律責(zé)任，依照刑法規(guī)定應(yīng)追究刑事責(zé)任，尚不夠刑事處罰的依法給予行政處分①。

注釋

①《排污費征收使用管理條例》第24、25條。